Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 EStG § 5 EStG § 7 Abs. 3 EStG § 7 Abs. 4 EStG § 7 Abs. 5 EStG § 7 Abs. 6 EStG § 7 Abs. 7 EStG § 7g Abs. 3 EStG § 7g Abs. 4 EStG § 7g Abs. 5 EStG § 7g Abs. 6 EStG § 7g Abs. 7 HGB § 269

Vorinstanz

FG München; 16.10.2002; 1 K 1642/01

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (1998) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung 1997 einen Verlust der Klägerin aus ihrem neu eröffneten Gewerbebetrieb "Handel mit Verbrauchsgütern" in Höhe von 600 000 DM geltend. Dieser Verlust resultierte ausschließlich aus einer zum 31. Dezember 1997 gebildeten Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Ansparrücklage lag ein "Investitionsprogramm für die Einrichtung einer Betriebsgesellschaft" vom 27. Januar 1998 zugrunde, in welchem Investitionen in einer Gesamthöhe von 1 290 000 DM ausgewiesen wurden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Rücklage im bestandskräftig gewordenen (endgültigen) Einkommensteueränderungsbescheid 1997 nicht an.

Für das Streitjahr 1998 erklärten die Kläger einen nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Verlust der Klägerin aus Gewerbebetrieb "Leasingunternehmen" in Höhe von 624 944 DM, der in Höhe von 600 000 DM aus einer diesmal zum 31. Dezember 1998 gebildeten Ansparrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung resultiert. Dieser Ansparrücklage lagen dieselben geplanten Investitionen in einer Gesamthöhe von 1 290 000 DM zugrunde wie der bereits für 1997 gebildeten Rücklage (u.a.: Einrichtung von 10 Büroarbeitsplätzen mit Möbeln und EDV; Einrichtung von 2 Lagern mit 20 Lastregalen, 20 Rollbändern, 4 Staplern; Fuhrpark mit 4 Fiat Ducato und 3 VW Passat).

Das FA ließ auch diese Ansparabschreibung im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1998 vom 16. August 2000 nicht zum Abzug zu. Zur Begründung führte es aus, dass sich der Betrieb der Klägerin im Streitjahr 1998 noch in der Vorgründungsphase befunden habe. Außerdem sei nicht nachgewiesen worden, dass die Wirtschaftsgüter, hinsichtlich derer die Ansparrücklage begehrt wurde, zum 31. Dezember 1998 verbindlich bestellt worden seien.

Im Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, dass die Klägerin bereits im Jahre 1998 Investitionen in Höhe von rd. 83 000 DM vorgenommen habe, woraus Einnahmen in Höhe von 1 757 DM (1998) und 64 238 DM (1999) erzielt worden seien. Der Betrieb der Klägerin sei also eindeutig --spätestens-- im Streitjahr 1998 begonnen worden. Zwar habe die Klägerin ursprünglich einen "Handel mit Verbrauchsgütern" angemeldet. Tatsächlich betreibe sie aber ein Leasingunternehmen.

Der Einspruch blieb erfolglos. Im anschließenden Klageverfahren trugen die Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) vor: Ursprünglich sei als Gewerbezweig ein Handel mit Verbrauchsgütern geplant gewesen, der später auf einen Leasingbetrieb erweitert worden sei. Die in der Aufstellung der geplanten Investitionen aufgeführten Wirtschaftsgüter hätten entweder für eigene betriebliche Zwecke verwendet oder verleast werden sollen. Die 1998 und 1999 angeschafften Wirtschaftsgüter seien ausnahmslos verleast worden.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 382).

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 16. August 2000 dahin gehend abzuändern, dass die Einkommensteuer 1998 auf 0 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen, dass die Voraussetzungen für die von der Klägerin im Streitjahr 1998 gebildeten Ansparrücklagen gemäß § 7 Abs. 7 i.V.m. Abs. 3 bis 6 EStG nicht vorgelegen haben.

1. a) Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Ansparrücklage darf dabei 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Eine Ansparrücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch --wie hier-- ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

b) Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

c) Gemäß § 7g Abs. 7 EStG sind, wenn --wie im vorliegenden Fall-- die Rücklage von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und in den fünf folgenden Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) gebildet wird, die Abs. 3 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass

- das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs angeschafft oder hergestellt wird;

- der Höchstbetrag in Abs. 3 Satz 5 für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen 600 000 DM beträgt und

- die Rücklage spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Bei diesen Rücklagen findet Abs. 5 keine Anwendung.

2. Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und ggf. wie nachzuweisen oder glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 7 i.V.m. Abs. 3 und 1 EStG "beabsichtigt" ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385). Der Steuerpflichtige ist nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen (BFH-Urteil in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; Senatsurteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.2.). Allerdings muss die Investition bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Dazu sind Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsguts sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich (BFH-Urteil in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385).

3. Der auch im Rahmen einer Existenzgründerrücklage nach § 7 Abs. 7 EStG entsprechend anwendbare § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr "voraussichtlich" angeschafft oder hergestellt wird. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 (unter 4. der Gründe) ausgeführt hat, erfordert das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, welche bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags und bei Steuerpflichtigen, die --wie im Streitfall-- ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG berechnen, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist. Hieraus folgt, dass die "voraussichtliche" Investition von Gesetzes wegen hinreichend konkretisiert sein muss. Ob dies zutrifft, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (näher dazu Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter 4.a bis d der Gründe).

Handelt es sich --wie im Streitfall-- um eine Neugründung eines Betriebes und bezieht sich die Bildung der Ansparrücklage auf erst noch anzuschaffende wesentliche Betriebsgrundlagen, so setzt eine Konkretisierung im vorgenannten Sinne zwecks Vermeidung einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung durch gleichsam "ins Blaue hinein" gebildete Ansparrücklagen voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182, unter 3.b der Gründe).

Diese für die Phase der Ingangsetzung des Betriebes maßgebenden Grundsätze gelten nach Auffassung des erkennenden Senats gleichermaßen auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch die der Rücklagenbildung zugrunde liegenden Investitionen eine "wesentliche Erweiterung" seines bereits bestehenden Betriebes plant (Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.5.a).

4. Nach diesen Maßstäben hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin die streitigen Rücklagen nicht bilden durfte.

a) Dabei kann der Senat offen lassen, ob der gebotenen Konkretisierung der von der Klägerin nach eigenem Bekunden geplanten umfänglichen Investitionen bereits der Umstand entgegensteht, dass sich die Klägerin selbst längere Zeit nach Ablauf des maßgeblichen Stichtags (31. Dezember 1998) nicht darüber im Klaren war, in welcher (konkreten) Art und Weise die vorgeblich anzuschaffenden Wirtschaftsgüter in ihrem Betrieb eingesetzt werden sollten und --damit zusammenhängend-- welche (schwerpunktmäßige) Ausrichtung ihr Betrieb überhaupt nehmen sollte. So hat die Klägerin noch in der mündlichen Verhandlung vor dem FG (16. Oktober 2002) --also nahezu vier Jahre nach Bildung der Rücklagen-- offen gelassen, ob die den streitigen Ansparrücklagen zugrunde liegenden umfänglichen --zu voraussichtlichen Anschaffungskosten in Höhe von rd. 1,3 Mio. DM führenden-- Investitionsgüter, mit denen 10 Büroarbeitsplätze sowie 2 Lager ausgestattet werden sollten, in einem von ihr in Eigenregie zu betreibenden Handelsunternehmen ("Handel mit Verbrauchsgütern") genutzt oder ob diese Wirtschaftsgüter --ähnlich wie die bereits im Streitjahr in relativ bescheidenem Umfang vorhandenen Anlagegüter (Anschaffungskosten: 82 553 DM)-- verleast werden sollten.

b) Geht man davon aus, dass die Klägerin ihr bisheriges, im Streitjahr 1998 mit bescheidenen sächlichen und personellen Mitteln (rd. 10 qm großes Büro in der eigenen Wohnung; kein fremdes Personal) betriebenes, auf die Verleasung eines PKW und verschiedener Büroeinrichtungsgegenstände beschränktes gewerbliches Engagement um den "Handel mit (bislang nicht näher konkretisierten) Verbrauchsgütern" auszuweiten gedenkt, so können die von ihr zum 31. Dezember 1998 gebildeten Ansparrücklagen mangels der nach den oben (unter 3.) dargelegten Grundsätzen erforderlichen Konkretisierung der geplanten Investitionen nicht anerkannt werden.

aa) Dabei kann dahinstehen, ob der von der Klägerin bereits im Jahr 1997 angemeldete Betrieb am 31. Dezember 1998 das bloße Vorbereitungsstadium (die Phase der Betriebseröffnung) überschritten hatte. Die in dieser Zeitspanne geltenden strengeren Anforderungen finden --wie schon dargelegt-- (oben 3.) ebenso bei einer "wesentlichen Erweiterung" eines bereits bestehenden Betriebes Anwendung.

Eine solche "wesentliche Erweiterung" liegt zweifellos vor, wenn der Unternehmensgegenstand eines bislang mit geringen sächlichen und personellen Mitteln betriebenen Leasingunternehmens auf einen mit beträchtlichen Investitionen und der Einstellung einer nicht geringen Zahl von Arbeitnehmern (darunter ausweislich des von der Klägerin vorgelegten Investitionsplans allein 10 Bürokräfte) verbundenen "Handel mit Verbrauchsgütern" ausgedehnt wird. So bildet denn auch im Rahmen des § 269 des Handelsgesetzbuchs (HGB), dessen Wertung der erkennende Senat zur Begründung der Gleichsetzung zwischen Betriebseröffnung und Betriebserweiterung ergänzend herangezogen hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.5.a), die "Aufnahme eines neuen Geschäftszweigs" einen der klassischen Fälle, in welchen die Erweiterung des Geschäftsbetriebes dessen Ingangsetzung gleich zu erachten ist (vgl. z.B. Beater in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 269 Rz. 7; Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost, Handelsgesetzbuch, § 269 Rz. 3, Hüttemann in Staub, Handelsgesetzbuch-Großkommentar, 4. Aufl., § 269 Rz. 10; im Übrigen vgl. auch den Sachverhalt, der dem Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 zugrunde lag, und die dortigen Ausführungen unter II.5.a).

bb) Unter den gegebenen Umständen hätte es daher des Nachweises seitens der Klägerin bedurft, dass sie die betreffenden Investitionsgüter, ohne die sie ihren (eventuell) ins Auge gefassten Handelsbetrieb nicht hätte führen können, am maßgeblichen Zeitpunkt (31. Dezember 1998) bereits "verbindlich bestellt" hatte (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.5.a am Ende). Daran fehlt es.

c) Kein anderes Ergebnis ergibt sich auch dann, wenn man unterstellt, dass die Klägerin die den geltend gemachten Ansparrücklagen zugrunde liegenden beweglichen Wirtschaftsgüter verleasen möchte und dabei zu Gunsten der Klägerin annimmt, dass die entsprechenden Leasingverträge der steuerrechtlichen Zurechnung der betreffenden Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen der Klägerin nicht entgegen stehen.

aa) Auch für diese Konstellation setzt die gebotene Konkretisierung der geplanten Investitionen den Nachweis seitens der Klägerin voraus, dass sie die betreffenden Investitionsgüter bereits bis zum maßgebenden Stichtag (31. Dezember 1998) "verbindlich bestellt" hatte, woran es --wie schon dargelegt-- mangelt.

bb) Solchenfalls lässt sich die "wesentliche Erweiterung" des Geschäftsbetriebes der Klägerin durch die von ihr geplanten Investitionen beträchtlichen Umfanges zwar nicht mit der unter 4.b, aa angestellten Erwägung einer Ausdehnung des Unternehmensgegenstandes auf einen neuen Geschäftszweig begründen, weil sich die Klägerin bereits im Streitjahr 1998 --wenn auch nur in relativ bescheidenem Umfang (oben 4.b)-- als Leasingunternehmerin betätigt hat.

Dies ändert aber nichts daran, dass die von der Klägerin intendierten Investitionen in Höhe von rd. 1,3 Mio. DM gemessen an dem bis Ende des Streitjahres 1998 vorhandenen Anlagevermögen zu einer erheblichen Kapazitätsausweitung des Unternehmens führen würden. So übersteigen die geplanten, den Ansparrücklagen zugrunde liegenden Investitionen in künftige Leasinggüter die bis zum Ende des Streitjahres realisierten Anschaffungen um nahezu das 16-fache. Der hier in Rede stehende Sachverhalt kommt damit demjenigen nahe, den der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 zu beurteilen hatte. Im Übrigen entspricht es auch im Bereich des § 269 HGB trotz der dort einhellig befürworteten restriktiven Interpretation des Begriffs der "Erweiterung des Geschäftsbetriebs" --soweit ersichtlich-- einmütiger Auffassung, dass derartige "wesentliche", "sprunghafte" und "außerordentliche" Kapazitätserweiterungen einer "Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes" gleichstehen (vgl. z.B. Hüttemann in Staub, a.a.O., § 269 Rz. 10, m.w.N.; Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost, a.a.O., § 269 Rz. 3; Beater, a.a.O., § 269 Rz. 7).

cc) Ob --wie das FG gemeint hat-- die im Streitfall mangels einer bis zum 31. Dezember 1998 verwirklichten verbindlichen Bestellung fehlende Konkretisierung der geplanten Investitionen auch dadurch hätte herbeigeführt werden können, dass die Klägerin bis zum selben Zeitpunkt (verbindliche) Leasingverträge mit künftigen Leasingnehmern abgeschlossen hätte, braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, weil die Klägerin das Vorliegen solcher Sachverhalte weder behauptet noch nachgewiesen hat.