Normenkette

HGB § 54 AO 1977 § 34 AO 1977 § 69 AO 1977 § 90 Abs. 1 AO 1977 § 108 Abs. 3 AO 1977 § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 § 130 Abs. 2 AO 1977 § 162 AO 1977 § 191 FGO § 76 Abs. 1 FGO § 96 Abs. 1 FGO § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO § 118 Abs. 2 FGO § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b

Vorinstanz

FG Mecklenburg-Vorpommern; 15.01.2003; 1 K 436/01

Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war einer von insgesamt drei Geschäftsführern der X-GmbH (GmbH). Zur Geschäftsführung war weiterhin Herr K befugt, dem die GmbH gemäß § 54 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Handlungsvollmacht erteilte. Mit Schreiben vom 17. Juni 1998 teilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) dem Kläger mit, dass er beabsichtige, ihn für rückständige Umsatz- und Körperschaftsteuer der GmbH als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Den beigefügten "Fragebogen zur Haftungsinanspruchnahme" sandte der Kläger unvollständig ausgefüllt zurück und verwies hinsichtlich der Angaben über Zahlungen, Verbindlichkeiten und Forderungen der GmbH auf Herrn K. Daraufhin nahm das FA den Kläger gemäß §§ 191, 69, 34 der Abgabenordnung (AO 1977) mit Haftungsbescheid vom 5. November 1998 als Haftungsschuldner in Anspruch. Zur Begründung führte das FA aus, der Kläger habe durch Nichtentrichtung der angemeldeten Umsatzsteuervorauszahlungen sowie der festgesetzten Umsatzsteuer 1997 schuldhaft die ihm als Geschäftsführer obliegenden Pflichten verletzt. Die schuldhafte Pflichtverletzung liege jedoch nur insoweit vor, als er das FA aus den zur Verfügung stehenden Mitteln nicht in dem gleichen Umfang befriedigt habe, wie andere Gläubiger. Aufgrund fehlender Unterlagen und nicht erteilter Auskünfte schätzte das FA die Tilgungsquote auf 75 % und errechnete eine Haftungsschuld in Höhe von ... DM. Neben dem Kläger wurden auch die übrigen Geschäftsführer in Anspruch genommen.

Auf den Einspruch des Klägers änderte das FA mit Bescheid vom 29. April 1999 den Haftungsbescheid, hob die Zahlungsaufforderung auf und setzte die Haftungssumme auf ... DM herab. Unter Berücksichtigung bereits geleisteter Zahlungen erließ das FA am 15. Februar 2001 eine erneute Zahlungsaufforderung zum geänderten Haftungsbescheid vom 29. April 1999, in der die Haftungssumme nunmehr mit ... DM angegeben wurde. Gegen die Zahlungsaufforderung legte der Kläger Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2001 setzte das FA die Haftungssumme auf ... DM herauf und unter Berücksichtigung bereits geleisteter Zahlungen das Leistungsgebot auf ... DM herab.

Die gegen den Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung am 5. Juli 2001 erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass die Klage entgegen der Auffassung des FA fristgerecht erhoben worden sei. Dabei ging es davon aus, dass der Drei-Tages-Zeitraum des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 als Frist i.S. des § 108 Abs. 3 AO 1977 angesehen werden müsse und dass die Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2001 dem Kläger erst am 5. Juni 2001 (dem Pfingstmontag folgenden Werktag) bekannt gegeben worden sei. In der Sache selbst kam das FG zu dem Ergebnis, dass das FA den Änderungsbescheid vom 29. April 1999 nicht durch die Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2001 hätte zurücknehmen dürfen, weil die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO 1977 nicht erfüllt gewesen seien. Die Haftung des Klägers sei somit auf die im Haftungsbescheid angegebene Haftungssumme (Umsatzsteuer 1997 und die hierzu festgesetzten Säumniszuschläge) beschränkt.

Auf die mündliche Aufgabenverteilung in der Geschäftsführung der GmbH könne sich der Kläger indes nicht berufen, weil schriftliche Vereinbarungen fehlten. Auch habe der Kläger pflichtwidrig gehandelt, indem er die Umsatzsteuer 1997 nicht bei ihrer Fälligkeit gezahlt habe. Jedenfalls in Höhe der vom FG ermittelten Haftungsquote habe die GmbH über ausreichende Mittel verfügt, um der Zahlungspflicht nachzukommen. Entgegen dem Schätzungsergebnis des FA sei die Haftungsquote im Streitfall lediglich mit 10 % anzusetzen. Denn eine allgemeine Annahme, dass bei einem in Zahlungsschwierigkeiten geratenen Unternehmen als Erfahrungswert für etwa 75 % der Verbindlichkeiten regelmäßig Mittel zur Verfügung stünden, könne eine begründete Schätzung nicht ersetzen. Aus dem Akteninhalt und den vom Gericht angestellten Ermittlungen ergebe sich, dass der Verbleib der Unterlagen der GmbH nicht mehr aufklärbar sei. Deshalb sei gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 162 AO 1977 eine Schätzung der Haftungsquote geboten. Mangels weiterer Anhaltspunkte sei zur Schätzung auf ein dem Gericht vorliegendes Schreiben der M-GmbH (Firma M) vom 27. Mai 2002 einerseits und auf einen Kontoauszug der GmbH bei dieser Firma andererseits zurückzugreifen. Die in dem Schreiben ausgewiesenen offenen Forderungen gegen die GmbH in Höhe von ... DM seien der einzigen im Haftungszeitraum nachweisbar geleisteten Zahlung der GmbH in Höhe von ... DM gegenüber zu stellen. Das Verhältnis dieser Beträge ergebe eine Tilgungsquote von 10 %. Die Klage gegen das Leistungsgebot, das die Anforderungen des § 219 Satz 1 AO 1977 erfülle, sei deshalb insoweit begründet, als das FA den Kläger zu einer Zahlung eines die Tilgungsquote übersteigenden Betrages aufgefordert habe.

Mit seiner Revision trägt das FA vor, dass der Drei-Tages-Zeitraum i.S. des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 keine Frist i.S. von § 108 Abs. 3 AO 1977 sei. Folglich sei die Einspruchsentscheidung dem Kläger am Pfingstmontag, dem 4. Juni 2001 bekannt gegeben worden. Die Klage sei aufgrund der verfristeten Erhebung als unzulässig abzuweisen.

Im Übrigen beruhe das erstinstanzliche Erkenntnis auf den Verfahrensmängeln der mangelnden Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) und der Verletzung des rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 1 FGO). Das FG hätte den Sachverhalt deshalb näher aufklären müssen, weil das FA schriftsätzlich darauf hingewiesen habe, dass ein weiteres Konto bestanden habe, von dem Zahlungen während des Haftungszeitraumes veranlasst worden bzw. auf dem Zahlungen für die GmbH eingegangen seien. Die Notwendigkeit weiterer Nachforschungen hätte sich dem FG im Rahmen seiner Ermittlungen aufdrängen müssen. Stattdessen habe es die Beweiserhebung und deren Ergebnis vorweggenommen. Darüber hinaus habe das FG die Tilgungsquote unter Verstoß gegen allgemeine Erfahrungs- und Denkgesetze ermittelt. Die Schätzung sei ohne Würdigung der Gesamtumstände und lediglich anhand eines Schreibens der Firma M, aus dem sich offene Forderungen gegenüber der GmbH ergeben hätten, und eines einzigen Kontoauszuges, der eine Zahlung der GmbH belegt hätte, erfolgt. Bei seiner Schätzung hätte das FG den Umstand berücksichtigen müssen, dass der Kläger gegen seine Pflicht zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung verstoßen habe. Aufgrund seiner rechtskräftigen Verurteilung wegen Konkursverschleppung und Vorenthalten von Arbeitnehmerentgelten habe für den Kläger eine gesteigerte Mitverantwortung aus vorangegangenem Tun bestanden. Allein aufgrund seiner Erkenntnisse aus diesem Strafverfahren hätte der Kläger von Anfang an bei der Kontrolle und Überwachung des Mitgeschäftsführers und der Dokumentation der Geschäftsvorgänge strenge Maßstäbe anlegen müssen. Da die entscheidungserheblichen Tatsachen allein den Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betreffen würden, führe die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten dazu, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden könnten. Dies betreffe auch das Ergebnis einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unzulässig zurückzuweisen, hilfsweise als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zu verwerfen, hilfsweise sie zurückzuweisen. Er ist der Ansicht, dass das FG zu Recht den Drei-Tages-Zeitraum des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 als Frist i.S. von § 108 Abs. 3 AO 1977 angesehen habe. Die vom FA gerügten Verfahrensmängel seien nicht ordnungsgemäß dargelegt und lägen auch nicht vor. Das FG habe keine Beweise antizipiert; das Urteil beruhe auch nicht auf einer Beweiswürdigung. Bei der Ermittlung der Haftungsquote habe das FG nicht gegen allgemeine Erfahrungs- oder Denkgesetze verstoßen, sondern in der Urteilsbegründung dargelegt, dass und aus welchen Gründen weitere Grundlagen für eine Schätzung nicht zur Verfügung standen. Feststellungen zu einer etwaigen Beweisvereitelung durch den Kläger habe das FG nicht getroffen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei dem Drei-Tages-Zeitraum des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 um eine Frist i.S. des § 108 Abs. 3 AO 1977 handelt und dass die Klage fristgerecht erhoben worden ist. Nach nunmehr gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) verlängert sich die Drei-Tages-Frist zwischen der Aufgabe eines Verwaltungsaktes zur Post und seiner kraft Gesetzes vermuteten Bekanntgabe bis zum nächstfolgenden Werktag, wenn das Fristende auf einen Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt (vgl. Vorlagebeschluss an den Großen Senat des BFH vom 17. September 2002 IX R 68/98, BFHE 199, 493, BStBl II 2003, 2; BFH-Beschluss vom 23. September 2003 IX R 68/98, BFHE 202, 431, BStBl II 2003, 875, über die Aufhebung des Vorlagebeschlusses; sowie BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 IX R 68/98, BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898). Der erkennende Senat hat sich inzwischen der Rechtsprechung des IX. Senats in BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898 angeschlossen (vgl. Senatsurteil vom 11. März 2004 VII R 13/03, BFH/NV 2004, 1066).

Nach den Feststellungen des FG hat das FA die Einspruchsentscheidung spätestens am Freitag, den 1. Juni 2001 zur Post aufgegeben. Da der dritte Tag des Drei-Tages-Zeitraums i.S. des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 auf den Pfingstmontag und damit auf einen gesetzlichen Feiertag fiel, endet dieser Zeitraum nach § 108 Abs. 3 AO 1977 mit Ablauf des nächstfolgenden Werktags. Die Einspruchsentscheidung gilt daher als am 5. Juni 2001 bekannt gegeben. Die einmonatige Klagefrist beginnt demnach am 6. Juni 2001 (§§ 47 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO-- i.V.m. § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und endet mit Ablauf des 5. Juli 2001 (§ 54 Abs. 2 FGO, § 222 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 188 Abs. 2 Alternative 1 BGB). Da die Klageschrift am 5. Juli 2001 beim FG eingegangen ist, ist die Klage fristgerecht erhoben worden. Entgegen der Rechtsauffassung des FA hat das FG die Klage somit zu Recht nicht als unzulässig abgewiesen.

Obwohl das FG die Revision lediglich im Hinblick auf die Frage der fristgemäßen Erhebung der Klage zugelassen hat, ist der erkennende Senat an diesen Zulassungsgrund nicht gebunden. Dies gilt auch dann, wenn die vom FG als grundsätzlich erachtete Rechtsfrage wie im Streitfall zwischenzeitlich höchstrichterlich geklärt worden ist. Nach dem Grundsatz der Vollrevision eröffnet die Zulassung durch das FG das Rechtsmittel in vollem Umfang (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rdnr. 115, m.w.N.).

2. Das erstinstanzliche Urteil ist deshalb aufzuheben, weil das FG bei der Ausübung der ihm zustehenden Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO 1977) die Verletzung der dem Haftungsschuldner nach der Rechtsprechung des BFH obliegenden Pflicht zur Mitwirkung an der Sachaufklärung nicht in ausreichendem Maße berücksichtigt hat und darüber hinaus bei der Schätzung der Haftungssumme zu einem Ergebnis gelangt ist, das nach Auffassung des Senats widersprüchlich und nicht schlüssig ist.

a) Im Streitfall hat das FG sich nicht darauf beschränkt, das Schätzungsergebnis des FA zu überprüfen, sondern es hat seine eigene, aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO 1977 abzuleitende Schätzungsbefugnis ausgeübt. Soweit das FA im Wege einer auf eine Verletzung von § 76 Abs. 1 und § 96 Abs. 1 FGO gestützten Verfahrensrüge einen Verstoß gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze geltend macht, wird mit diesem Vorbringen nicht nur das Vorliegen eines Verfahrensmangels, sondern die materiell-rechtliche Unrichtigkeit des erstinstanzlichen Erkenntnisses gerügt.

b) Das vom FG ermittelte Schätzungsergebnis kann keinen Bestand haben. Zwar liegt dieses auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung und unterliegt damit der nach § 118 Abs. 2 FGO zu beachtenden Bindungswirkung, jedoch entfällt diese Bindung dann, wenn die vom FG gezogenen Schlussfolgerungen mit den Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen unvereinbar oder in sich widersprüchlich sind (BFH-Urteil vom 7. März 1973 II R 34/66, BFHE 109, 472, BStBl II 1973, 707). Nach der Rechtsprechung des BFH müssen die vom FG vorgenommenen Schätzungen in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. In Schätzungsfällen stehen den materiellen Rechtsfehlern Verstöße gegen die angewandte Schätzungsmethode, gegen Denkgesetze und gegen allgemeine Erfahrungssätze und anerkannte Schätzungsgrundsätze, insbesondere die Unmöglichkeit des Schätzungsergebnisses, gleich (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226).

Zur Ermittlung der Tilgungsquote hat das FG lediglich die einzige ihm bekannte offene Forderung gegenüber der GmbH der einzigen nachweisbar von der GmbH im Haftungszeitraum geleisteten Zahlung gegenübergestellt und aus dem Verhältnis dieser beiden Rechnungsposten die Tilgungsquote und danach die Haftungssumme bestimmt. Nach allgemeinen Erfahrungssätzen kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, dass die Forderung eines einzelnen Gläubigers und eine einzige nachweisbare Zahlung des Haftungsschuldners eine verlässliche Grundlage für eine realitätsnahe Schätzung der Haftungssumme bilden. Dies muss insbesondere dann gelten, wenn es nach den Feststellungen des FG nicht ausgeschlossen werden kann, dass weitere Schuldner im Haftungszeitraum Zahlungen an die GmbH geleistet haben. Unter diesen Gesichtspunkten kann das Schätzungsergebnis nicht als schlüssig erachtet werden.

c) Bei der Verwerfung des vom FA ermittelten Schätzungsergebnisses hätte das FG ferner dem Umstand Rechnung tragen müssen, dass das FA vom Kläger keinerlei Angaben über Zahlungen, Verbindlichkeiten und Forderungen der GmbH erhalten hat. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats sind bei der Schätzung einer Haftungssumme diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben (Senatsbeschluss vom 28. März 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217). Zur Aufklärung des Sachverhalts und zur Feststellung der Haftungssumme kann das FA vom Geschäftsführer einer GmbH, den es als Haftungsschuldner für Steuerschulden der GmbH in Anspruch nehmen will, gemäß § 90 Abs. 1 AO 1977 die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die Gesamtverbindlichkeiten und die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum verlangen (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 11. Juli 1989 VII R 81/87, BFHE 157, 315, BStBl II 1990, 357, und vom 23. August 1994 VII R 134/92, BFH/NV 1995, 570, 571). Im Rahmen seiner Mitwirkungs- und Auskunftspflicht (§ 93 Abs. 1 AO 1977) ist der Haftungsschuldner gehalten, die geforderten Daten zur Mittelverwendung während des Haftungszeitraumes, zu dem Bestand an Eigen- und Fremdkapital der GmbH, sowie zu Art und Umfang der Zahlungseingänge und Zahlungsausgänge, insbesondere insoweit als die Zahlungen zur Gläubigerbefriedigung gedient haben, beizubringen. Solange der Haftungsschuldner die vorgenannten Daten nicht selbst ermittelt oder vorlegt, kann das FA von seiner Schätzungsbefugnis Gebrauch machen (Senatsentscheidung vom 31. März 2000 VII B 187/99, BFH/NV 2000, 1322). Macht der Haftungsschuldner keine oder nur unvollständige Angaben, kann er sich auf Schätzungsfehler des FA nur in einem eingeschränkten Umfang berufen. Will er eine für ihn günstigere Haftungsquote erreichen, bleibt es ihm vorbehalten, einen entsprechenden Liquiditätsstatus der GmbH vorzulegen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2000, 1322, 1324).

Im Streitfall hat der Kläger den Fragebogen des FA nur unvollständig ausgefüllt und hinsichtlich der geforderten Angaben über Zahlungen, Verbindlichkeiten und Forderungen der GmbH lediglich auf den mit Handlungsvollmacht ausgestatteten Herrn K verwiesen. In Anbetracht seiner früheren Stellung als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH kann das Vorbringen des Klägers nicht als ausreichend angesehen werden, um eine vollständige und gewissenhafte Erfüllung seiner Mitwirkungspflicht zu belegen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, in welchem Umfang sich der Kläger unter Ausschöpfung der ihm zugänglichen Erkenntnisquellen um eine Ermittlung dieser Daten bemüht und welche --evtl. ergebnislosen-- Anstrengungen er hierzu unternommen hat. Bei dieser Sachlage kann sich der Kläger nicht mit dem Hinweis darauf entschuldigen, dass es das FA unterlassen habe, die für die Ermittlungen der Tilgungsquote erforderlichen Zahlen anhand der Buchführungsunterlagen der GmbH zu ermitteln. Wie das FA zu Recht vorträgt, hätten ihn die Erfahrungen aus seiner früheren Tätigkeit für ein der GmbH vorangegangenes Unternehmen --nach den Feststellungen des FG ist der Kläger wegen Konkursverschleppung und Vorenthalten von Arbeitnehmerentgelten rechtskräftig verurteilt worden-- zu einer sorgfältigen Beachtung seiner Geschäftsführerpflichten im Rahmen seiner neuen Tätigkeit anhalten müssen. Zu diesen gehört auch eine ordnungsgemäße Buchführung (vgl. § 140 AO 1977 i.V.m. § 41 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und die Sicherstellung der Aufbewahrung und Verfügbarkeit der Geschäftsunterlagen. Die Verletzung der dem Kläger im Rahmen der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme obliegenden Mitwirkungspflicht zur Sachverhaltsaufklärung kann im Streitfall nicht dazu führen, dass sich die Auswirkungen dieser Pflichtverletzung lediglich in der Befugnis des FA zur Schätzung der Haftungssumme erschöpfen und dass bei der Verwerfung des Schätzungsergebnisses des FA und der Ausübung der eigenen Schätzungsbefugnis durch das FG der Umstand der Pflichtverletzung des Haftungsschuldners gänzlich außer Betracht zu bleiben hat. Vielmehr hat das FG das Maß der Verletzung der dem Haftungsschuldner nach § 90 Abs. 1 AO 1977 obliegenden Mitwirkungspflicht bei der Ausübung seiner Schätzungsbefugnis zu berücksichtigen.

d) Die Ermittlung der Haftungsquote beruht auch auf einer unzureichenden Sachaufklärung durch das FG. Die vom FG vorgenommene Schätzung ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für ein solches Verfahren von Bedeutung sein können. Auszugehen ist von dem aufgeklärten Sachverhalt. Zudem bedarf es der Feststellung, dass eine weitere Sachaufklärung nicht möglich oder nicht zumutbar ist (BFH-Urteil vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409).

Diesen Anforderungen wird das erstinstanzliche Erkenntnis nicht gerecht. Die Verfahrensrüge der mangelnden Sachaufklärung (§ 76 FGO) entspricht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO. Wie das FA hierzu vorträgt, hat es mit Schreiben vom 28. Oktober 2002 das FG darauf hingewiesen, dass sich aus den vorliegenden Unterlagen Anhaltspunkte dafür ergeben, dass neben dem bereits bekannten Konto der GmbH bei der Y-Bank weitere Konten bei anderen Kreditinstituten unterhalten worden sind. In der Anlage übersandte das FA die Kopie einer an die Fa. F gerichteten Schlussrechnung der GmbH, in der um Überweisung des Rechnungsbetrages auf ein Konto bei der Z-Bank (unter der Bezeichnung "...") gebeten wird. Nach dem weiteren Vortrag des FA bestätigte die Z-Bank dem FG die Existenz dieses Kontos und die Verfügungsbefugnis des Herrn K.

Bei dieser Sachlage hätte sich dem FG das Erfordernis weiterer Ermittlungen aufdrängen müssen. Denn der Umstand, dass ein von der GmbH gegenüber einem Auftraggeber geltend gemachter Rechnungsbetrag auf ein Konto des mit Handlungsvollmacht nach § 54 HGB und mit weiterreichenden Befugnissen ausgestatteten und deshalb als faktischer Geschäftsführer der GmbH anzusehenden Herrn K überwiesen werden sollte, führt zu der nahe liegenden Vermutung, dass auf dem Konto Gelder verwaltet wurden, die in Wahrheit der GmbH zustanden. Dies hat das FG auch erkannt und im Urteil ausgeführt, dass es nicht auszuschließen sei, dass weitere Schuldner der GmbH im Haftungszeitraum auf dieses Konto gezahlt haben und nicht auf das Geschäftskonto der GmbH bei der Raiffeisenbank Waren. Trotz dieser Vermutung hat das FG die bereits aufgenommenen Ermittlungen zur Aufklärung des Sachverhalts nicht konsequent fortgesetzt. In der unzureichenden Ausschöpfung der Erkenntnismöglichkeit liegt der Verfahrensmangel der mangelnden Sachaufklärung (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rdnr. 80, m.w.N.), auf dem das erstinstanzliche Erkenntnis auch beruht.

3. Das Urteil des FG war deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und war daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).