Normenkette

EStG § 15 Abs. 2

Leitsatz

Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch bei demjenigen gegeben sein, der Leistungen nur einem einzigen Kunden gegenüber erbringt und vertraglich an Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist. Entscheidend ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht.

EStG § 15 Abs. 2

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gewerblich tätig ist und deshalb mit ihren im Inland erzielten Einkünften der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegt.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft amerikanischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA. Gegenstand ihres Unternehmens war in den Streitjahren (1987 und 1988) die Wartung und die technische Unterstützung militärischer Computersysteme der USA und der NATO. Unter anderem erbrachte die Klägerin aufgrund von Verträgen mit der Regierung der USA entsprechende Dienstleistungen für die in Deutschland stationierten US- und NATO-Streitkräfte. Außerdem bestanden Verträge mit der Firma Y über Leistungen für die in Berlin stationierten US-Streitkräfte sowie mit der Firma Z über die Wartung und Reparatur von Computern, die Z für militärische Zwecke geliefert hatte.

In den Streitjahren unterhielt die Klägerin im Inland ein Büro mit Reparaturwerkstatt und Lager. Dort war zugleich ihr für den Vertrieb und die Kundenbetreuung zuständiger European Regional Manager ansässig. Die Klägerin beschäftigte in Deutschland 68 (1987) bzw. 56 (1988) Mitarbeiter, die sämtlich aus den USA ins Inland entsandt worden waren. Alle Mitarbeiter besaßen die Staatsbürgerschaft der USA, unterstanden dem NATO-Truppenstatut und hatten Militärausweise. Ihnen standen auf den Militärstützpunkten jeweils Arbeitsräume zur Verfügung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah die Klägerin als beschränkt körperschaftsteuerpflichtig und --mit ihren inländischen Einkünften-- gewerbesteuerpflichtig an und forderte sie zur Abgabe von Steuererklärungen auf. Dies lehnte die Klägerin ab, weshalb das FA die Besteuerungsgrundlagen schätzte. Der Einspruch der Klägerin gegen die auf dieser Basis erlassenen Bescheide hatte nur hinsichtlich der Berücksichtigung von Gewerbesteuer-Rückstellungen Erfolg.

Auf die daraufhin erhobene Klage hin entschied das Finanzgericht (FG) durch Zwischenurteil mit dem Tenor, dass die in den Streitjahren erzielten Einkünfte der Klägerin beschränkt steuerpflichtig seien. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer vom FG zugelassenen Revision.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG, die angefochtenen Bescheide und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin in den Streitjahren gewerblich tätig war und deshalb mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.

1. Gemäß § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind u.a. Körperschaften, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Das FG hat in Übereinstimmung mit den Beteiligten angenommen, dass die Klägerin als Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts "Körperschaft" i.S. des § 2 Nr. 1 KStG ist; der Senat sieht keine Veranlassung, diese Würdigung in Zweifel zu ziehen. Ferner hat das FG festgestellt, dass weder der Sitz noch die Geschäftsleitung der Klägerin sich in den Streitjahren im Inland befanden; diese Feststellung ist nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Revisionsverfahren bindend. Insoweit liegen die Voraussetzungen für eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin mithin vor.

2. Zu den inländischen Einkünften i.S. des § 2 Nr. 1 KStG zählen gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Dabei bestimmt sich das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb entweder nach § 8 Abs. 2 KStG oder nach § 15 EStG.

3. Nach § 8 Abs. 2 KStG sind bei Kapitalgesellschaften, die nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) zur Führung von Büchern verpflichtet sind, alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Diese Bestimmung wäre im Streitfall einschlägig, wenn die im Inland belegenen Einrichtungen der Klägerin als Zweigniederlassung i.S. der §§ 13 ff. HGB zu bewerten wären, mit denen die Klägerin einer handelsrechtlichen Buchführungspflicht unterläge (vgl. hierzu Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 7 KStG Rz. 25, m.w.N.). Ob eine solche Gestaltung vorliegt, kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden. Doch muss der Senat dieser Frage nicht weiter nachgehen, da das FG zu Recht angenommen hat, dass sich die Gewerblichkeit der von der Klägerin erzielten Einkünfte jedenfalls aus § 15 EStG ergibt:

a) § 15 Abs. 2 EStG definiert den Gewerbebetrieb als eine selbständige nachhaltige Betätigung, die in Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird und sich weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit darstellt. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass diese Voraussetzungen im Streitfall jedenfalls insoweit vorliegen, als nicht die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in Rede steht. Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Einschätzung unrichtig sein könnte, und verzichtet deshalb auf Ausführungen zu den übrigen Merkmalen des Gewerbetriebs.

b) Die allein streitige Frage, ob die Klägerin in den Streitjahren am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat, hat das FG zu Recht bejaht. In diesem Zusammenhang muss nicht erörtert werden, ob --wie die Klägerin meint-- bei der Beurteilung dieses Merkmals nur auf die Betätigung der Klägerin im Inland abzustellen ist oder ob --der Auffassung des FA gemäß-- auch die im Ausland entfalteten Aktivitäten der Klägerin in die Betrachtung einzubeziehen sind. Denn selbst bei einer auf die Inlandstätigkeit beschränkten Betrachtung hat sich die Klägerin i.S. des § 15 Abs. 2 EStG am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt:

aa) Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 239; vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, 368). Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot derselben gegenüber einer Mehrzahl von (potentiellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals "Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (BFH in BFHE 179, 353, BStBl 1996, 232, 239, und in BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, 368, m.w.N.). Entscheidend ist deshalb, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448; vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067, 1068). Ist das der Fall, so ist es unschädlich, dass Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestehen (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn der Unternehmer deshalb nicht für weitere Auftraggeber tätig wird, weil der Vertrag mit seinem Geschäftspartner ihm dies verbietet (Senatsurteil vom 26. Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137).

Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass die Klägerin im Inland fortlaufend Dienstleistungen für die US-Armee und die NATO-Truppen erbracht hat. Dabei handelte es sich um Leistungen, wie sie im Geschäftsleben von einer Vielzahl gewerblicher Unternehmen gleichermaßen angeboten werden. Ihr Umfang ging über den Rahmen einer "privaten" und in diesem Sinne nichtunternehmerischen Betätigung deutlich hinaus, was nicht zuletzt durch den Umstand belegt wird, dass die Klägerin hierfür mehr als 50 Arbeitnehmer beschäftigte. Vor diesem Hintergrund stellt sich ihre Tätigkeit bei der gebotenen, an der Verkehrsanschauung orientierten Gesamtbetrachtung (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 619) als unternehmerische Marktteilnahme dar, die für die "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" kennzeichnend und ausreichend ist.

bb) Hinzu kommt, dass die im Inland erbrachten Leistungen der Klägerin nicht nur auf Verträgen mit der US-Regierung beruhten, sondern Vertragspartner der Klägerin auch die Firmen Y und Z waren. In diesem Zusammenhang kann offen bleiben, ob der Klägerin darin gefolgt werden kann, dass ihre Leistungen gegenüber Y und Z letztlich nur den US- und NATO-Truppen dienten und dass deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung einziger Abnehmer auch dieser Leistungen die Regierung der USA war. Denn unabhängig davon zeigen speziell die Vertragsbeziehungen mit der Firma Z, dass die Klägerin durchaus zur Übernahme von Aufträgen dritter Interessenten bereit war, soweit die mit der US-Regierung abgeschlossenen Verträge ihr dies erlaubten. Die Konzentration auf einen sehr engen Marktbereich und der Verzicht auf Leistungen für andere Abnehmer waren letztlich nur Ausfluss dessen, dass sich die Klägerin den entsprechenden Vertragsbedingungen ihres Auftraggebers unterworfen hatte; sie ändern jedoch nichts daran, dass die Klägerin diesem Auftraggeber gegenüber nach Art eines Unternehmers auftrat und ihre Leistungen in einer Weise erbrachte, die dem typischen Bild einer gewerblichen Tätigkeit entspricht. Damit hat sie am Güter- und Leistungsaustausch und demgemäß am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG teilgenommen.

cc) Die hiernach maßgebliche Anknüpfung an das typische Bild des Gewerbebetriebs läuft nicht, wie die Klägerin meint, auf eine Tautologie hinaus. Die Klägerin verkennt, dass die in § 15 Abs. 2 EStG genannten Merkmale in ihrer Gesamtheit dazu dienen, die unternehmerische --und damit nach Ansicht des Gesetzgebers besteuerungswürdige-- von der nichtunternehmerischen --und deshalb nicht zu besteuernden-- Tätigkeit abzugrenzen (vgl. BFH- Beschluss vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, 703). Es ist deshalb sachgerecht, den Inhalt der einzelnen Merkmale durch eine wertende Betrachtung zu bestimmen, die sich vor allem an dieser Grenzziehung orientiert. Dem entspricht es, wenn in diesem Zusammenhang zuvörderst auf die Verkehrsanschauung und das dort bestehende "Bild des Gewerbebetriebs" abgestellt wird (BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 619), das auch der Gesetzgeber bei Schaffung des § 15 Abs. 2 EStG vor Augen hatte. Jede andere Handhabung würde zu formalen Unterscheidungen führen, die mit dem Gebot einer gleichmäßigen Besteuerung nicht vereinbar wären.

Diese Gefahr zeigt gerade der Streitfall: Wäre die Ansicht der Klägerin richtig, so müsste eine fortdauernd und in Gewinnabsicht ausgeübte Tätigkeit --ggf. unabhängig von ihrem Umfang-- immer dann unbesteuert bleiben, wenn der Unternehmer sich auf Geschäfte mit nur einem Kunden beschränkt. Ein solcher Unternehmer befände sich nämlich exakt in der Lage der Klägerin; er müsste weder mit Dritten Verträge abschließen noch für seine Leistungen werben noch überhaupt Dritten von seinem Unternehmen Kenntnis geben. In einem solchen Fall auf die Besteuerung zu verzichten, verbietet jedoch schon das Erfordernis der Gleichbehandlung mit anderen Unternehmern, die entsprechende Leistungen am allgemeinen Markt anbieten. Deshalb darf das Erfordernis der "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" nicht in einer Weise ausgelegt werden, die zu einer solchen Differenzierung führt (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 622 unter C. IV. 3. c der Entscheidungsgründe). Dem trägt die Orientierung am "typischen Bild des Gewerbebetriebs" Rechnung, auf das das FG deshalb zu Recht abgestellt hat.

dd) Die bisherige Rechtsprechung des BFH steht dieser Handhabung nicht entgegen. Dort wurde zwar im Zusammenhang mit dem gewerblichen Grundstückshandel wiederholt als "entscheidend" bezeichnet, "daß der Verkäufer an jeden verkaufen will, der die Kaufbedingungen erfüllt" (BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, 372; BFH-Beschlüsse vom 6. Februar 1997 III B 122/94, BFH/NV 1997, 477, 478; vom 23. Februar 1998 X B 136/97, BFH/NV 1998, 1084, m.w.N.). Demgemäß wurde bei Vertragsschluss mit nur einem Geschäftspartner für die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zusätzlich gefordert, dass der Vertragspartner entweder die betreffenden Objekte im Auftrag und für Rechnung oder in Vertretung des Veräußerers verwerten sollte oder dass er nach außen hin erkennbar vom Veräußerer vorgeschoben worden war (BFH in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 239). Diese Ausführungen bezogen sich jedoch auf reine Veräußerungsgeschäfte ohne hinzutretende Leistungen und ohne büromäßige Organisation, bei denen die Verkehrsanschauung den Abschluss eines einzigen Vertrags im Allgemeinen nicht als gewerbliche Betätigung bewertet. Mit jener Konstellation ist der Streitfall, in dem es um fortlaufende Dienstleistungen unter Einsatz einer Vielzahl von Arbeitnehmern geht, nicht vergleichbar. Hier ergibt sich aus der Sicht der Allgemeinheit die Gewerblichkeit schon aus der Art der ausgeübten Tätigkeit, ebenso wie sie sich bei reinen Handelsgeschäften --auch bei Veräußerung an nur einen Abnehmer-- aus deren Umfang ergeben kann (vgl. zum Wertpapierhandel, Senatsurteil vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, 69). Das Abstellen auf die Zahl der Vertragspartner ist letztlich nur eine Form der Orientierung am Gesamtbild der Verhältnisse, das nicht aufgrund eines einzelnen Merkmals, sondern immer anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilt werden muss (BFH in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 239). Ergibt sich dabei eine nach der Verkehrsauffassung typisch gewerbliche Tätigkeit, so führt diese aus steuerrechtlicher Sicht auch dann zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn Leistungen nur gegenüber einem Vertragspartner erbracht worden sind und werden sollten.

4. Das FG ist erkennbar davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre hiernach gewerbliche Betätigung vermittels einer im Inland befindlichen Betriebsstätte ausgeübt hat. Der Senat sieht keine Veranlassung, diese --auch von der Klägerin nicht angegriffene-- Annahme in Frage zu stellen. Denn nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin im Inland ein Büro mit Reparaturwerkstatt und Lager unterhalten, in dem von ihr eingesetztes Personal tätig geworden ist; mangels entgegenstehender Anhaltspunkte ist davon auszugehen, dass diese Einrichtung die Merkmale einer Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) aufgewiesen hat. Das reicht bei gewerblichen Einkünften zur Begründung der beschränkten Steuerpflicht aus (§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Ob das Büro zugleich als Betriebsstätte im Sinne des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-USA) anzusehen ist und ob die Klägerin an den einzelnen Militärstützpunkten weitere Betriebsstätten i.S. des § 12 AO 1977 und ggf. auch des DBA-USA besessen hat, bedarf deshalb im vorliegenden Verfahren keiner Entscheidung.

5. Das FG hat über die Frage, ob die Klägerin dem Grunde nach der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt, zu Recht durch Zwischenurteil entschieden. Seine Berechtigung hierzu ergibt sich aus § 99 Abs. 2 FGO, dessen Voraussetzungen im Streitfall vorliegen. Der Senat verzichtet auf weitere Ausführungen zu dieser Frage, da die Zulässigkeit des Zwischenurteils von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen wird.