Leitsatz

1. Hat das FA an den Steuerpflichtigen aufgrund eines Einkommensteuererstattungsanspruchs geleistet, obwohl der Erstattungsanspruch zuvor gepfändet und dem Vollstreckungsgläubiger zur Einziehung überwiesen war, so kann es die irrtümlich erbrachte Zahlung nach § 37 Abs. 2 AO 1977 zurückverlangen.

2. Richtet sich die Vollstreckung bei zusammenveranlagten Eheleuten, die beide dem Lohnsteuerabzug unterliegen, nur gegen einen der Ehegatten, so ist eine Aufteilung der Steuererstattung im Verhältnis der bei den Ehegatten einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträgen erforderlich.

AO 1977 § 37 Abs. 2; EStG § 38 Abs. 3 Satz 1; BGB §§ 135, 136, 812 Abs. 1 Satz 2; ZPO § 829 Abs. 1, § 835.

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammenveranlagte Eheleute. Sie beziehen beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Am 7. Januar 1986 erwirkte die Volksbank N beim Amtsgericht P einen Pfändungs- und Überweisungsbeschluß, durch den nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) der Anspruch "der Kläger" gegen den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) auf Auszahlung der Einkommensteuererstattung 1985 gepfändet und der Volksbank zur Einziehung überwiesen wurde. In dem vom FG in Bezug genommenen Pfändungs - und Überweisungsbeschluß sind im Gegensatz zu den Feststellungen des FG als Vollstreckungsschuldner nicht die klagenden Eheleute, sondern lediglich der Ehemann genannt. Dem FA als Drittschuldner wurde untersagt, an den Pfändungsschuldner zu leisten, soweit die Forderung gepfändet wurde. Der Beschluß wurde dem FA am 22. Januar 1986 zugestellt.

Gleichwohl zahlte das FA den Erstattungsbetrag aufgrund des Einkommensteuerbescheids 1985 vom 2. April 1986 (4.514,98 DM) irrtümlich an die Kläger aus. Später zahlte das FA den Betrag von 4.514,98 DM erneut aus - diesmal entsprechend der Pfändungsverfügung an die Volksbank - und erließ unter dem 21. Mai 1986 an die Kläger einen Rückforderungsbescheid über den irrtümlich an diese geleisteten Erstattungsbetrag.

Nach vergeblichem Einspruch wies das FG die Klage gegen den Rückforderungsbescheid mit folgender Begründung ab.

Die Zahlung an die Kläger sei zwar aufgrund des durch die Pfändung nicht berührten Erstattungsanspruchs materiell mit Rechtsgrund erfolgt. Ein öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch bestehe jedoch auch dann, wenn die Leistung an den Empfänger nach formellen Recht rechtswidrig sei. Die Rechtswidrigkeit nach formellem Recht ergebe sich hier aus der Zahlung trotz gerichtlichen Verfügungsverbotes (Fehlzahlung).

Mit ihrer - vom Senat zugelassenen - Revision machen die Kläger geltend, das FG habe verkannt, daß die Zahlung an die Kläger mit Rechtsgrund erfolgt sei. Durch die Pfändung sei der Steuererstattungsanspruch weder erloschen noch in das Vermögen der Volksbank übergegangen. Die Verfügungsbeschränkung nach § 829 der Zivilprozeßordnung (ZPO) habe lediglich zur Folge, daß entgegenstehende Verfügungen dem Gläubiger gegenüber unwirksam seien, während die Leistung des Drittschuldners im Verhältnis zum Schuldner wirksam bleibe.

Gründe

II.

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FA hat - teilweise - zu Recht den an die Kläger erstatteten Betrag von 4.514,98 DM zurückgefordert (§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -), denn die Auszahlung erfolgte ohne rechtlichen Grund, soweit aufgrund des gerichtlichen Zahlungsverbotes vom 7. Januar 1986 das FA nicht mehr mit befreiender Wirkung an die Kläger leisten konnte.

1. Gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages, wenn die Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist. Diese Vorschrift gilt sowohl für den Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen gegen das FA als auch für den umgekehrten Fall der Rückforderung einer rechtsgrundlos gezahlten Steuererstattung durch das FA (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. August 1980 VI R 102/77, BFHE 131, 371, BStBl II 1981, 44; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 37 AO Anm. 26). Der Rückforderungsanspruch ist öffentlich-rechtlicher Natur und richtet sich gegen denjenigen, der die Leistung empfangen hat (BFHE 131, 371, BStBl II 1981, 44).

a) Das Fehlen eines rechtlichen Grundes ergibt sich nicht - wie das FA meint - daraus, daß durch die Pfändung die Rechtsposition des Pfändungsschuldners auf den Pfändungsgläubiger übergegangen ist. Der Mangel eines rechtlichen Grundes läßt sich im Streitfall nicht mit dem Fehlen eines Erstattungsanspruchs der Kläger gegenüber dem FA begründen (siehe insoweit OLG München, NJW 1978, 1438).

Durch den Pfändungs- und Überweisungsbeschluß wird dem Gläubiger das Mittel an die Hand gegeben, Forderungen seines Schuldners an sich zu ziehen und durch deren Geltendmachung gegenüber dem Drittschuldner Befriedigung zu erlangen. Zu diesem Zweck wird dem Drittschuldner vom Vollstreckungsgericht untersagt, an den Vollstreckungsschuldner zu leisten, und dem Schuldner verboten, die Forderung einzuziehen (§ 829 Abs. 1 ZPO). Im Unterschied zur Abtretung geht jedoch die Rechtsposition des Vollstreckungsschuldners nicht auf den Gläubiger über. Die Forderung bleibt im Vermögen des Vollstreckungsschuldners. Aufgrund des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses wird der Gläubiger lediglich ermächtigt, das Recht des Vollstreckungsschuldners in eigenem Namen geltend zu machen. Dies ergibt sich daraus, daß dem Gläubiger gemäß § 835 ZPO die Forderung nur "zur Einziehung" überwiesen wird. Von der Rechtsposition des Schuldners wird lediglich die Erfüllungszuständigkeit abgespalten und auf den Gläubiger übertragen (BFH-Urteil vom 14. Juli 1987 VII R 116/86, BFHE 150, 396, BStBl II 1987, 863).

b) Wie sich aus dem auch im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO 1977 zu beachtenden Rechtsgedanken des § 812 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ergibt, erfolgt eine Leistung auch dann ohne rechtlichen Grund, wenn der mit einer Leistung nach dem Inhalt des Rechtsgeschäfts bezweckte Erfolg nicht eintritt und dieser Zweck nicht nur einseitiges Motiv des Leistenden war (vgl. Palandt-Thomas, Bürgerliches Gesetzbuch, 49. Aufl., § 812, Anm. 6A, d). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Das FA wollte für die Kläger erkennbar mit der Zahlung der 4.514,96 DM seine Pflicht zur Rückzahlung der überzahlten Steuern aufgrund des Steuerbescheides 1985 erfüllen, und zwar mit befreiender Wirkung. Diesen Zweck konnte das FA jedoch nur solange erreichen, wie den Klägern auch das Einziehungsrecht an der Steuererstattungsforderung zustand. Mit Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses ging das Einziehungsrecht jedoch - soweit die Pfändung reichte - auf die Volksbank über, so daß das FA wegen der Unwirksamkeit der Zahlung gegenüber dem Pfändungsgläubiger (§§ 829 Abs. 1 ZPO, 135, 136 BGB) verpflichtet war, an die Volksbank ein weiteres Mal zu leisten.

Solange die Pfändung nicht durch das Amtsgericht aufgehoben war, mußten die Kläger auch erkennen, daß die Zahlung des FA nur auf einem Irrtum beruhen konnte. Der Senat schließt sich auch für den Geltungsbereich des § 37 Abs. 2 AO 1977 der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH - (Urteil vom 8. Oktober 1981 VII ZR 319/80, BGHZ 82, 28, NJW 1982, 173; zustimmend Palandt-Thomas, a.a.O., § 812 Anm. 5 B, b) an, nach der der Zweck der Leistung den rechtlichen Grund mitbestimmt. Der Drittschuldner kann daher bei irrtümlicher Leistung an den Vollstreckungsschuldner die Leistung von diesem herausverlangen, weil er mit dem durch die Pfändung bewirkten Verfügungsverbot die Möglichkeit verliert, ein bestehendes Einziehungsrecht des Schuldners zu erledigen. Die Rechtsgrundsätze, die der BGH für den Fall mehrfacher Forderungspfändung und Nichtbeachtung der Rangfolge durch den Drittschuldner entwickelt hat, müssen erst recht dann zur Anwendung kommen, wenn - wie hier - der Drittschuldner eine Pfändung unbeachtet läßt und deshalb an den Schuldner leistet.

Wie der BGH mit Recht ausführt, wäre es nicht gerechtfertigt, wenn der Pfändungsschuldner aus einem bloßen Irrtum des Drittschuldners über das Bestehen einer Pfändung Vorteile ziehen könnte. Würde dem Drittschuldner bei irrtümlicher Nichtbeachtung von Pfändungsbeschlüssen ein Rückforderungsrecht gegenüber dem Pfändungsschuldner verweigert, gelangte man zu dem - zufälligen - Ergebnis, daß ein Rückforderungsrecht nur dann bestünde, wenn der Drittschuldner zuerst an den Pfändungsgläubiger und erst anschließend versehentlich an den Schuldner leistete; denn durch die Zahlung an den Pfändungsgläubiger erfüllt der Drittschuldner gleichzeitig seine Schuld gegenüber dem Pfändungsschuldner, so daß eine Zweitzahlung ohne rechtlichen Grund erfolgte. Daran zeigt sich, daß der Eintritt dieser Rechtsfolge auch dann anzuerkennen ist, wenn der Drittschuldner - wie im Streitfall - zunächst irrtümlich an den Pfändungsschuldner und anschließend aufgrund der Pfändung ein weiteres Mal an den Pfändungsgläubiger leistet. Der Entscheidung des OLG München (NJW 1978, 1438; ihr folgend Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 315 AO, Tz. 3; a.A. Joost, Risikoträchtige Zahlungen des Drittschuldners bei der Forderungspfändung, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht - WM - 1981, 82), auf die sich der Kläger beruft, vermag der Senat nicht zu folgen. Sie ist im übrigen durch die Rechtsprechung des BGH überholt (vgl. NJW 1982, 173).

2. Gleichwohl führt die Revision letztlich zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Der Leistung des FA an die Kläger fehlte nur insoweit der rechtliche Grund, als durch die Pfändungs- und Überweisungsverfügung vom 7. Januar 1986 das Einziehungsrecht auf die Volksbank übergegangen war und das FA daher nicht mehr mit befreiender Wirkung an die Kläger leisten konnte.

Inwieweit das Einziehungsrecht auf die Volksbank übergegangen ist, kann der Senat jedoch nicht abschließend beurteilen, weil es zur Person des Vollstreckungsschuldners an widerspruchsfreien Feststellungen des FG fehlt. Nach den Feststellungen des FG im Urteilstatbestand richtete sich die Pfändung gegen die klagenden Eheleute. Nach dem Inhalt der vom FG in Bezug genommenen Pfändungsverfügung waren jedoch nur die Ansprüche des Ehemannes gegen das FA gepfändet worden. Auf eindeutige Feststellungen über die Person des Pfändungsschuldners bei Pfändung von Erstattungsansprüchen von Ehegatten kommt es insoweit deshalb an, weil nach ständiger Rechtsprechung des BFH Ehegatten auch im Falle der Zusammenveranlagung nicht Gesamtgläubiger (§ 428 BGB) eines Steuererstattungsanspruchs sind und der einzelne Ehegatte deshalb nicht berechtigt ist, die gesamte Leistung an sich zu fordern; infolgedessen kann auch das Recht des Pfändungsgläubigers, der den Erstattungsanspruch eines Ehegatten gepfändet hat, sich nicht auf den Erstattungsanspruch des anderen Ehegatten erstrecken. Der Anspruch auf Auszahlung überzahlter Einkommensteuer steht demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Steuer gezahlt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Senats vom 19. Oktober 1982 VII R 55/80, BFHE 137, 146, BStBl II 1983, 162, m.w.N.).

Haben - wie im Streitfall - beide Ehegatten Einkünfte erzielt, die dem Lohnsteuerabzug unterlegen haben, so daß beide auf die Steuerschuld Zahlungen erbracht haben, ist eine Aufteilung des Steuererstattungsanspruchs auf die Eheleute erforderlich. Da aber die Feststellungen des FG darüber, ob sich der Pfändungs- und Überweisungsbeschluß lediglich gegen einen Ehegatten oder gegen die Kläger richtete, nicht eindeutig und widerspruchsfrei sind, sind sie für den Senat nicht bindend (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118, Tz. 41). Das FG wird im zweiten Rechtsgang eindeutige Feststellungen über die Person des Pfändungsschuldners treffen.

Für den Fall, daß sich die Pfändung des Erstattungsanspruchs zusammenveranlagter Eheleute lediglich gegen einen der Ehegatten richtet und eine Aufteilung des Anspruchs auf die Eheleute erforderlich wird, um den von der Pfändung betroffenen Teil der Gesamtforderung zu bestimmen, gilt folgendes:

Da der Lohnsteuerabzug für Rechnung des Arbeitnehmers (vgl. § 38 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) nach den konkreten Merkmalen der für ihn geltenden oder beantragten Lohnsteuerklasse erfolgt (§ 38b EStG), ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs im Verhältnis des jeweiligen Lohnabzuges des Ehegatten zum Gesamtabzug durchzuführen (siehe FG Berlin, Urteil vom 6. Januar 1986 VIII 1/85, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 53; FG Hamburg, Urteil vom 5. Mai 1981 III 108/79, EFG 1982, 27; Tipke/Kruse, a.a.O., § 37 AO Tz. 20b; Stöber, Forderungspfändung, 8. Aufl. 1987, Rdnr. 389; Globig, Die Pfändung von Lohnsteuer- und Einkommensteuererstattungsansprüchen, NJW 1982, 915). Der Rückforderungsbetrag ergibt sich sodann nach der Formel: Gesamterstattung x einbehaltene Lohnsteuer des von der Pfändung betroffenen Ehegatten, dividiert durch die einbehaltene Gesamtlohnsteuer. Die Forderung (vgl. Stadie, Die Aufteilung von Erstattungsbeträgen bei Zusammenveranlagung, Betriebs-Berater 1977, 979) nach einer Aufteilung der Steuererstattungen analog §§ 268 ff. AO 1977 nach dem Verhältnis der Beträge, die sich bei getrennter Veranlagung ergeben würden (§ 270 AO 1977), hält der Senat nicht für gerechtfertigt. Denn die Belastungen des Drittschuldners müssen über die ihm unmittelbar durch Gesetz übertragenen Pflichten (vgl. § 840 ZPO) hinaus auf das unumgänglich notwendige Maß beschränkt werden. Dies wäre aber nicht mehr gewahrt, wenn das FA in der Position eines Drittschuldners eine - aufwendige - Aufteilung der Steuerschuld nach den §§ 268 ff. AO 1977 durchführen und hierfür fiktive getrennte Veranlagungen erstellen müßte.