Leitsatz

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Gewinne einer ausländischen Personengesellschaft ohne Betriebsstätte oder ständigen Vertreter im Inland stets nach dem Stichtagskursverfahren in Deutsche Mark umzurechnen sind.

FGO § 69 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3; EStG § 4 Abs. 1 und 3, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2; DBA-USA 1954/65 Art. XV Abs. 1.

Vorinstanz

Baden-Württemberg (EFG 1988, 563)

Tatbestand

I.

Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) waren als unbeschränkt Steuerpflichtige im Streitjahr 1984 zusammen mit 81 weiteren Steuerinländern und einem Steuerausländer an der Ltd. Partnership mit Sitz in den USA als beschränkt haftende Gesellschafter beteiligt. Die Ltd. Partnership war auf dem Gebiet der Erdöl- und Erdgasexploration gewerblich tätig.

Die Ltd. Partnership stellte zum 31. Dezember 1984 einen Jahresabschluß nach amerikanischem Bilanzrecht auf. Für Zwecke der Anwendung des sog. Progressionsvorbehaltes gemäß Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 (aa) Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22. Juli 1954 (BGBl II 1954, 1118, BStBl I 1955, 69) in der Fassung des Protokolls vom 17. September 1965 (BGBl II 1966, 745, BStBl I 1966, 865) - DBA-USA 1954/65 - leitete sie aus dem amerikanischen Jahresabschluß eine Bilanz nach deutschem Steuerrecht ab. Dabei verwendete sie unterschiedliche Umrechnungskurse. Bankguthaben, sonstige Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten setzte sie mit dem Dollarkurs zum 31. Dezember 1984 an (3,15 DM/Dollar). Bei den aktivierten Bohrrechten und Bohrungen ging sie von dem für den Zeitpunkt der Anschaffung bzw. der Herstellung maßgeblichen Dollarkurs des Jahres 1983 aus (2,65 DM/Dollar). Von diesem Wert wurden auch die Abschreibungen berechnet. Alle übrigen Aufwands- und Ertragsposten wurden mit dem Durchschnittsdollarkurs 1984 umgerechnet (2,85 DM/Dollar). Dadurch ergab sich ein Bilanzverlust in Höhe von 223.044 DM, dessen einheitliche und gesonderte Feststellung die unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der Ltd. Partnership gemäß § 180 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) begehrten. Nach der Erklärung sollten auf den Antragsteller ein Verlustanteil von 0,67338 v.H. = ./. 1.776 DM und auf die Antragstellerin ein solcher von 0,89059 v.H. = ./. 2.349 DM entfallen.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) stellte in dem Bescheid vom 25. Februar 1987 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nur einen Verlust von 112.965 DM fest. Davon entfielen auf den Antragsteller ./. 767 DM und auf die Antragstellerin ./. 1.015 DM. Die niedrigere Verlustfeststellung beruht darauf, daß das FA die Einkünfte nach einem einheitlichen Umrechnungskurs von 3,148 DM/Dollar zum 31. Dezember 1984 ermittelte.

Der Einspruch der unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der Ltd. Partnership blieb ohne Erfolg. Über die eingelegte Klage hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden.

Das FA lehnte den Antrag der Antragsteller vom 23. Dezember 1986 auf Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides am 30. April 1987 ab. Deshalb richteten die Antragsteller am 27. Mai 1987 einen auf § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestützten Antrag an das FG. Dieses gab dem Antrag im wesentlichen statt und setzte die Vollziehung des Feststellungsbescheides vom 25. Februar 1987 bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung in der Hauptsache insoweit aus, als das FA bei der Umrechnung des Betriebsergebnisses der Ltd. Partnership von US-Dollar in Deutsche Mark zum Stichtagskurs 31. Dezember 1984 von der Feststellungserklärung vom 6. August 1986 abgewichen war (vgl. EFG 1988, 563). Die Beschwerde wurde vom FG zugelassen.

Mit seiner Beschwerde vom 7. Juli 1988, der das FG nicht abgeholfen hat, macht das FA geltend, die Vorentscheidung verletze materielles Recht.

Das FA beantragt sinngemäß, unter teilweiser Aufhebung des Beschlusses des FG Baden-Württemberg vom 15. Juni 1988 XII V 7/87 den Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung insgesamt abzulehnen.

Die Antragsteller beantragen, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Beschwerde ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 132 FGO).

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - seit dem Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Für den Streitfall hat das FG im Ergebnis zutreffend ernstliche Zweifel im Sinne der Vorschrift bejaht.

2. Im Streitfall ist von Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 (aa) Sätze 1 und 2 DBA-USA 1954/65 auszugehen. Nach Satz 1 werden von der Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Einkommensteuer in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) die Einkünfte aus Quellen innerhalb der USA ausgenommen, die nach dem DBA-USA 1954/65 in den USA nicht steuerbefreit sind. Nach Satz 2 behält die Bundesrepublik das Recht, die auf diese Weise ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, daß die Ltd. Partnership ein gewerblich tätiges Unternehmen war, das nur in den USA eine Betriebsstätte hatte. Folglich steht das Besteuerungsrecht für die Gewinne (Gewinnanteile an) der Ltd. Partnership gemäß Art. III DBA-USA 1954/65 den USA zu. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats (vgl. Beschluß vom 11. März 1970 I B 50/68, I B 3/69, BFHE 98, 427, BStBl II 1970, 569; Urteile vom 23. März 1972 I R 128/70, BFHE 106, 501, BStBl II 1972, 948; vom 28. März 1973 I R 59/71, BFHE 109, 127, BStBl II 1973, 531; vom 25. Februar 1976 I R 150/73, BFHE 118, 334, BStBl II 1976, 454) bedeutet dies, daß auch Verluste aus der gewerblichen Tätigkeit der Ltd. Partnership von der Berücksichtigung bei der deutschen Besteuerung ausgeschlossen sind. Davon gilt nur insoweit eine Ausnahme, als Verluste bei der Ermittlung des maßgebenden Steuersatzes (negativer Progressionsvorbehalt) anzusetzen sind. Dies ergibt sich unmittelbar aus Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 (aa) Satz 2 DBA-USA 1954/65. Die Vorschrift wirkt konstitutiv (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 1966 I 29/65, BFHE 87, 273, BStBl III 1967, 88; vom 11. Oktober 1967 I R 86/67, BFHE 90, 74, BStBl III 1967, 729; vom 4. August 1976 I R 152, 153/74, BFHE 119, 470, BStBl II 1976, 662; vom 11. Juli 1979 I R 149/76, BFHE 128, 248; vom 28. April 1982 I R 151/78, BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566; vom 6. Oktober 1982 I R 121/79, BFHE 136, 533, BStBl II 1983, 34). Sie geht dem § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG) und dem § 2a EStG vor.

3. Das DBA-USA 1954/65 bestimmt nicht, wie die Einkünfte zu ermitteln sind, die nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 (aa) Satz 1 von der Besteuerung im Inland ausgenommen werden und nach Satz 2 bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes zu berücksichtigen sind. Aus der Verknüpfung der Sätze 1 und 2 untereinander folgt jedoch, daß die nach Satz 2 bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes zu berücksichtigenden Einkünfte auch der Höhe nach denen entsprechen müssen, die nach Satz 1 von der inländischen Besteuerung freigestellt wurden. Im übrigen richtet sich die Ermittlung der zu berücksichtigenden Einkünfte nach dem anzuwendenden nationalen Recht (Art. II Abs. 2 DBA-USA 1954/65).

4. Der Senat hat ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO, ob im Streitfall die Einkünfte nach § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln sind.

a) Die Einkünfte wären nach § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln, wenn die Ltd. Partnership als Gewerbetreibende "auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet war, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen", oder wenn sie freiwillig entsprechende Bücher führte und Abschlüsse machte. Dazu ist davon auszugehen, daß für die Ltd. Partnership keine entsprechende Verpflichtung nach deutschem Handelsrecht bestand. Es ist auch nicht erkennbar, daß die Ltd. Partnership freiwillig Bücher geführt hätte, die den Vorschriften der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuches n.F. (HGB n.F.) entsprachen. Ob es aber für die Anwendung des § 5 Abs. 1 EStG ausreicht, daß für die Ltd. Partnership nach amerikanischem Bilanzrecht die Verpflichtung bestand, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, erscheint dem Senat zweifelhaft (bejahend: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 140 AO 1977, Rdnr. 3; Streck, Betriebs-Berater - BB - 1972, 1363, 1366; verneinend: Trzskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 140 AO 1977, Rdnr. 6; Dumke in Schwarz, Abgabenordnung, § 140, Rdnr. 2; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 5 EStG, Rdnr. 20). Schließlich läßt der Sachverhalt auch nicht erkennen, ob eine Buchführungspflicht wegen Überschreitens der Grenzen des § 141 AO 1977 bestand.

b) Die Frage nach der Anwendbarkeit des § 5 Abs. 1 EStG auf den Streitfall kann indes dahinstehen. Selbst wenn man unterstellt, daß die Vorschrift nicht anzuwenden ist, so wären die Einkünfte nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. § 4 Abs. 3 EStG kommt schon deshalb nicht zur Anwendung, weil die Antragsteller ihre Verlustanteile nicht auf Grund einer Überschußrechnung ermittelten.

5. Unabhängig davon, ob die Einkünfte im Streitfall nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln sind, ist von dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen der Ltd. Partnership zum 31. Dezember 1984 und dem zum 31. Dezember 1983, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, auszugehen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dabei sind die materiellen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung zu beachten (vgl. Pickert, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1989, 374). Dazu gehören der Grundsatz der Einzelbewertung, der Realisationsgrundsatz, das Anschaffungskostenprinzip, das Imparitäts- und Niederstwertprinzip und das Stichtagsprinzip. Bei der Anwendung dieser Grundsätze kann es keinen Unterschied machen, ob die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte einer inländischen Personengesellschaft oder ob die gewerblichen Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft ohne inländische Betriebsstätte zu ermitteln sind.

Zwar regeln weder die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung noch das Steuerrecht im übrigen, nach welchem Verfahren die Werte aus einem ausländischen Jahresabschluß für Zwecke einer nach deutschem Steuerrecht aufzustellenden Bilanz (Steuerbilanz) umzurechnen sind. Daraus folgt jedoch nur, daß jedes Umrechnungsverfahren zulässig ist, soweit es nicht im Einzelfall mit den bereits genannten materiellen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung kollidiert. Insoweit kommt insbesondere die Anwendung des Zeitbezugsverfahrens, des Stichtagskursverfahrens, des Fristigkeitsverfahrens oder des Nominal-Sachwertverfahrens in Betracht (vgl. Langenbucher in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung II. Kapitel Rdnr. 491 ff. m.w.N.). Das Zeitbezugsverfahren ist an sich das genaueste (vgl. Rädler, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1975/76, 449 ff., 457). Es setzt jedoch die strikte Beachtung des Niederstwert- und Imparitätsprinzips bei Kursveränderungen voraus. Insoweit ist das Verfahren sehr arbeitsaufwendig. Das Stichtagskursverfahren ist zwar relativ einfach. Es verstößt jedoch dann gegen das Prinzip der Einzelbewertung sowie gegen das Anschaffungskosten- und Imparitätsprinzip, wenn erhebliche Schwankungen zwischen den Währungen festzustellen sind, die sich kurzfristig nicht ausgeglichen haben.

6. Auf dem Hintergrund dieser Rechtslage bestehen ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit des erlassenen Feststellungsbescheides. Das FA rechnete die Verluste der Ltd. Partnership nach dem Stichtagskursverfahren um, obwohl der Dollarkurs allein im Kalenderjahr 1984 erheblich gestiegen ist. Hierin liegt ein Verstoß gegen das Anschaffungswertprinzip. Danach sind vor allem Sachgüter zu ihren historischen Umrechnungskursen auf den Tag der Anschaffung oder Herstellung umzurechnen. Das entsprechende Gebot ergibt sich aus der Überlegung, daß das Anschaffungswertprinzip seine steuerrechtliche Grundlage in § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG hat. Die Vorschrift ist eine steuerrechtliche (vgl. § 5 Abs. 5 EStG); sie dient der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG. Der nach diesen Vorschriften zu ermittelnde Gewinn dient deutschen Besteuerungszwecken und ist schon deshalb in Deutsche Mark zu ermitteln. Der Sachzusammenhang, in den § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG gestellt ist, zwingt deshalb dazu, die dort aufgestellten Bewertungsgrundsätze auf eine Bewertung in Deutsche Mark zu beziehen. Dieser Überlegung entspricht das Vorgehen des FA nicht.

Die Antragsteller wandten dagegen ihrerseits das Zeitbezugsverfahren an. Dies ist grundsätzlich nicht zu beanstanden. Ob das Verfahren im einzelnen zutreffend angewendet wurde, ist im Hauptsacheverfahren zu ermitteln.

7. Bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides, so hat das FG die Aussetzung der Vollziehung zu Recht verfügt. Dies gilt auch bezüglich der Höhe des Betrages, dessen Vollziehung ausgesetzt wurde. Da das FG die Berechnung der auszusetzenden Beträge auf das FA übertragen hat, verweist der erkennende Senat vorsorglich auf den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 14. April 1987 GrS 2/85 (BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637). Danach wird das FA zu berechnen haben, von welchem Verlust vorläufig auszugehen ist und wie der Verlust sich vorläufig auf die Antragsteller verteilt.