Leitsatz

1. Bleiben die wesentlichen Grundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erhalten, so stellt auch die parzellenweise Verpachtung der bisher selbst bewirtschafteten Ländereien jedenfalls dann keine Betriebsaufgabe dar, wenn der Steuerpflichtige ausdrücklich erklärt, er gebe den Betrieb nicht auf, weil ihn der Sohn später als Hoferbe wiederaufnehmen solle.

2. Vertritt der Sohn als Rechtsnachfolger später dem FA gegenüber die Auffassung, die parzellenweise Verpachtung der übernommenen Ländereien durch den Vater habe bei diesem zu einer Zwangsaufgabe des Betriebes geführt, und ordnet er deshalb die erzielten Verluste den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu, so ist darin keine zweifelsfreie und unmißverständliche Erklärung des Inhalts zu sehen, er selbst gebe den übernommenen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf.

Leitsatz

EStG 1977 § 14 Abs. 1, § 21 Abs. 3; EStG 1969 § 4 Abs. 1; EStDV 1977 § 7 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 2.

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist selbständig als beratender Betriebswirt tätig.

Der Vater des Klägers (geboren 1907, verstorben 1980) bewirtschaftete einen 25,8 ha großen landwirtschaftlichen Betrieb. Die Hofstelle lag im Zentrum von X. Im Jahre 1962 verpachtete der Vater des Klägers die landwirtschaftlich genutzten Grundstücke bis auf eine Restfläche von ca. 6,4 ha an verschiedene Pächter; im Jahre 1965 verpachtete er auch die Restfläche. Gleichzeitig verkaufte er das vorhandene lebende und tote Inventar und vermietete die Gebäude teilweise an Gäste, teilweise als Unterstellplätze für Wohnwagen und Sportboote.

Eine Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) gab der Vater des Klägers nicht ab. Die erzielten Einnahmen aus der Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Flächen wurden bei den folgenden Einkommensteuerveranlagungen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt. Im Rahmen einer Betriebsprüfung, die im Jahre 1970 für die Wirtschaftsjahre 1966/67 bis 1968/69 stattfand, erklärte der Vater des Klägers gegenüber dem Betriebsprüfer ausdrücklich, er wolle den Hof "als landwirtschaftlichen Betrieb" erhalten, "eine Betriebsaufgabe werde zurückgewiesen". In einem Schreiben vom 19. März 1970 an das FA wurde an diesem Standpunkt festgehalten.

Im Jahre 1973 erwarb der Kläger schenkweise von seinem Vater die verpachteten Ländereien und die Hofstelle. Der Vater behielt sich dabei lebenslänglich ein Wohnrecht und den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vor.

In der Einkommensteuererklärung 1973 gab der Kläger zu seinem Beruf oder der Art der Tätigkeit an, "Landwirt und Betriebswirt (grad)" zu sein. Die Pachteinnahmen, die der Vater des Klägers als Nießbrauchsberechtigter erzielte, sind in den Einkommensteuererklärungen bis 1974 als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ausgewiesen. Auch der Kläger erklärte für das Wirtschaftsjahr 1973/74 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu beziehen.

In der Einkommensteuererklärung 1974 gab der Kläger nur noch an, Betriebswirt (grad) zu sein. In dem Begleitschreiben vom 22. September 1976, das der jetzige Prozeßbevollmächtigte des Klägers in dessen Namen und wortgleich im Namen des Vaters des Klägers an das FA richtete, heißt es dazu wörtlich:

"Anbei übersende ich für obige Mandanten die Steuererklärungen 1974 und 1975. Abweichend von früheren Erklärungen meine ich, daß aus der Verpachtung von Stückländereien keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden sind.

Herr A hat seinen landwirtschaftlichen Betrieb infolge eines Unfalls seit 1965 nicht mehr bewirtschaftet. Er hat damals, auch unter behördlichem Zwang wegen Lärm- und Geruchsbelästigungen, sein lebendes und totes Inventar verkauft und die landwirtschaftlichen Flächen an verschiedene andere Landwirte verpachtet. Ich verweise auf BFH IV 236/65 vom 4. 11. 65, StRK, EStG, § 13 R. 165 und Erlaß StEK, EStG, § 14 Nr. 8 vom 17. 12. 1965. Danach ist mit Ende des Wj 1965/66 eine Zwangsaufgabe des landwirtschaftlichen Betriebes anzunehmen.

Ich habe infolgedessen die aus dem angeblichen Wj 73/74 in 1974 hineinreichenden Beträge den Einkünften aus V/V zugerechnet."

Mit Schreiben vom 6. Dezember 1976 erklärte sich der Prozeßbevollmächtigte unter Bezug auf ein Telefongespräch vom 1. Dezember 1976 damit einverstanden, daß die erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung als Verluste aus Land- und Forstwirtschaft behandelt würden, wenn die berichtigte Veranlagung vorläufig erfolge. An der im Schreiben vom 22. September 1976 vertretenen Auffassung hielt er jedoch ausdrücklich fest. Das FA berücksichtigte die erklärten Verluste als Verluste aus Land- und Forstwirtschaft.

Im Jahre 1978 veräußerte der Kläger 35.336 qm seiner landwirtschaftlichen Fläche für insgesamt ... DM. Das FA nahm an, der Kläger habe im Wirtschaftsjahr 1978/79 einen laufenden Gewinn aus der Veräußerung landwirtschaftlichen Betriebsvermögens in Höhe von ... DM erzielt, der zur Hälfte bei der Veranlagung für 1978 zu erfassen sei. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt den Gewinn aus der Veräußerung der obigen Grundstücksfläche nicht für einkommensteuerpflichtig, weil der Kläger im Streitjahr 1978 keinen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mehr besessen habe.

Das FA macht mit der vom erkennenden Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision geltend, der Kläger habe im Jahre 1973 landwirtschaftliches Betriebsvermögen von seinem Vater erhalten. Die Betriebsaufgabe sei von ihm nicht eindeutig erklärt worden.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet.

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die strittigen Grundstücke 1978 im Zeitpunkt der Veräußerung kein Betriebsvermögen mehr waren.

1. Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb verpachtet, so kann der Verpächter wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i. S. des § 14 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandeln und damit die Gegenstände seines Betriebes in sein Privatvermögen überführt, oder ob er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. März 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303; vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, 383). Eine Verpachtung aller Betriebsgegenstände ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181, 183, rechte Spalte unter 2.). Das gilt auch für land- und forstwirtschaftliche Betriebe. Das Wahlrecht entfällt aber, wenn anläßlich der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. In diesem Fall stellt der Verpächter die unternehmerische Tätigkeit endgültig ein (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Als wesentliche Betriebsgrundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sind im allgemeinen die Nutzflächen und die Hofstelle sowie das lebende und tote Inventar anzusehen. Daher hat der BFH angenommen, daß bei einem Land- und Forstwirt in der Regel mehr als 80 v.H. der bisher bewirtschafteten Flächen verpachtet sein müssen, weil nur dann die wesentlichen Grundlagen verpachtet worden sind (vgl. Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808; vgl. auch zur Frage der schädlichen Grenze das Urteil vom 28. März 1985 IV R 88/81, BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508). Dementsprechend kann es im Einzelfall zur Annahme der Betriebsfortführung genügen, daß die maßgeblichen Grundlagen des Betriebes in Gestalt des Grund und Bodens, der Wirtschaftsgebäude und der Hofstelle verpachtet sind, während das lebende und tote Inventar schon im Hinblick auf die normale Dauer von Landpachtverträgen veräußert wird (vgl. Leingärtner/Zaisch, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnrn. 1.030, 1.031, 1.032). Selbst eine parzellenweise Verpachtung der bisher vom Land- und Forstwirt selbst bewirtschafteten Ländereien muß keine Zerschlagung des Betriebes zur Folge haben. Eine Zwangsaufgabe liegt nicht vor, wenn es sich dabei um eine vorübergehende Maßnahme handelt, weil der Verpächter die Absicht hat, den Betrieb später selbst oder durch seine Rechtsnachfolger wieder aufzunehmen und dies nach den gegebenen Verhältnissen als möglich erscheint (Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr. 1.035).

2. Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, so liegt weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird vielmehr steuerrechtlich unverändert durch den Rechtsnachfolger fortgeführt. Dieser ist an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden (§ 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -). Unentgeltlich ist der Erwerb auch dann, wenn sich der Übertragende den Nießbrauch an dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb vorbehält. Die Bestellung des Nießbrauchs hat bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben grundsätzlich zur Folge, daß zwei Betriebe entstehen, und zwar ein nicht aufgegebener in der Hand des nunmehrigen Eigentümers und ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und Hofübergebers. So lange der neue Eigentümer und Nießbrauchsverpflichtete die Betriebsaufgabe nicht ausdrücklich erklärt, ist er Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772, m. w. N.).

3. Auch der Rechtsnachfolger kann wählen, ob er das erworbene Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will. Die entsprechende Betriebsaufgabeerklärung ist jederzeit während der Dauer der Verpachtung möglich (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1984 I R 45/78, nicht veröffentlicht, und weiter in BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303).

4. Der Steuerpflichtige muß seine Wahl eindeutig und klar zum Ausdruck bringen. Geschieht dies nicht, so ist in der Regel nach der Verpachtung das bisherige Betriebsvermögen so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 49/77, BFHE 129, 334, BStBl II 1980, 186, m. w. N.). Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige oder sein Rechtsnachfolger erst während der Betriebsverpachtung die Absicht aufgibt, die betriebliche Tätigkeit künftig wieder aufzunehmen und fortzuführen. Sind die verpachteten Wirtschaftsgüter objektiv geeignet, den eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen, so hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe letztlich von den subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen ab.

Die Aufgabeerklärung ist nicht an eine bestimmte Form gebunden. Sie muß nicht den Hinweis enthalten, es sollten die stillen Reserven aufgelöst und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert werden; dies sind nur die zwangsläufigen Rechtsfolgen der Erklärung (BFH-Urteil vom 6. April 1976 VIII R 142/75, Der Betrieb - DB - 1976, 1.702). Gibt der Steuerpflichtige jedoch dem FA gegenüber zweifelsfrei zu erkennen, daß er sich für diese Rechtsfolgen entschieden hat, kann darin eine ausreichend klare und eindeutige Aufgabeerklärung mit allen Folgewirkungen zu sehen sein (BFH-Urteil in DB 1976, 1.702). Die Erfassung der Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung allein stellt nach der Überzeugung des Senats nicht außer Zweifel (vgl. auch Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, zur äußeren Erkennbarkeit des Entnahmewillens), daß der Steuerpflichtige tatsächlich eine außerbetriebliche Nutzung des bisherigen Betriebes und damit die endgültige Aufgabe will.

5. Wendet man diese Rechtsgrundsätze auf den vorliegenden Fall an, so hat das FA in Anbetracht aller weiteren Umstände des Sachverhalts zutreffend angenommen, daß bis zum Streitjahr weder der Kläger noch dessen Vater ihren landwirtschaftlichen Betrieb aufgegeben haben und deshalb die veräußerten Grundstücke im Zeitpunkt der Veräußerung Betriebsvermögen waren.

a) Der Vater des Klägers hatte den landwirtschaftlichen Betrieb nicht bereits im Jahr 1965 aufgegeben. Zwar hatte er damals die Eigenbewirtschaftung eingestellt und auch noch die verbliebene selbstbewirtschaftete Restfläche verpachtet, das vorhandene lebende und tote Inventar verkauft oder verwertet und die Hofgebäude teilweise an Gäste zu Wohnzwecken und teilweise als Unterstellplätze für Wohnwagen und Sportboote vermietet. Eine völlige Umgestaltung oder Zerschlagung des landwirtschaftlichen Betriebes war damit aber nicht verbunden. Denn die verpachteten Teilflächen wurden weiterhin landwirtschaftlich genutzt, so daß der Vater des Klägers oder sein Rechtsnachfolger die Eigenbewirtschaftung ohne weiteres wiederaufnehmen konnte.

Daran gemessen hatte das vorhandene lebende und tote Inventar keine wesentliche Bedeutung mehr (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, 208). Denn der Vater des Klägers bewirtschaftete seit dem Jahr 1962 nicht einmal ein Viertel der landwirtschaftlichen Nutzflächen selbst. Nach den Feststellungen des FG hatte das tote Inventar zumindest teilweise nur noch Schrottwert. Lebendes Inventar hatte er im Jahr 1965 ausweislich der "Anlage zur Einkommensteuererklärung 1965 für nichtbuchführungspflichtige oder nichtbuchführende Land- und Forstwirte" nur noch wenige Stücke (1 Pferd, 8 Stück Jungvieh und 1 Rind). Das übrige lebende Inventar hatte er bereits vorher abgeschafft.

Aus dem schlechten Gesundheitszustand des Vaters des Klägers ergibt sich nichts anderes. Selbst wenn er nicht mehr imstande war, die unterbrochene betriebliche Tätigkeit selbst wieder aufzunehmen, so reichte es doch aus, daß diese Absicht von einem Rechtsnachfolger verwirklicht werden sollte.

Überdies hat der Vater des Klägers damals erklärt, seinen landwirtschaftlichen Betrieb nicht aufgeben zu wollen. Das ergibt sich insbesondere eindeutig und unmißverständlich aus seinem Schreiben vom 19. März 1970 an das FA. Er hat darin ausdrücklich die Überführung in das Privatvermögen abgelehnt. Seinen Willen, seinen landwirtschaftlichen Betrieb trotz Verpachtung der letzten Restfläche nicht aufgeben zu wollen, hatte er aber bereits vorher gegenüber dem FA bekundet. Bereits in der Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 1965 hatte der damals steuerlich beratene Vater des Klägers den Vorgang der Verpachtung der letzten Restfläche erläutert und die gesamten erzielten Pachteinnahmen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft deklariert. Entsprechend verfuhr er in den Folgejahren. Auch bei der Abgabe dieser Erklärungen war der Vater des Klägers steuerlich beraten (vgl. zur Bedeutung der Beratung bei der entsprechenden Zuordnung der Einkünfte zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft das BFH-Urteil vom 27. Oktober 1983 IV R 217/81, BFHE 139, 530, BStBl II 1984, 364). Damit ist sein Entschluß, der Kläger solle den landwirtschaftlichen Betrieb als Hoferbe fortführen, äußerlich erkennbar geworden. Dementsprechend hat das FA die gezogenen Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft angesehen und den Vater veranlagt.

Durch die Vermietung von Unterstellplätzen einerseits und von Ferienwohnungen andererseits ist gleichfalls der landwirtschaftliche Betrieb nicht völlig umgestaltet worden. In der Regel ist die Vermietung von unbeweglichem Vermögen Vermögensverwaltung und führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Gehören die vermieteten Grundstücksparzellen und Ferienwohnungen zum Betriebsvermögen eines Land- und Forstwirtes, so sind die Einkünfte aus der Vermietung gemäß § 21 Abs. 3 EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Davon ist auch vorliegend auszugehen. Sollte dagegen insoweit ein Gewerbebetrieb anzunehmen sein (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211), so wäre das hier bedeutungslos. Denn die Nutzung eines Teils der Hofstelle und der Hofgebäude (Pferdestall) für eine solche gewerbliche Vermietung schloß die Fortführung des landwirtschaftlichen Betriebes zu einem späteren Zeitpunkt nicht aus. Nach Auslauf der Mietverträge über die Unterstellplätze hätte das notwendige Inventar untergebracht werden können. Die Pferdeställe wurden nicht mehr benötigt. Ihre Verwendung zu anderen Zwecken ist typisch für die Änderung der betriebswirtschaftlichen Erfordernisse.

b) Entgegen der Meinung des FG stellt auch das Schreiben des Klägers vom 22. September 1976 keine Aufgabeerklärung dar. Es bringt nicht zweifelsfrei zum Ausdruck, daß die erklärte Absicht, die unterbrochene betriebliche Tätigkeit wiederaufzunehmen, endgültig aufgegeben werde. Etwas anderes folgt auch nicht aus den übrigen Umständen des Falles, insbesondere der Tatsache, daß in der Einkommensteuererklärung 1974 die erklärten Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt waren, und es betreffend den Beruf und die Art der Tätigkeit lediglich noch "Betriebswirt (grad)" heißt.

Auch wenn in dem Schreiben vom 22. September 1976 die Existenz eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes geleugnet wird, so beinhaltet es doch nicht zwangsläufig eine Erklärung der Betriebsaufgabe. Das Schreiben selbst und die übrigen veränderten Angaben sind vielmehr dahin zu verstehen, daß darin lediglich die Rechtsmeinung geäußert wird, sein Vater habe den Betrieb bereits im Jahr 1965 aufgegeben.

Die Zuordnung der Einkünfte in solche aus Vermietung und Verpachtung sowie der Wegfall der Berufsangabe "Landwirt" hat ihren Grund ausschließlich in der irrigen Auffassung, mit Ende des Wirtschaftsjahres 1965/66 sei eine Zwangsaufgabe des landwirtschaftlichen Betriebes anzunehmen. Das gibt das Schreiben vom 22. September 1976 am Ende des zweiten Absatzes so ausdrücklich als Grund für den Meinungswechsel an. Daran anschließend wird im dritten Absatz erklärt, daß aus diesem Grund die aus dem angeblichen Wirtschaftsjahr 1973/74 in das Jahr 1974 hineinreichenden Beträge den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden.

Gab es indes, wie der Kläger irrig meint, keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dann konnte es kein "Wirtschaftsjahr" geben. Ebenso konnte eine Erklärung des Inhalts nicht sinnvoll und gewollt sein, zum Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung (September 1976) ein "angebliches" Betriebsvermögen in das Privatvermögen zu überführen (vgl. Urteil in BFHE 139, 530, BStBl II 1984, 364, 366).

Auch das FA hat das Schreiben vom 22. September 1976 nicht als Betriebsaufgabeerklärung verstanden. Es hat die Einkünfte weiterhin als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wenn auch im Rahmen einer vorläufigen Veranlagung, behandelt. Damit hat sich der Kläger einverstanden erklärt. Das spricht dafür, daß selbst er das Schreiben vom 22. September 1976 nicht als Aufgabeerklärung verstanden wissen wollte. Es heißt nämlich im ersten Absatz: "Abweichend von früheren Erklärungen meine ich, daß aus der Verpachtung von Stückländereien keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden sind." Die Verwendung des Begriffs "meinen" durch den Prozeßbevollmächtigten bekräftigt die oben dargelegte Auslegung. Der Steuerberater äußert sich nur zu einem Sachverhalt, der bereits vor rund 10 Jahren abgeschlossen war. Daraus ergibt sich nach seiner Auffassung lediglich die Rechtsfolge, daß die Einkünfte auch bei künftigen Veranlagungen - abweichend von früheren Erklärungen - der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzuordnen seien. Daher bestand entgegen der Ansicht des Klägers auch kein Anlaß für eine Rückfrage des FA, ob er den Betrieb mit Wirkung vom September 1976 aufgeben wolle.

Hinzu kommt folgendes: Das Schreiben vom 22. September 1976 betraf zwei Steuerpflichtige, den Kläger und dessen Vater. Beide hatten zu diesem Zeitpunkt jeweils einen landwirtschaftlichen Betrieb. Seinem Wortlaut nach aber befaßte sich das Schreiben indes allein mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Vaters. Schon das spricht dagegen, in diesem Schreiben zugleich die Erklärung zu sehen, der Kläger selbst gebe eine erst mit dem Zugang beim FA wirksame Betriebsaufgabeerklärung ab (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Denn rechtswirksam kann nachträglich ein Betrieb mit Wirkung auf einen früheren Zeitpunkt nicht aufgegeben werden (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1977 VIII R 75/75, nicht veröffentlicht).

Die Auslegung des Schreibens vom 22. September 1976 durch das FA wird indes auch den Interessen beider Beteiligter gerecht. Hatte der Vater seinen Betrieb bereits im Jahr 1965 aufgegeben, dann hatte das Schreiben vom 22. September 1976 hinsichtlich der etwa vorhandenen Bodengewinne keine Bedeutung, weil diese gemäß § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG a. F. nicht steuerpflichtig waren. Versteht man dagegen das Schreiben dahin, der Kläger wolle eine unterbrochene landwirtschaftliche Tätigkeit nicht wieder aufnehmen, so hätte das zur Folge gehabt, daß er nicht bloß (wie im Streitjahr 1978) die aufgedeckten stillen Reserven einzelner Grundstücke, sondern bereits im Jahr 1976 die Bodengewinne sämtlicher Grundstücke hätte versteuern müssen. Es ist nichts dafür ersichtlich, daß der Kläger mit diesen Rechtsfolgen gerechnet und sie gewollt hätte.

Angaben zu den stillen Reserven enthält seine Einkommensteuererklärung 1976 nicht. Daraus ist zu schließen, daß er auch nicht rein vorsorglich eine Aufgabeerklärung abgeben wollte. Diese Auslegung wird im übrigen dadurch bestätigt, daß der Kläger nicht einmal im Einspruchsverfahren betreffend das Streitjahr 1978 die Ansicht geäußert hat, das Schreiben vom 22. September 1976 sei als eine Aufgabeerklärung zu werten. Das hätte nahegelegen, weil es nur noch um die Betriebszugehörigkeit der strittigen Grundstücke im Jahr 1978 ging. Zu diesem Zeitpunkt hatte das FA jedoch bereits in der bestandskräftig gewordenen Einspruchsentscheidung betreffend die Einkommensteuer 1974 des Vaters ausgeführt, daß dieser entgegen der im Schreiben vom 22. September 1976 geäußerten Ansicht den landwirtschaftlichen Betrieb nicht aufgegeben habe; etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Verkauf des Inventars und der parzellenweisen Verpachtung. Gleichwohl hat der Kläger selbst im Klageverfahren nicht die Auffassung vertreten, das Schreiben vom 22. September 1976 sei eine Betriebsaufgabeerklärung.

Der Senat sieht sich in seiner Würdigung dadurch bestärkt, daß auch keine Entnahmehandlung angenommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut ausbucht, weil er der Ansicht ist, es müsse im Wege der Bilanzberichtigung gewinneutral aus dem Betriebsvermögen entnommen werden. Diese gewinneutrale Ausbuchung läßt sich nicht in eine gewinnrealisierende Entnahme umdeuten. Dieses Verhalten läßt keinen Entnahmewillen erkennen (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, 230, BStBl II 1983, 459, 462, 463). Für die Übertragung dieses Gedankens auf den vorliegenden Fall spricht, daß die Betriebsaufgabe als ein Entnahmevorgang eigener Art, nämlich als eine Totalentnahme zu werten ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, 534, BStBl II 1984, 474, 478, und Beschluß des Großen Senats vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168).

Allerdings hat der erkennende Senat im Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 zum Entnahmewillen bei einer Nutzungsänderung ausgeführt: "Alle an eine Entnahme geknüpften einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen müssen notwendig eintreten, ohne daß es darauf ankommt, ob der Wille und das Bewußtsein des Steuerpflichtigen auch alle diese Rechtsfolgen, insbesondere die Rechtsfolge der Gewinnverwirklichung mitumfaßt." Das gilt auch für den Fall, daß der Steuerpflichtige auf andere Weise äußerlich sichtbar macht, daß er das Wirtschaftsgut nicht mehr wie bisher zur Erzielung betrieblicher Einkünfte einsetzen, sondern privat verwenden, z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen will. Doch setzt das unabhängig von den Vorstellungen über die einkommensteuerrechtlichen Gewinnauswirkungen voraus, daß der Wille des Steuerpflichtigen unmißverständlich zum Ausdruck kommt (Urteil in BFHE 143, 335, 339, BStBl II 1985, 395, 397).

Ebenso muß auch die Absicht eines Steuerpflichtigen, den Betrieb seines Rechtsvorgängers nicht wieder aufnehmen zu wollen, nach außen unmißverständlich und eindeutig erkennbar sein. Etwaige Zweifel gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (vgl. zur Beweislast bei einer Entnahme das BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 172/82, BFHE 149, 536, BStBl II 1987, 679).

Danach war die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.