Normenkette

BewG § 34 Abs. 7 BewG § 69 Abs. 1 BewG § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG § 22 Abs. 1 BewG § 22 GrStG § 18 Abs. 1 FGO § 44 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO § 44 Abs. 1 FGO § 41 FGO § 45 FGO § 96 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 § 181 Abs. 1 AO 1977 § 119 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 157 Abs. 1 Satz 1

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Mitglieder einer Erbengemeinschaft; ihnen steht zu unterschiedlichen Quoten das Eigentum an fünf Grundstücken --Plan-Nrn. 1, 2, 3, 4 und 5-- zu, die im Gebiet M in N liegen. Die zur Zeit landwirtschaftlich genutzten Grundstücke sind verpachtet. Sie waren den Klägern bis zum 31. Dezember 1992 als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in Form der Stückländereien gemäß § 34 Abs. 7 des Bewertungsgesetzes (BewG) zugerechnet worden.

Im Mai 1992 stellte die Stadt N für das Gebiet, in dem die Grundstücke der Kläger liegen, einen Bauleitplan (Bebauungsplan) auf, der im August 1993 ortsüblich bekannt gemacht und damit wirksam wurde. Ebenfalls im Jahre 1992 beschloß der Umlegungsausschuß der Stadt N die Einleitung des Umlegungsverfahrens; der Beschluß wurde am 4. September 1992 bestandskräftig. Die Grundstücke der Kläger liegen im Umlegungsgebiet; lediglich das Grundstück Plan-Nr. 1 ist nur z.T. vom Umlegungsgebiet erfaßt. Anläßlich einer Anhörung der am Umlegungsverfahren Beteiligten am 1. Februar 1994 teilte die Stadt N mit, daß eine Erschließung nur hinsichtlich des Umlegungsteilgebiets Süd beabsichtigt sei und eine alsbaldige Erschließung des die Grundstücke der Kläger umfassenden Gebiets Nord nicht erwartet werden könne. Die Kläger versuchten im Verwaltungsverfahren zu erreichen, daß zumindest bis Ende 1997 eine Erschließung des gesamten Geländes durchgeführt würde. Dies lehnte die Stadt N mit Schreiben vom 14. Februar 1994 ab. Die Stadt teilte ferner mit Schreiben vom 7. September 1995 dem Finanzgericht (FG) auf Anfrage mit, daß ein Umlegungsplan für das Teilgebiet, in dem die Grundstücke der Kläger liegen, nicht erstellt worden sei; für die Erschließung dieses Teilgebietes sei auch keine verbindliche Terminplanung bekannt.

Aufgrund des Beschlusses der Stadt N über die Festsetzung des Bebauungsplanes rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Grundstücke der Kläger gemäß § 69 Abs. 1 BewG dem Grundvermögen zu. Dementsprechend führte das FA gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG eine Nachfeststellung sowie gemäß § 18 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes eine Grundsteuermeßbetragsveranlagung (Nachveranlagung) auf den 1. Januar 1993 durch und stellte mit Bescheiden vom 14. September 1993 die Grundstücksart "unbebautes Grundstück" fest. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie die fehlerhafte Zurechnung in Form unrichtiger Eigentumsanteile rügten. Daraufhin erließ das FA am 3. Januar 1994 geänderte Einheitswertbescheide sowie Grundsteuermeßbescheide und korrigierte die Zurechnungsverhältnisse. Gleichzeitig ermäßigte das FA die Einheitswerte; der Bodenwert sei mit der Hälfte des bisherigen Bodenwerts festzustellen, da der Bebauungsplan am 1. Januar 1993 noch nicht wirksam in Kraft getreten sei.

Nach der öffentlichen Bekanntmachung des Bebauungsplans im August 1993 erließ das FA im Wege der Wertfortschreibung gemäß § 22 Abs. 1 BewG auf den 1. Januar 1994 geänderte Einheitswertbescheide vom 1. Februar 1994 (betreffend das Grundstück Plan-Nr. 5) und vom 8. Februar 1994 (betreffend die Grundstücke Plan-Nrn. 1 bis 4), in denen es den Bodenpreis je qm verdoppelte; die Grundstücksart "unbebautes Grundstück" blieb unverändert. Die Kläger legten gegen diese Bescheide am 10. Februar 1994 Einspruch ein und beantragten, "die Grundstücke so lange als landwirtschaftliche Flächen zu bewerten, bis ein Beschluß der Stadt N ergeht, daß das Gelände in Bauland umgewandelt wird". Anläßlich einer Unterredung am 21. März 1994, an der auch Vertreter des Umlegungsausschusses teilnahmen, erläuterte der zuständige Sachgebietsleiter der Bewertungsstelle die ablehnende Haltung des FA und teilte mit, daß der Einspruch abgelehnt werde. Da die Bevollmächtigte der Kläger jedoch auf einer förmlichen Entscheidung beharrte, wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 1994 als unbegründet zurück.

Hiergegen richtete sich die Klage, mit der die Kläger geltend machten, daß die Grundstücke als land- und forstwirtschaftliches Vermögen zu bewerten seien, weil sie jetzt und in absehbarer Zeit nur landwirtschaftlich genutzt werden könnten. Sie beantragten unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung vom 21. März 1994 und der Einspruchsentscheidung vom 13. April 1994, das FA zu verurteilen, im Wege der fehlerbeseitigenden Art- und Wertfortschreibung die Einheitswertbescheide vom 1. und 8. Februar 1994 auf den 1. Januar 1994 aufzuheben und die Grundstücke als land- und forstwirtschaftliches Vermögen zu behandeln.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG bejahte die Zulässigkeit der Klage, und zwar auch soweit sie sich gegen die Artfeststellung "unbebautes Grundstück" richtete. Die Grundstücksart unbebautes Grundstück sei erstmals auf den 1. Januar 1993 mit Einheitswertbescheiden vom 14. September 1993 festgestellt worden. Diese Feststellung sei in Bestandskraft erwachsen. Die Kläger hätten jedoch mit ihrem (weiteren) Einspruch vom 10. Februar 1994 geltend gemacht, daß die Grundstücke nicht in absehbarer Zeit als Bauland genutzt werden könnten. Dies sei anläßlich des Anhörungstermins am 1. Februar 1994 erstmals bekannt geworden. Den Antrag der Kläger auf fehlerbeseitigende Fortschreibung habe das FA in der Unterredung vom 21. März 1994 in mündlicher Form abgelehnt. Da die ablehnende Haltung des FA bereits bekannt gewesen sei und ein schriftlicher Einspruch der Kläger wegen der Artfeststellung bereits vorgelegen habe, stelle die Ablehnung des Antrags auf fehlerbeseitigende Fortschreibung am 21. März 1994 lediglich eine Bestätigung der ablehnenden Verwaltungshaltung dar, die nicht nochmals mit förmlichem Einspruch angefochten werden müsse. Somit sei das nach § 44 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendige Vorverfahren durchgeführt.

Die Klage sei auch begründet. Das FA sei verpflichtet, geänderte Einheitswertbescheide zu erlassen, in denen die Grundstücke dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zugerechnet werden. Die fehlerhafte Zurechnung der Grundstücke zum Grundvermögen sei dem FA erstmals im Anhörungstermin am 1. Februar 1994 bekanntgeworden. Die Tatsache, daß eine Erschließung des Planungsvorhabens Nord in absehbarer Zeit nicht erfolgen könne, habe bereits zum Stichtag 1. Januar 1994 vorgelegen. Es sei deshalb der Zustand herzustellen, wie er vor der Bewertung der Parzellen als Grundvermögen bestanden habe. Die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1993 und auf den 1. Januar 1994 seien folglich vom FA aufzuheben.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, das die Verletzung von Bundesrecht rügt. Es beantragt, das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das angefochtene Urteil kann keinen Bestand haben, weil es auf einer Verletzung von § 44 Abs. 1 FGO beruht. Das FG durfte in eine sachliche Überprüfung, ob die Grundstücke der Kläger gemäß § 33 Abs. 1, § 34 Abs. 7 BewG dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnen sind, nicht eintreten, da dem finanzgerichtlichen Verfahren insoweit kein behördliches Vorverfahren vorausgegangen und ein solches im Streitfall auch nicht ausnahmsweise entbehrlich war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. November 1984 VI R 176/82, BFHE 143, 27, BStBl II 1985, 266).

Die im Streitfall vorliegende Einspruchsentscheidung des FA vom 13. April 1994 betrifft ausschließlich die Feststellung des Werts sowie des Grundsteuermeßbetrags auf den 1. Januar 1994 für die den Klägern zuzurechnenden Grundstücke, nicht jedoch die Artfeststellung. Denn die Einsprüche der Kläger vom 10. Februar 1994 richteten sich nur gegen die im Wege der Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1994 geänderten Einheitswertbescheide vom 1. und 8. Februar 1994, durch die --unter ausdrücklicher Beibehaltung der Grundstücksart "unbebautes Grundstück"-- die auf den 1. Januar 1993 festgestellten Einheitswerte und Grundsteuermeßbeträge verdoppelt worden waren. Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung sind die in einem Einheitswertbescheid über ein Grundstück getroffenen Feststellungen zu Wert, Art und Zurechnung selbständige, lediglich in einem Bescheid zusammengefaßte Feststellungen, die gesondert bestandskräftig werden können (s. Urteile vom 13. November 1981 III R 116/78, BFHE 135, 85, BStBl II 1983, 88; vom 10. Dezember 1986 II R 88/85, BFHE 148, 329, BStBl II 1987, 292; vom 16. September 1987 II R 237/84, BFH/NV 1988, 690). Da für die Grundstücke der Kläger bereits mit Einheitswertbescheiden vom 14. September 1993 im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 1993 die Grundstücksart "unbebautes Grundstück" festgestellt worden war und sich die hiergegen eingelegten Einsprüche der Kläger ausdrücklich nur gegen die vom FA getroffene Zurechnung gerichtet hatten, war die Artfeststellung --wovon auch die Vorinstanz zutreffend ausgeht-- bestandskräftig geworden. Diese Feststellung konnten die Kläger daher nicht mehr in zulässiger Weise mit ihrem Einspruch gegen die die Grundstücksart nicht ändernden Einheitswertbescheide vom 1. und 8. Februar 1994 angreifen. Entgegen der Auffassung des FG kann folglich auch nicht davon ausgegangen werden, daß das FA mit der Entscheidung über diesen Einspruch (zugleich) auch über die Zuordnung der Grundstücke der Kläger zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen entschieden habe.

Soweit das FA den Antrag der Kläger, ihre Grundstücke als land- und forstwirtschaftliches Vermögen zu bewerten, anläßlich der Unterredung am 21. März 1994 durch den zuständigen Sachgebietsleiter in mündlicher Form abgelehnt hatte, liegt kein wirksamer Verwaltungsakt vor. Denn Steuerbescheide und die ihnen gemäß § 181 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gleichgestellten Feststellungsbescheide müssen grundsätzlich abweichend von § 119 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 schriftlich erteilt werden (§ 157 Abs. 1 Satz 1 AO 1977); dies gilt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 auch für einen Bescheid, durch den eine Feststellung abgelehnt wird. Da der Verstoß gegen die Schriftform zur Nichtigkeit führt (s. Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 157 AO 1977 Anm. 5 a), entfaltet die mündliche Ablehnung durch den zuständigen Sachgebietsleiter des FA keinerlei Rechtswirkungen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 124 AO 1977 Tz. 8).

Zwar kann bei berechtigtem Interesse gemäß § 41 FGO durch eine Feststellungsklage die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts ohne außergerichtliches Vorverfahren begehrt werden. Doch bedarf eine Verpflichtungsklage der erfolglosen Durchführung eines Vorverfahrens, soweit nicht die Voraussetzungen einer Sprungklage gemäß § 45 FGO oder einer Unterlassungsklage gemäß § 46 FGO vorliegen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 I R 66/84, BFH/NV 1988, 319, 320). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann daher im Streitfall auch dann nicht auf das Einspruchsverfahren verzichtet werden, wenn die ablehnende Haltung des FA zur Frage der Umbewertung der Grundstücke bereits bekannt war.

Unabhängig von der Frage der Wirksamkeit der am 21. März 1994 erfolgten Ablehnung der Bewertung der Grundstücke als land- und forstwirtschaftliches Vermögen konnte diese darüber hinaus auch nicht bereits mit dem mehrere Wochen zuvor eingelegten Einspruch vom 10. Februar 1994 in zulässiger Weise angefochten worden sein. Denn die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs gegen einen Verwaltungsakt setzt regelmäßig voraus, daß der Steuerpflichtige den Inhalt und die Begründung dieses Verwaltungsakts kennt (s. BFH-Urteil vom 8. April 1983 VI R 209/79, BFHE 138, 154, BStBl II 1983, 551). In Ausnahmefällen kann es zwar für die Zulässigkeit des Einspruchs ausreichen, wenn dem Steuerpflichtigen nicht der Verwaltungsakt selbst, aber alle für die Entscheidung über die Rechtsbehelfseinlegung erforderlichen Umstände aufgrund einer schriftlichen Mitteilung des FA bekannt sind (s. BFH-Urteil vom 26. April 1988 VIII R 292/82, BFHE 153, 497, 501, BStBl II 1988, 855, 857, m.w.N.); doch ist diese Voraussetzung im Streitfall nicht erfüllt.

Das FA hat folglich mit seiner Einspruchsentscheidung vom 13. April 1994 ausschließlich über den Einspruch der Kläger vom 10. Februar 1994 gegen die Wertfortschreibungsbescheide sowie die Grundsteuermeßbescheide auf den 1. Januar 1994, nicht jedoch über einen Einspruch gegen die (mündliche) Ablehnung der Bewertung der Grundstücke als land- und forstwirtschaftliches Vermögen entschieden. Das FG hätte deshalb gemäß § 44 FGO mangels eines abgeschlossenen Vorverfahrens über das Klagebegehren nicht entscheiden dürfen. Die Klage ist vielmehr als unzulässig abzuweisen.

Ungeachtet der fehlenden Zulässigkeit der Klage könnte dem Begehren der Kläger, ihre Grundstücke (wieder) als land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Stückländereien) zu bewerten, entgegen der Auffassung des FG nicht durch eine fehlerbeseitigende Art- und Wertfortschreibung gemäß § 22 BewG entsprochen werden. Denn ist ein bisher als Grundvermögen bewertetes Grundstück gemäß § 33 Abs. 1 und 2 BewG dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnen, so muß dies im Wege der Nachfeststellung gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG geschehen, da --ebenso wie im umgekehrten Fall-- eine wirtschaftliche Einheit neu entsteht (s. BFH-Beschluß vom 4. Februar 1987 II B 33/85, BFHE 148, 537, BStBl II 1987, 326, sowie Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 23 BewG Anm. 18).

Eine Rechtsgrundlage für die vom FG --bezüglich des Bewertungsstichtages 1. Januar 1993 nur in den Urteilsgründen-- ausgesprochene Verpflichtung des FA, die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1993 und auf den 1. Januar 1994 aufzuheben, ist im übrigen nicht ersichtlich. Die bereits bestandskräftigen Nachfeststellungsbescheide auf den 1. Januar 1993 vom 14. September 1993 waren nicht Gegenstand des das FG gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO bindenden Klageantrags, mit dem die Kläger (nur) die Aufhebung der Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 vom 1. und 8. Februar 1994 begehrt hatten. Aber auch die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 vom 1. und 8. Februar 1994 können mangels einer einschlägigen Änderungsvorschrift nicht aufgehoben werden.

Zwar läßt sich der mit dem Einspruch vom 10. Februar 1994 gegen die Einheitswert- und Grundsteuermeßbescheide auf den 1. Januar 1994 gestellte Antrag der Kläger, ihre Grundstücke "solange als landwirtschaftliche Flächen zu bewerten, bis ein Beschluß der Stadt N ergeht, daß das Gelände in Bauland umgewandelt wird", als Antrag auf eine Nachfeststellung gemäß § 23 BewG auslegen, da nur eine Nachfeststellung zu dem von den Klägern angestrebten Erfolg führen könnte und den Belangen der Kläger am besten entspräche (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 1986 IV R 11/83, BFHE 147, 403, BStBl II 1987, 5). Doch hätte einem derartigen Antrag zum Bewertungsstichtag 1. Januar 1994 nicht entsprochen werden dürfen. Denn legt man die Feststellungen des FG zugrunde, hat die Stadt N das FA erstmals im Anhörungstermin vom 1. Februar 1994 darüber unterrichtet, daß entgegen der ursprünglichen Planung eine Erschließung des Planungsvorhabens Nord in absehbarer Zeit nicht erfolgen könne. Diese Änderung der tatsächlichen Verhältnisse durch Aufgabe der ursprünglichen Planung könnte danach frühestens auf den nächstfolgenden Stichtag 1. Januar 1995 zur Aufhebung der in den Bescheiden vom 1. und 8. Februar 1994 festgestellten Einheitswerte gemäß § 24 Abs. 2 BewG sowie zur Nachfeststellung für die neu entstehenden Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens führen, falls die Grundstücke der Kläger gemäß § 33 Abs. 1 BewG einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft "dauernd zu dienen bestimmt sind". Ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind, wird das FA, das bisher über den Antrag der Kläger auf Nachfeststellung nicht förmlich entschieden hat, noch prüfen müssen.