Normenkette

ZK Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZKDVO Anhang 23 Erl. Anmerkung Nr. 2 Satz 1 zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 18.07.2001; 4 K 6669/00 Z

Leitsatz

1. Der Wert einer Beistellung (hier: Leder), der gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis für die eingeführte Ware (hier: Lederbekleidung) hinzuzurechnen ist, um deren Zollwert zu ermitteln, entspricht den gesamten Kosten, die der Käufer in der Gemeinschaft für den Erwerb der Beistellung aus seinem Vermögen aufwenden muss. Maßgeblich ist der Rechnungsendbetrag über die erworbene Beistellung. Eine Berichtigung dieses Rechnungsendbetrags findet grundsätzlich nicht statt.

2. Kosten, die für den Erwerb einer Beistellung entstanden sind, sind zollwertrechtlich ausschließlich nach der jeweils einschlägigen Berichtigungsvorschrift des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK zu beurteilen. Entscheidungskriterien, die sich aus anderen Berichtigungsvorschriften des Art. 32 Abs. 1 ZK wie auch des Art. 33 ZK ergeben, dürfen für die Bestimmung des Wertes der Beistellung im Rahmen des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK mithin nicht korrigierend herangezogen werden.

3. Hieraus folgt, dass auch Einkaufsprovisionen, die für den Erwerb einer Beistellung für den Käufer anfallen, auch wenn sie in der maßgeblichen Rechnung über diesen Erwerbsvorgang separat von dem reinen Warenwert der Beistellung ausgewiesen sind, zu dem Wert der Beistellung und damit zum Zollwert der eingeführten Ware gehören.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) befasst sich mit der Einfuhr und dem Handel von Textilwaren und Lederbekleidung. Bei Außenprüfungen im Betrieb der Klägerin stellten die Prüfer des Hauptzollamts X, in dessen Rechtsstellung mit Wirkung vom 1. Januar 2002 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) eingetreten ist, fest, dass die für die Klägerin in Hongkong als Alleinvertreterin tätige Einkaufskommissionärin, die Firma S, dort im Auftrag der Klägerin für die Herstellung der später von der Klägerin in die Gemeinschaft eingeführten Lederbekleidung benötigtes Leder eingekauft und den Herstellungsbetrieben in Hongkong kostenlos zur Verfügung gestellt hat. In den der Klägerin von S hierfür ausgestellten Rechnungen (debit notes) war nicht nur der Einkaufspreis des bezogenen Leders berechnet worden, sondern jeweils auch noch eine Einkaufsprovision in Höhe von 3 v.H. des Wertes des erworbenen Leders. Zur Ermittlung des Zollwertes der von der Klägerin eingeführten Lederbekleidung sind lediglich die Kosten für den Erwerb des Leders, nicht aber die dafür von der Klägerin an S gezahlten Einkaufsprovisionen angemeldet und berücksichtigt worden.

Entgegen der ursprünglich von den Prüfern vertretenen Auffassung stellte sich das HZA auf den Standpunkt, als Wert des den Herstellern von der Klägerin kostenlos beigestellten Leders sei der gezahlte Einkaufspreis einschließlich der von S berechneten Provisionen anzusehen. Dementsprechend korrigierte es den Zollwert der eingeführten Lederbekleidung und erhob Zoll nach.

Die hiergegen von der Klägerin erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA sei zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Bestimmung des Wertes des von der Klägerin den Herstellern in Hongkong unentgeltlich zur Verfügung gestellten Leders, der gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften --ZK-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 302/1) dem für die eingeführte Lederbekleidung tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen sei, die der Klägerin für den Erwerb des Leders von S berechneten Einkaufsprovisionen einzubeziehen seien. Der Begriff "Wert" sei weit auszulegen und erfasse alle Kosten, die für den Käufer hinsichtlich der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK hinzurechnungspflichtigen Gegenstände und Leistungen angefallen seien, also auch die im Hinblick auf Beistellungen angefallenen Einkaufsprovisionen. Dies ergebe sich auch aus Nr. 2 Satz 1 der Erläuternden Anmerkung zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK in Anhang 23 der VO (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften --ZKDVO-- (ABlEG Nr. L 253/1), die auf alle Hinzurechnungsfälle des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK anzuwenden sei. Berichtigungen des Wertes der Beistellungen um solche Kosten, die als Abzugsposten bei der Ermittlung des Zollwertes der eingeführten Ware in Betracht kämen, wie z.B. Einkaufsprovisionen (vgl. Art. 33 Buchst. e ZK), seien nicht vorgesehen, weil als Wert der Beistellungen nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK der Betrag angesetzt werden solle, den der Käufer tatsächlich für den Erwerb der beigestellten Ware aus seinem Vermögen habe erbringen müssen, im Streitfall also der von S berechnete Rechnungsendbetrag, bestehend aus dem Einkaufspreis für das Leder und der, wenn auch separat ausgewiesenen, Einkaufsprovision in Höhe von 3 v.H.

Gegen dieses Urteil des FG richtet sich die Revision der Klägerin. Sie rügt die Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe Art. 29 bis 33 ZK falsch ausgelegt und angewendet und dabei gegen die Denkgesetze verstoßen. Es habe insbesondere gegen den Grundgedanken der Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i, Art. 33 Buchst. e ZK verstoßen, wonach Einkaufsprovisionen bei getrenntem Ausweis nicht in den Zollwert einbezogen werden dürften. Dies müsse auch bei der Bestimmung des Wertes der Beistellungen gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK berücksichtigt werden. Anzusetzen sei hiernach der Kaufpreis des Leders als der reine Warenwert, mithin der Einkaufspreis ohne die ihr von S berechnete und in der Rechnung getrennt ausgewiesene Einkaufsprovision.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht erkannt, dass die von der Klägerin an S gezahlten Einkaufsprovisionen zum Wert des von der Klägerin den Herstellungsbetrieben in Hongkong unentgeltlich beigestellten Leders gehörten und daher gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK in den Zollwert der eingeführten Lederbekleidung einzubeziehen waren.

1. Ist der Zollwert eingeführter Waren, wie im Streitfall, nach Art. 29 Abs. 1 ZK zu ermitteln, so ist unter bestimmten weiteren Voraussetzungen, deren Vorliegen hier allesamt unstreitig ist, der Zollwert der Transaktionswert, d.h. der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, ggf. nach Berichtigung gemäß Art. 32 und 33 ZK. Nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK ist dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis der entsprechend aufgeteilte Wert der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien hinzuzurechnen, die unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert worden sind, soweit dieser Wert nicht bereits in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist.

Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit darüber, dass der Wert des von der Klägerin über S den Herstellern in Hongkong unentgeltlich zur Verfügung gestellten Leders, soweit dieses wirtschaftlich in die dort hergestellte und von der Klägerin gekaufte und in die Gemeinschaft eingeführte Lederbekleidung eingegangen ist, nach dieser Vorschrift dem von der Klägerin tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen ist und damit den Zollwert der eingeführten Lederbekleidung erhöht. Streit besteht lediglich darüber, wie dieser Wert zu bestimmen ist.

a) Hierzu besteht eine verbindliche Auslegungsvorschrift in der Erläuternden Anmerkung Nr. 2 Satz 1 zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK im Anhang 23 der ZKDVO. Diese ist auf die streitgegenständlichen Beistellungen nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK entsprechend anzuwenden (vgl. Abs. 3 Satz 2 des Kommentars Nr. 1 des Ausschusses für den Zollkodex --Fachbereich Zollwert-- über die Anwendung von Art. 32 (1) (b) des Zollkodex --Kommentar Nr. 1--, abgedruckt bei Müller-Eiselt, EG-Zollrecht, Fach 2521). Die Auslegungsvorschrift lautet: "Erwirbt der Käufer den Gegenstand von einem mit ihm nicht verbundenen Verkäufer zu einem bestimmten Preis, so ist der Wert des Gegenstands diesem Preis gleichzusetzen." Anzusetzen ist hiernach der Preis, den der Käufer in der Gemeinschaft für den Erwerb des Gegenstands, den er seinem Verkäufer im Drittland kostenlos beistellt, aus seinem Vermögen aufwenden muss (vgl. Nr. 2 Satz 2 2. Halbsatz der genannten Erläuternden Anmerkung: "der ... für den Erwerb ... aufgewendete Betrag"; vgl. auch Abs. 5 des Kommentars Nr. 18.1 des Technischen Ausschusses für den Zollwert bei der Weltzollorganisation über das Verhältnis der Artikel 8.1 (b) (ii) und 8.1. (b) (iv) des Übereinkommens, abgedruckt bei Müller-Eiselt, a.a.O., Fach 3330 Nr. 18.1: "Der Wert der in Art. 8.1 (b) (ii) genannten Beistellungen entspricht ... den gesamten Kosten ihres Erwerbs ..."). Dokumentiert wird dieser Wert in der Rechnung über diesen Erwerbsvorgang. Maßgeblich ist der jeweilige Rechnungsendbetrag über das jeweils beigestellte Leder. Im Streitfall ist dies der jeweilige Endbetrag der von den Prüfern in der betrieblichen Buchführung der Klägerin vorgefundenen debit notes, die S der Klägerin für den Erwerb des Leders einschließlich der Kommission für die Besorgung des jeweiligen Geschäfts erteilt hat.

b) Eine Berichtigung des hiernach maßgeblichen Rechnungsendbetrags findet außer in den in der genannten Erläuternden Anmerkung Nr. 2 Satz 2 2. Halbsatz genannten Fällen des zwischenzeitlichen Gebrauchs des Gegenstands durch den Käufer ("Abschreibung für Abnutzung") nicht statt.

Unmittelbar belegt ist diese Folge für die Lieferungskosten der Beistellungen bis zum Hersteller der eingeführten Waren. Diese sind dem Preis für den Erwerb der Beistellungen nicht hinzuzurechnen, bleiben jedoch Teil dieses Wertes, soweit sie im Falle des Erwerbs im Preis inbegriffen sind (so Abs. 6 des Kommentars Nr. 1). Der Rechnungsendbetrag über den Erwerb der Beistellung soll weder durch Hinzurechnungen noch durch Abzüge berichtigt werden. Dieser Grundsatz, der die Bewertung in der Praxis erleichtert und wegen seiner Einfachheit und seiner Gestaltungsflexibilität auch mit der Handelspraxis in Einklang steht (vgl. zu diesen Zielen des modernen Zollwertrechts den 6. Erwägungsgrund des GATT-Zollwert-Kodex, ABlEG 1994 Nr. L 336/119; deutsche Übersetzung bei Müller-Eiselt, a.a.O., Fach 3110) gilt für alle Nebenkosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beistellungen anfallen, also auch für die streitgegenständlichen Provisionszahlungen. Er gilt ferner hinsichtlich der Berichtigung durch Abzüge unabhängig davon, ob bestimmte Nebenkosten --wie im Streitfall die Einkaufsprovisionen-- als separater Posten in der Rechnung ausgewiesen sind.

c) Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin lässt sich im Streitfall eine Berichtigung der jeweiligen Rechnungsendbeträge für den Erwerb des Leders auch nicht aus anderen zollwertrechtlichen Vorschriften ableiten.

Soweit sich die Klägerin für ihre Auffassung auf Art. 33 Buchst. e ZK beruft, wonach Einkaufsprovisionen im Falle ihres getrennten Ausweises vom tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis nicht in den Zollwert einbezogen werden, verkennt sie, dass sich diese Bewertungsvorschrift ausschließlich auf die eingeführten Waren --im Streitfall also die Lederbekleidung-- und auf die über diese Waren vom Verkäufer/Hersteller erteilte Rechnung bezieht, nicht aber auch auf die Bestimmung des Wertes von Beistellungen im Rahmen des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK und auf die hierüber erteilte Rechnung. Nichts anderes gilt für den von der Klägerin genannten Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i ZK, wonach Provisionen, ausgenommen Einkaufsprovisionen, dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen sind. Auch diese Vorschrift betrifft lediglich die Bewertung der eingeführten Waren im Rahmen der Transaktionswertmethode. Sie kann überdies im Streitfall auch schon deshalb nicht zum Zuge kommen, weil sie die Frage einer Hinzurechnung, nicht aber die eines Abzugs, wie von der Klägerin begehrt, regelt. Auch die Definition der Einkaufsprovision in Art. 32 Abs. 4 ZK bestätigt den Bezug der genannten Vorschriften auf die eingeführten Waren, denn nach dieser Definition sind darunter Beträge zu verstehen, die ein Einführer jemandem dafür zahlt, dass er für ihn beim Kauf der zu bewertenden, also der eingeführten, Waren tätig wird.

Schließlich geht auch die Berufung der Klägerin auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) fehl. Soweit sich diese Rechtsprechung mit Einkaufsprovisionen befasst und auf deren Nichteinbeziehung in den Zollwert erkannt hat (vgl. EuGH-Urteil vom 25. Juli 1991 Rs. C-299/90 --Hepp--, EuGHE 1991, I-4301; BFH-Urteil vom 4. November 1999 VII R 43/98, BFHE 190, 514), ging es stets um die Bewertung der eingeführten Waren nach der Transaktionswertmethode, nicht aber um die Bestimmung des Wertes von Beistellungen.

d) Auch die Systematik des Zollwertrechts gibt für die Auffassung der Klägerin nichts her; eine entsprechende Anwendung des Art. 33 Buchst. e ZK auf für den Erwerb von Beistellungen angefallene Einkaufsprovisionen kommt nicht in Betracht.

In der zollwertrechtlichen Praxis ist anerkannt, dass jede Art der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i bis iv ZK aufgeführten Beistellungen für sich allein zu betrachten ist. So können beispielsweise, wenn die Kosten des Erwerbs der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK beigestellten Werkzeuge, Matrizen, Gussformen und dergleichen auch Kosten für den Erwerb der in ihnen verkörperten Entwürfe enthalten, diese Kosten aus dem Wert der Werkzeuge usw. nicht herausgerechnet werden, selbst wenn die Entwürfe dazu im Einfuhrland erarbeitet worden sind (vgl. Ziff. iv der genannten Vorschrift und Abs. 7 des bereits erwähnten Kommentars Nr. 18.1 des Technischen Ausschusses für den Zollwert).

Dieses Prinzip des jeweils eigenständigen Anwendungsbereichs einer Berichtigungsvorschrift gilt darüber hinaus für alle in Art. 32 Abs. 1 Buchst. a bis e ZK aufgeführten Zuschläge zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis. Fällt z.B. eine Zahlung unter den Begriff der Lizenzgebühren nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. c ZK, sind aber die dort genannten Voraussetzungen für eine Hinzurechnung nicht erfüllt, kommt eine Hinzurechnung dieser Zahlung als Erlösbeteiligung aus Weiterverkäufen gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. d ZK nicht in Betracht (vgl. Abs. 20 des Kommentars Nr. 3 des Ausschusses für den Zollkodex --Fachbereich Zollwert-- über die Auswirkung von Lizenzgebühren auf den Zollwert, abgedruckt bei Müller-Eiselt, a.a.O., Fach 2523). Entsprechendes gilt, wenn sich eine als Lizenzgebühr bezeichnete Zahlung auf eine Beistellung nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK bezieht. Dann wird diese Zahlung bereits nach dieser Vorschrift zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzugerechnet, und eine Prüfung der Hinzurechnung als Lizenzgebühr gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. c ZK findet nicht statt (vgl. Abs. 8 und 12 der Fallstudie 8.1 des Technischen Ausschusses für den Zollwert zur Anwendung des Artikels 8.1 des Übereinkommens = GATT-Zollwert-Kodex, abgedruckt bei Müller-Eiselt, a.a.O., Fach 3350 Nr. 8.1; ferner Abs. 7 und 11 der gleichnamigen Fallstudie 8.2 dieses Ausschusses, abgedruckt bei Müller-Eiselt, a.a.O., Fach 3350 Nr. 8.2). Ganz entsprechend hat der EuGH geurteilt, als er bei Lizenzgebühren, die beim Erwerb einer Beistellung (Basissaatgut) angefallen sind, als ausschließlichen Prüfungsmaßstab für eine Hinzurechnung zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis für das eingeführte Erntesaatgut die Berichtigungsvorschrift des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates vom 28. Mai 1980 über den Zollwert der Waren (ABlEG Nr. L 134/1, jetzt Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK) angesehen hat (EuGH-Urteil vom 7. März 1991 Rs. C-116/89 --BayWA--, EuGHE 1991, I-1095, insbesondere Abs. 12 und 13 der Gründe).

Diese Rechtsprechung des EuGH und die angeführten Instrumente aus der zollwertrechtlichen Praxis bestätigen den Grundsatz, dass Kosten, die beim Erwerb einer Beistellung entstanden sind, ausschließlich nach der jeweils einschlägigen Berichtigungsvorschrift des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK zu beurteilen sind. Entscheidungskriterien, die sich aus anderen Berichtigungsvorschriften des Art. 32 Abs. 1 ZK wie auch des Art. 33 ZK ergeben, dürfen nicht korrigierend herangezogen werden, wenn der Wert einer Beistellung im Rahmen des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK zu bestimmen ist.

Im Streitfall war hiernach der Wert der Beistellung, wie vom HZA ausgeführt und vom FG bestätigt, ausschließlich unter Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK zu bestimmen. Hiernach können auch Einkaufsprovisionen, die sich auf den Erwerb der Beistellung beziehen, in den Wert der Beistellung einfließen, wenn, wie im Streitfall, die maßgebliche Rechnung über den Erwerb der Beistellungen solche Kosten beinhaltet. Eine Aussonderung dieser Kosten kommt nicht in Betracht, weil andere Berichtigungsvorschriften (Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i, Art. 33 Buchst. e ZK) weder unmittelbar anwendbar sind noch entsprechend zur Anwendung kommen dürfen.

2. Der Senat hält es nicht für erforderlich, in dieser Sache eine Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 7. Februar 1992 i.d.F. vom 2. Oktober 1997 (BGBl II 1998, 386) einzuholen, weil sich hinsichtlich der Auslegung des anzuwendenden Gemeinschaftsrechts keine vernünftige Zweifelsfrage in dem Sinne stellt, dass mehrere Auslegungsmöglichkeiten denkbar wären (vgl. EuGH, Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 --C.I.L.F.I.T.--, EuGHE 1982, 3415, 3420, und Senatsurteil vom 23. Oktober 1985 VII R 107/81, BFHE 145, 266). In der Frage der Anwendung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK sieht sich der Senat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH. Er ist davon überzeugt, dass der EuGH und die Gerichte in anderen Mitgliedstaaten im Streitfall wie der Senat entscheiden würden.