Normenkette

EigZulG § 5 EigZulG § 11 Abs. 4 EigZulG § 11 Abs. 5 EigZulG § 11 EigZulG § 12 Abs. 1 EigZulG § 12 Abs. 2 EigZulG § 11 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 § 173 FGO § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 11.11.2004; 14 K 4058/02 EZ

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie sind je zur Hälfte Eigentümer eines neu errichteten Reihenhauses, das sie im Jahr 2000 zu einem Kaufpreis von 610 000 DM erwarben und mit ihrem im Jahre 1998 geborenen Sohn bezogen.

Im März 2001 stellten die Kläger einen Antrag auf Eigenheimzulage ab dem Jahr 2000. In dem zur Antragstellung verwendeten Formularvordruck Zeilen 71 bis 73 fügten sie in das Leerfeld des Satzes "Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres, für das erstmals dieser Antrag gestellt wird, wird zusammen mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte des vorangegangenen Jahres voraussichtlich ... nicht übersteigen." handschriftlich den Betrag "484.738 DM" ein.

Mit dem Bescheid über Eigenheimzulage ab 2000 vom 18. April 2001 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Eigenheimzulage für die Jahre 2000 bis 2007 jeweils auf 6 500 DM fest.

Nach einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer 1999 reichten die Kläger am 28. August 2001 die Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 und am 28. Dezember 2001 die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 ein. Entsprechend diesen Erklärungen legte das FA als Gesamtbetrag der Einkünfte im Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 22. November 2001 222 091 DM und im Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 20. März 2002 181 099 DM, insgesamt also 403 190 DM zu Grunde.

Wegen der danach gegebenen Überschreitung der Einkunftsgrenze von 380 000 DM für die Eigenheimzulage bei Ehegatten mit einem Kind nach § 5 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) i.d.F. des Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Wohngeldgesetzes und anderer Gesetze vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2671) hob das FA die Festsetzung der Eigenheimzulage mit Bescheid vom 26. März 2002 nach § 11 Abs. 4 EigZulG auf.

Gegen den Bescheid legten die Kläger Einspruch mit der Begründung ein, sie hätten bereits bei der Antragstellung Einkünfte in Höhe von 484 738 DM angegeben. Es liege deshalb wegen Kenntnis des FA von der Überschreitung der Einkunftsgrenze ein materieller Fehler der Festsetzung vor, der allein nach § 11 Abs. 5 EigZulG mit Wirkung ab 2002 korrigiert werden könne.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1256 veröffentlichten Urteil statt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 11 Abs. 4 und 5 EigZulG. Die Regelung in Abs. 4 sei gegenüber derjenigen in Abs. 5 für die Fälle der Überschreitung der Einkunftsgrenze des § 11 EigZulG eine Spezialvorschrift; Abs. 5 beziehe sich nur auf sonstige materielle Fehler der Zulageentscheidung. Abgesehen davon seien bei Erlass des Eigenheimzulagenbescheides vom 18. April 2001 die Besteuerungsgrundlagen unbekannt gewesen, weil diese erst mit den später eingereichten Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1999 und 2000 bezeichnet worden seien.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß unter Bezugnahme auf ihren Vortrag im Einspruchs- und Klageverfahren, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zu den nachträglich bekannt werdenden Umständen i.S. des § 11 Abs. 4 EigZulG gehörten nicht nur festgestellte Daten, sondern auch Absichten oder --wie im Streitfall-- Prognosen. Andernfalls wäre die Formvorschrift des § 12 Abs. 1 EigZulG wie auch die Pflicht zur Änderungsanzeige in § 12 Abs. 2 EigZulG überflüssig. Denn auf der Grundlage der Auffassung des FA sei eine Änderung der Eigenheimzulagenfestsetzung stets allein aufgrund bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide zulässig.

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 11 Abs. 4 EigZulG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist der Bescheid über die Festsetzung der Eigenheimzulage aufzuheben oder zu ändern, wenn nachträglich bekannt wird, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte in den nach § 5 EigZulG maßgebenden Jahren insgesamt die Einkunftsgrenze über- oder unterschreitet.

a) Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Festsetzung über Eigenheimzulage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entgegen der Ansicht der Kläger ohne Einschränkung nach § 11 Abs. 5 Satz 2 EigZulG aufzuheben (BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 73/03, BFHE 207, 327, BStBl II 2005, 290; a.A. z.B. Handzik/Meyer, Die Eigenheimzulage, 4. Aufl., Rz. 223; B. Meyer, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 45, 57). Denn § 11 Abs. 4 EigZulG stellt gegenüber der Regelung in Abs. 5 der Vorschrift für Fälle der Überschreitung der Einkunftsgrenze eine vorrangige eigenständige, erweiterte Korrekturnorm dar. Sie trägt dem Umstand Rechnung, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte im Zulagenverfahren eigenständig zu ermitteln ist und die Eigenheimzulage im Interesse des Anspruchsberechtigten bereits festgesetzt werden darf, auch wenn die genaue Höhe der Einkünfte noch nicht feststeht. Auf die Gründe für eine ggf. unzutreffende oder fehlerhafte Prognose des Gesamtbetrags der Einkünfte bei Festsetzung der Eigenheimzulage und ein insoweit bestehendes Verschulden des Anspruchsberechtigten oder des FA kommt es danach --anders als für die Berücksichtigung nachträglich bekannt gewordener Umstände im Anwendungsbereich des § 173 der Abgabenordnung (AO 1977)-- ersichtlich nicht an; eine Einschränkung hinsichtlich der Aufhebung nach § 11 Abs. 5 Satz 2 EigZulG kommt mithin nur ausnahmsweise bei reinen Rechtsfehlern ohne Änderung des der Einkunftsprüfung zugrunde zu legenden Sachverhaltes in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 327, BStBl II 2005, 290 unter Bezugnahme auf Wacker, EigZulG, 3. Aufl., § 11 Rz. 102).

b) Unter welchen Voraussetzungen eine --hier unstreitig gegebene-- Überschreitung der Einkunftsgrenze nachträglich bekannt geworden ist und damit den Tatbestand des § 11 Abs. 4 EigZulG erfüllt, regelt das Eigenheimzulagengesetz selbst nicht. Infolgedessen sind die Voraussetzungen dieses Merkmals --nachträgliches Bekanntwerden einer eigenheimzulagenrechtlich erheblichen Tatsache-- nach Maßgabe von Rechtsprechung und Schrifttum zu der insoweit gleichlautenden Regelung in § 173 AO 1977 zu bestimmen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 66/04, BFH/NV 2006, 256). Danach werden Tatsachen nachträglich bekannt, wenn das FA sie bei Erlass des zu ändernden Steuerbescheids noch nicht kannte (BFH in BFH/NV 2006, 256, unter II. 1. a, m.w.N.)

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht die Anwendbarkeit des § 11 Abs. 4 EigZulG im Streitfall verneint.

Die streiterhebliche Tatsache im Sinne der Vorschrift, "dass der Gesamtbetrag der Einkünfte in den nach § 5 maßgebenden Jahren insgesamt die Einkunftsgrenze nicht übersteigt", ist nachträglich bekannt geworden.

a) Die Feststellung der --tatsächlichen-- Überschreitung, auf die der Wortlaut der Vorschrift abstellt, setzt nämlich die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte in den maßgeblichen Veranlagungszeiträumen voraus und kann mithin schon denkgesetzlich frühestens dann als bekannt geworden angesehen werden, wenn sie vom Steuerpflichtigen ermittelt und dem FA übermittelt worden sind. Dies ist im Streitfall unstreitig erst mit den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1999 und 2000 und damit erst nach Ergehen des Eigenheimzulagenbescheids vom 18. April 2001 geschehen.

b) Bei dieser Sachlage kann auch nicht von einem reinen Rechtsfehler des FA ausgegangen werden, der ausnahmsweise eine Korrektur des Eigenheimzulagenbescheids nur in den zeitlichen Grenzen des § 11 Abs. 5 EigZulG zulassen könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 327, BStBl II 2005, 290, m.w.N.).

Zum einen kann weder aus der Sicht des Anspruchsberechtigten noch aus der des FA einer Erklärung des Anspruchsberechtigten, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte einen wie auch immer bezifferten Betrag voraussichtlich nicht überschreitet, die Erklärung entnommen werden, dass diese Bezifferung keiner Prognose, sondern bereits vorgenommenen konkreten Ermittlungen des Gesamtbetrags entspringt und nicht möglicherweise unterschritten wird. Im Hinblick darauf kann auch nicht zu Lasten des FA unterstellt werden, dass es bei der Festsetzung der Eigenheimzulage --trotz Angabe eines die Einkunftsgrenze des § 5 EigZulG überschreitenden Betrages durch den Steuerpflichtigen-- die gesetzlichen Grenzen der Eigenheimzulage verkannt und nicht lediglich im Hinblick auf die Vorläufigkeit der Angaben auch von einer möglichen Unterschreitung des Betrages bis unter die gesetzliche Einkunftsgrenze ausgegangen ist.

Zum anderen würde eine solche Auslegung der Angaben des Anspruchsberechtigten dem Zweck des § 11 Abs. 4 EigZulG zuwider laufen. Die Vorschrift will nämlich eine angemessene Risikoverteilung zwischen dem berechtigten Interesse der Anspruchsberechtigten an einer beschleunigten Bewilligung der Eigenheimzulage --noch vor einer abschließenden Beurteilung der für den Begünstigungszeitraum maßgeblichen Einkommensverhältnisse-- einerseits und der Pflicht des FA zur Wahrung der Einkommensgrenzen für die Steuerbegünstigung andererseits vornehmen. In diesem Zusammenhang stellt die Möglichkeit, eine später festgestellte --tatsächliche-- Überschreitung der Einkunftsgrenzen i.S. des § 5 EigZulG durch eine Korrektur der Eigenheimzulagenbescheide nach § 11 Abs. 4 EigZulG zu berücksichtigen, den gesetzlich vorgesehenen Ausgleich dafür dar, dass die Behörde zunächst von Ermittlungen freigestellt bleiben soll (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 73/03, BFH/NV 2005, 416; FG Hamburg, Beschluss vom 4. Juni 2004 VII 96/04, EFG 2004, 1501, m.w.N., und mit Anmerkung Siegers, EFG 2004, 1502; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 10. Februar 1998, BStBl I 1998, 190, Tz. 97; Wacker, a.a.O., § 11 Rz. 81; Blümich/Erhard, § 11 EigZulG Rz. 41 und 45; Hausen/ Kohlrust-Schulz, Die Eigenheimzulage, 2. Aufl., Rz. 591 und 592; Giloy, FR 1999, 125, 127).

c) Der Grundsatz von Treu und Glauben steht dieser Auslegung nicht entgegen. Lässt das Eigenheimzulagengesetz eine Festsetzung der Zulage bereits aufgrund vorläufiger Angaben zu dem noch nicht ermittelten Gesamtbetrag der Einkünfte zu, obwohl dessen Höhe gesetzlich abschließend über die Zulässigkeit der Festsetzung entscheidet (§ 5 EigZulG), kann der Anspruchsberechtigte vor einer endgültigen Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht berechtigt auf den Bestand der bewilligten Eigenheimzulage vertrauen. Die Korrekturmöglichkeit durch § 11 Abs. 4 EigZulG stellt die Anspruchsberechtigten damit zu Recht mit denjenigen gleich, deren Erklärungen im Rahmen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung anerkannt wurden. Solche unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Festsetzungen und Feststellungen begründen ebenfalls regelmäßig keinen Vertrauenstatbestand (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Mai 2005 XI B 224/03, BFH/NV 2005, 1483, m.w.N.).