Leitsatz

1. Der Revisionsführer ist durch das Urteil des FG nicht beschwert, wenn er den zu schätzenden Umfang von Betriebsausgaben in das Ermessen des Gerichts gestellt und auch keinen Schätzungsrahmen angegeben hat, von dem das FG ersichtlich abgewichen ist.

2. Ob der Steuerpflichtige eine seinem Arbeitnehmer-Ehegatten erteilte Pensionszusage dem Grunde nach auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt hätte, ist in erster Linie nach den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen und seinem Verhalten gegenüber anderen Arbeitnehmern zu beurteilen. Hierfür ist auch der Inhalt der Vereinbarung heranzuziehen. Ein Vergleich mit Ruhegeldregelungen in anderen Betrieben kommt nur hilfsweise in Betracht.

Leitsatz

FGO § 118; EStG § 6a, § 12 Nr. 2.

Tatbestand

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der klagende Ehemann ist Steuerberater und unterhält eine Einzelpraxis. Seine Ehefrau ist für ihn als Sekretärin tätig. Ihr monatliches Bruttogehalt betrug in den Streitjahren 1969 bis 1971.800 DM. Im Dezember 1969 trafen die Eheleute eine als Pensionsvertrag bezeichnete Vereinbarung. Danach sollte die seit 20 Jahren für den Kläger tätige Ehefrau nach Vollendung ihres 60. Lebensjahres oder bei Eintritt der Arbeitsunfähigkeit lebenslänglich eine monatliche Pension von 1.000 DM erhalten; die Vereinbarung enthielt eine Wertsicherungsklausel. Bei Vertragsabschluß waren der Kläger 53 Jahre, seine Ehefrau 51 Jahre alt.

Der Kläger ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Im Hinblick auf die Pensionszusage bildete er eine Rückstellung, der er in den Jahren 1969 bis 1971 Beträge von 11.763 DM, 12.372 DM und 13.075 DM gewinnmindernd zuführte. Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) die Rückstellung nicht an, weil für die Pensionszusage keine betrieblichen Gründe vorgelegen hätten. Der Kläger habe anderen Arbeitnehmern und freien Mitarbeitern eine solche Zusage nicht gegeben. Die private Veranlassung zeige sich auch in der Höhe der Pensionszusage, die das Gehalt übersteige.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte die Pensionszusage in Höhe von monatlich 150 DM und ließ entsprechende Zuführungen zur Rückstellung zum Abzug zu; sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 159 (EFG 1977, 159) veröffentlicht. Die ermäßigten Rückstellungsbeträge wurden in der mündlichen Verhandlung vor dem FG durch einen Angehörigen der Finanzbehörde errechnet. Danach hatten die Kläger in ihrem Klageantrag die Höhe der anzuerkennenden Rückstellungen in das Ermessen des Gerichts gestellt.

Gegen das Urteil des FG haben sowohl die Kläger als auch das FA die von der Vorinstanz zugelassene Revision eingelegt.

Die Kläger machen geltend, das FG habe bei Bemessung der anzuerkennenden Pensionszusage zu Unrecht die von der Ehefrau erwartete Sozialversicherungsrente berücksichtigt. Im Pensionsvertrag sei eine Anrechnung nicht vorgesehen; die Pension habe nicht lediglich eine Versorgungslücke zwischen den Bezügen aus der Sozialversicherung und dem Arbeitseinkommen schließen sollen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Rückstellungen nach einer Pensionszusage von monatlich 800 DM zu bemessen.

Das FA tritt dem entgegen und beantragt seinerseits, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

Gründe

1. Die Revision der Kläger ist unzulässig.

Auch eine vom FG zugelassene Revision erfüllt nur dann die Revisionsvoraussetzungen, wenn der Revisionsführer durch das angefochtene Urteil beschwert ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. August 1968 III 101/65, BFHE 93, 295, BStBl II 1968, 806). Eine Beschwer ist vorhanden, wenn das angefochtene Urteil hinter dem Klagebegehren zurückbleibt. Das trifft im Streitfall nicht zu.

Die Kläger haben ihren Klageantrag in der mündlichen Verhandlung vor dem FG geändert und die Höhe der Pensionsrückstellung in das Ermessen des Gerichts gestellt. Der Senat läßt offen, ob damit der Umfang des begehrten Rechtsschutzes hinreichend bestimmt war (vgl. dazu Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. November 1979 GrS 1/78, BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99). Auch wenn dies zutrifft, sind die Kläger durch das Urteil der Vorinstanz doch nur beschwert, wenn der durch das Gericht anerkannte Rückstellungsbetrag wesentlich von der Größenordnung abweicht, die sich als Vorstellung der Kläger aus ihrem Klagevorbringen ergibt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 1. Februar 1966 VI ZR 193/64, BGHZ 45, 91). Nur dann hätten die Kläger ihr Klageziel nicht erreicht. Dagegen genügt es nicht, daß der Urteilsspruch hinter den nicht offenbar gewordenen Erwartungen der Kläger zurückgeblieben ist (vgl. Grunsky in Stein/Jonas, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 20. Aufl., Einleitung zu § 511 Anm. 50, und Thomas/Putzo, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 10. Aufl., Vorbemerkung 2 d vor § 511, jeweils mit weiteren Nachweisen).

Im Streitfall hatte ein Angehöriger der Finanzbehörde im Verhandlungstermin die Neuberechnung der Pensionsrückstellungen an Hand der ihm vom Gericht angegebenen monatlichen Pensionsbeträge durchgeführt. Die Kläger konnten bei dieser Sachlage erkennen, welche Rückstellungsbeträge das Gericht in seinem Urteil berücksichtigen würde. Wenn sie in dieser Verfahrenslage die Schätzung in das Ermessen des Gerichts stellten, gaben sie damit zu erkennen, daß sie sich auch mit der Zubilligung der errechneten Beträge begnügen würden. Ein abweichender Schätzungsrahmen, mit dem die Vorinstanz sich hätte auseinandersetzen müssen, ließ sich ihrem Vorbringen nicht entnehmen. Auch die Vorinstanz ist ersichtlich davon ausgegangen, daß das Begehren der Kläger nicht weitergehe und hat deshalb von einer Teilabweisung der Klage abgesehen.

2. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Der Kläger durfte für die Pensionszusage an seine Ehefrau keine Rückstellungen bilden.

a) Gibt ein Unternehmer seinem bei ihm als Arbeitnehmer beschäftigten Ehegatten eine Pensionszusage, so kann er für seine Verpflichtung nur dann eine gewinnmindernde Rückstellung gemäß § 6 a EStG bilden, wenn die Pensionsverpflichtung ernsthaft gewollt und ausschließlich betrieblich veranlaßt ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1970 I R 160/70, BFHE 101, 83, BStBl II 1971, 178; vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112). Im Streitfall hat das FG die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung bejaht, weil der Kläger zur Sicherung der Ansprüche seiner Ehefrau ein Wertpapierdepot angesammelt und Interessenten nachgewiesen habe, die seine Praxis mitsamt der Pensionsverpflichtung übernehmen wollten. Diese Ausführungen mögen zutreffen, rechtfertigen allein die Rückstellung jedoch nicht, da auch eine ernsthaft gewollte Verpflichtung auf außerbetrieblichen Erwägungen beruhen kann. Zuwendungen an Ehegatten sind nach § 12 Nr. 2 EStG auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn ihnen eine besondere Vereinbarung zugrunde liegt. Dieses Abzugsverbot gilt nur dann nicht, wenn die Leistungen des Unternehmer-Ehegatten durch seine betrieblichen Verhältnisse veranlaßt sind und für ihn Betriebsausgaben darstellen (§ 4 Abs. 4 EStG). Das trifft für die vereinbarten Pensionsleistungen nicht zu.

Pensionszusagen an Arbeitnehmer-Ehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung nur dann betrieblich veranlaßt, wenn der Unternehmer eine solche Zusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer erteilt hätte (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 22. Juli 1970 1 BvR 285/66 u. a. , BVerfGE 29, 104, 118, BStBl II 1970, 652; BFH-Urteile in BFHE 101, 83, BStBl II 1971, 178 und in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vgl. auch die BFH-Urteile vom 29. Januar 1976 IV R 42/73, BFHE 118, 176, BStBl II 1976, 372, und vom 16. November 1978 III R 121/75, BFHE 126, 320, BStBl II 1979, 97, zur Anerkennung von Pensionszusagen einer Personengesellschaft an Ehegatten von Gesellschaftern). Ob dies der Fall ist, kann häufig zweifelhaft sein, weil der Arbeitgeber grundsätzlich frei entscheiden kann, ob er eine betriebliche Ruhegeldregelung einführen will, welche Arbeitnehmer begünstigt sein und welche Leistungen sie erhalten sollen (vgl. dazu Schaub, Arbeitsrechtshandbuch, 4. Aufl., S. 381 f.). Welche Beweggründe der Unternehmer für die Pensionszusage an seinen Ehegatten hatte und ob er sie dem Grunde und der Höhe nach auch einem familienfremden Arbeitnehmer erteilt haben würde, kann deshalb nur bei einer Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des Unternehmers und der danach für ihn maßgeblichen Bestimmungsgründe beurteilt werden. Hierfür ist insbesondere bedeutsam, wie der Arbeitgeber die Pensionsregelung gegenüber anderen Arbeitnehmern gestaltet hat und ob sich aus dem Inhalt der Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer-Ehegatten Hinweise für seine Beweggründe ergeben. Erst wenn sich danach keine eindeutige Entscheidung treffen läßt, kann auch erheblich sein, wie die betriebliche Altersversorgung in vergleichbaren Unternehmen geregelt wird. Hierbei kann ggf. auf die Ergebnisse von statistischen Erhebungen über Verbreitung und Gestaltung der betrieblichen Altersversorgung zurückgegriffen werden (vgl. dazu die Erste und Zweite Verordnung zur Durchführung einer Erhebung über Arten und Umfang der betrieblichen Altersversorgung vom 11. März 1974, BGBl I 681, und vom 6. April 1977, Bundesanzeiger - BAnz - Nr. 69 vom 13. April 1977 S. 1, sowie die Ergebnisse der Erhebungen bei Ahrend/Dorow, Der Betrieb - DB - 1976, Beilage 17, DB 1978 Beilage 19; Berié/Wiese, Arbeits- und Sozialstatistische Mitteilungen 1975 S. 228 ff. und Tabellen S. 270 ff.; Berié, Arbeits- und Sozialstatistik 1978 S. 135 ff., Tabellen S. 179 ff., und Hauptergebnisse 1978 S. 129 ff., Wirtschaft und Statistik 1978 S. 609 ff.).

b) Im Streitfall konnte sich das FG bereits nach den betrieblichen Verhältnissen und dem eigenen Verhalten des Klägers ein Urteil über die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusage bilden. Das FG hat angenommen, daß sich daraus keine Bedenken gegen die Anerkennung der Pensionszusage ergäben. Diese Folgerung läßt sich mit den von ihm getroffenen Feststellungen nicht vereinbaren.

Nach den BFH-Urteilen BFHE 101, 83, BStBl II 1971, 178 und BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 122, genügt bereits ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit für den Nachweis, daß der Unternehmer-Ehegatte die Pensionszusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer erteilt hätte. Das FG will eine Pensionszusage an einen Arbeitnehmer-Ehegatten demgegenüber bereits dann anerkennen, wenn sie im Einzelfall nicht ungewöhnlich ist. Das FG hält diese Beweiserleichterung für erforderlich, wenn es auf einen Vergleich mit der Zusagepraxis in fremden Betrieben ankomme und sich dabei nicht feststellen lasse, daß Pensionszusagen durchweg üblich seien. Im Streitfall bedarf es eines solchen Vergleichs jedoch nicht, weil sich bereits nach den vom FG getroffenen Feststellungen über den Betrieb und das Verhalten des Klägers ausschließen läßt, daß er einem familienfremden Arbeitnehmer in der Position seiner Ehefrau eine Pensionszusage erteilt hätte.

c) Der Kläger hat anderen Arbeitnehmern keine Pensionszusage gegeben. Das FG hat das für unerheblich gehalten, weil die Pensionszusage eine Belohnung für langjährige Beschäftigung sei, diese Voraussetzung aber bei dem übrigen Personal des Klägers nicht vorgelegen habe. Diese Würdigung entspricht nicht den Überlegungen, von denen sich ein Arbeitgeber bei Einführung einer betrieblichen Altersgeldregelung im allgemeinen leiten läßt.

Die Gewährung von Pensionszahlungen bedeutet einmal ein zusätzliches Entgelt für die vom Arbeitnehmer geleisteten Dienste, stellt andererseits aber auch eine Sozialleistung des Arbeitgebers mit Versorgungscharakter dar (Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 10. März 1972 3 AZR 278/71, BAGE 24, 177, 183; vom 12. Juni 1975 3 ABR 13/74, DB 1975, 1559, 1560). Der Arbeitgeber ist an der Einführung einer betrieblichen Ruhegeldregelung insbesondere deswegen interessiert, weil sie die Bindung der Arbeitnehmer an den Betrieb fördert und einer unerwünschten Fluktuation entgegenwirkt.

Hätte der Kläger sich von diesen Gesichtspunkten leiten lassen, so hätte er die Pensionszusage nicht auf eine, wenn auch langjährig bei ihm beschäftigte Sekretärin beschränkt, sondern eine solche Zusage auch seinen anderen Arbeitnehmern zumindest in Aussicht gestellt. Diese hätten die offensichtliche Bevorzugung einer Mitarbeiterin ohne eine solche Aussicht erfahrungsgemäß auch nicht ohne weiteres hingenommen.

Die erwähnten statistischen Erhebungen ergeben, daß bei der Gewährung einer betrieblichen Altersversorgung die leitenden Angestellten im besonderen Maße berücksichtigt werden. Diese Erscheinung erklärt sich aus dem Bemühen der Arbeitgeber, gerade diese Personengruppe an den Betrieb zu binden und andererseits ihre Altersversorgung zu verbessern, die durch die Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung im Vergleich zu ihren Arbeitseinkommen oft nicht hinreichend gewährleistet ist.

Nach den Feststellungen des FG beschäftigte der Kläger in seiner Praxis seit 1963 einen Bilanzbuchhalter. Hätte sich der Kläger bei der Einführung der Altersversorgung von betrieblichen Überlegungen leiten lassen, hätte es nahegelegen, auch diesem Arbeitnehmer eine Pensionszusage zu gewähren, der zwar nicht zu den leitenden Angestellten gehörte, im Betrieb aber eine hervorgehobene Position einnahm. Das FG hat die Übergehung dieses Angestellten für gerechtfertigt gehalten, weil er an einer chronischen Krankheit gelitten, die vorzeitige Bewilligung einer Sozialversicherungsrente angestrebt habe und 1975 tatsächlich aus dem Betrieb ausgeschieden sei. Das FG hat bei dieser Würdigung den Fürsorgecharakter von betrieblichen Ruhegeldleistungen nicht hinreichend berücksichtigt. Ein Unternehmer, der sich von Betriebserfordernissen leiten läßt, hätte auch in diesem Fall eine Zusage erteilt, wobei er durch Bestimmungen über die Höhe der Leistungen und eine zurückzulegende Wartezeit auf die eigenen Belange hätte Rücksicht nehmen können. Eine betriebliche Ruhegeldregelung, die bewußt solche Arbeitnehmer ausnimmt, die auf die zusätzlichen Leistungen in absehbarer Zeit angewiesen sein können, widerspricht den üblicherweise durch solche Regelungen verfolgten betrieblichen Zwecken.

d) Bei der gebotenen Würdigung der Gründe einer dem Arbeitnehmer-Ehegatten erteilten Pensionszusage ist auch der Inhalt der getroffenen Vereinbarung heranzuziehen. Zu Unrecht meint das FG, dies sei nur zur Bestimmung der angemessenen Höhe der Zusage erforderlich. Eine betriebliche Ruhegeldzusage hat nach dem Vorgesagten auch Entgeltcharakter. Ist nach den übrigen Umständen ungewiß, ob für die Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten eine betriebliche Veranlassung bestand, so muß das Gericht auch den Inhalt der getroffenen Vereinbarung berücksichtigen. Hieraus kann sich nämlich ergeben, ob der Arbeitgeber wie gegenüber familienfremden Arbeitnehmern auch im Verhältnis zum Arbeitnehmer-Ehegatten auf die von diesem bereits erbrachte oder noch zu erbringende Leistung Rücksicht genommen hat. Steht die Pensionszusage außer Verhältnis zu dieser Leistung, so muß angenommen werden, daß ihr keine betrieblichen Erwägungen zugrunde gelegen haben. Von diesen Gesichtspunkten hat sich auch das BAG in der Frage leiten lassen, ob eine Pensionszusage Arbeitsentgelt darstelle oder schenkweise erteilt sei (Urteil vom 19. Juni 1959 1 AZR 417/57, BAG 8, 38).

Eine betriebliche Veranlassung für die Ruhegeldzusage kann im Streitfall nach dem Inhalt der Pensionsvereinbarung nicht angenommen werden. Ihr Inhalt ergibt vielmehr, daß der Kläger bei Gestaltung der Pensionszusage auf die Bedeutung der Dienstleistungen seiner Ehefrau keine Rücksicht genommen hat und daß es mangels solcher Überlegungen auch an einem betrieblichen Anlaß der Pensionszusage dem Grunde nach fehlt. Die Würdigung der Vereinbarung steht auch dem Revisionsgericht frei, da weitere Feststellungen des FG hierfür nicht in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149, 151; BGH-Urteil vom 30. April 1976 V ZR 129/74, DB 1976, 1479). Das vereinbarte Ruhegeld war erheblich höher als die Bruttolohnbezüge der Ehefrau und sah auch keine Anrechnung der erwarteten Sozialversicherungsrente vor. Eine solche Zusage wäre einem familienfremden Arbeitnehmer nicht erteilt worden. Die Höhe der Zusage läßt sich entgegen der Auffassung des FG auch nicht aus einer Unsicherheit über den steuerlich zulässigen Umfang von Pensionszusagen erklären. Allerdings sind in der Vergangenheit in anderen Betrieben auch familienfremden Arbeitnehmern Pensionsleistungen versprochen worden, die ihre gegenwärtigen Lohnbezüge überstiegen. Damit sollte die künftige Lohnentwicklung vorweggenommen werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142). In diesen Fällen waren jedoch feste Bezüge vereinbart. Demgegenüber enthält die im Streitfall getroffene Pensionsvereinbarung eine Wertsicherungsklausel, durch die die künftigen Pensionsleistungen der Preisentwicklung angepaßt werden sollten.

e) Die Feststellungen des FG ergeben auch sonst keine Gründe, die für eine betriebliche Veranlassung der Rentenzusage sprechen könnten. Solche Gründe wären z. B. gegeben, wenn der Kläger für seine Ehefrau keine Beiträge zur Sozialversicherung entrichtet und dies durch eine Pensionszusage ausgeglichen hätte (BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vgl. auch Urteil vom 20. April 1972 IV R 146/68, BFHE 105, 281, BStBl II 1972, 538). Tatsächlich hat der Kläger aber Sozialversicherungsbeiträge entrichtet.

Ob das Bruttogehalt der Ehefrau des Klägers von monatlich 800 DM in den Streitjahren eine angemessene Entlohnung ihrer Arbeitsleistung darstellte, kann dahinstehen. Auch wenn das nicht der Fall war, bestände allein deswegen kein betrieblicher Anlaß für die Pensionszusage. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 21. Februar 1974 I R 160/71, BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363) können maßgeblich beteiligte Gesellschafter von Kapitalgesellschaften allerdings an Stelle eines laufenden Geschäftsführergehalts eine wertentsprechende Ruhegeldzusage erhalten; eine verdeckte Gewinnausschüttung wird darin nicht gesehen, sofern die Zuwendungen insgesamt angemessen sind. Diese Rechtsprechung beruht jedoch, wie in der Entscheidung ausgeführt, auf der besonderen Stellung des Gesellschafters gegenüber seiner Gesellschaft; auf die Beschäftigung von Arbeitnehmer-Ehegatten lassen sich die Erwägungen nicht übertragen.