Normenkette

EStG § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG § 40b FGO § 122 Abs. 2 Satz 3

Vorinstanz

FG Hamburg; 08.08.2001; VII 158/97

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) schloss für ihre Arbeitnehmer eine Gruppendirektversicherung bei der X-Lebensversicherung AG (X-AG) ab. Versicherungsleistung war nach § 2 des Vertrages die Invaliden-, Alters-, Witwen- und Vollwaisenrente. Der Versicherungsvertrag war den Versicherungsbedingungen zufolge am Überschuss der X-AG beteiligt und gehörte dem Gewinnverband A an (§ 12 Nr. 6 des Vertrags). Bezugsberechtigt waren für die Alters- und Invalidenrente jeweils der Versicherte, für die Witwenrente die Witwe und für die Waisenrente die Waisenkinder (Nachtrag 3 zum Versicherungsvertrag vom 1. März 1977). Der Anspruch auf die Ausschüttung kommender Gewinnanteile stand allein der Klägerin zu. In den "Bedingungen für den Gewinnverband A-Bedingungen Nr. 23" (vgl. Nachtrag 4 zum Versicherungsvertrag vom 16. August 1990/16. Oktober 1990) heißt es u.a.:

"1. Die Feststellung des auf den Gewinnverband A entfallenden Teiles des Überschusses der X-AG erfolgt nach dem jeweils von der Aufsichtsbehörde genehmigten Geschäftsplan. Von diesem Überschuss werden mindestens 90 % der Rückstellung für Beitragsrückerstattung des Gewinnverbandes A zugewiesen. Aus dieser Rückstellung für Beitragsrückerstattung wird der zur Ausschüttung der Gewinnanteile der einzelnen Versicherungen erforderliche Betrag entnommen.

2. Für jeden länger als vier Jahre bestehenden Gruppenversicherungsvertrag des Gewinnverbandes A wird am Schluss jedes Kalenderjahres der nach dem Geschäftsplan festgesetzte Gewinnanteil ausgeschüttet ...

3. Der Versicherungsnehmer kann jedes Jahr wählen, ob der ausgeschüttete Gewinnanteil zur Erhöhung der Versicherungsleistungen verwandt, mit den Beiträgen verrechnet oder bar ausgezahlt werden soll. Trifft er innerhalb von zwei Wochen nach einer entsprechenden Aufforderung keine Wahl, so wird der ausgeschüttete Gewinnanteil mit den im Kalenderjahr nach der Ausschüttung fällig werdenden Beiträgen verrechnet und ein danach etwa verbleibender Überschuss bar ausgezahlt.

4. Der Rückstellung für Beitragsrückerstattung dürfen Beiträge nur zur Ausschüttung von Gewinnanteilen oder mit Genehmigung der zuständigen Aufsichtsbehörde im Interesse der Versicherungsnehmer in Ausnahmefällen zur Abwendung eines Notstandes (z.B. Verlustabdeckung) entnommen werden.

..."

Die Klägerin zahlte die jeweils fälligen Versicherungsprämien bzw. verrechnete sie mit Gewinnanteilen. Die Beitragszahlung erfolgte weitgehend in Form von Einmalbeiträgen in den Jahren 1956, 1957 und 1962 bis 1966. In den Jahren, in denen die Gewinnanteile höher waren (1960, 1961; 1967 bis 1994), nahm sie eine Verrechnung nur bis zur Höhe der im selben Kalenderjahr zu leistenden Versicherungsprämien vor. Sie unterwarf die Prämienzahlungen der pauschalierten Lohnsteuer gemäß § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Allerdings versteuerte sie die Versicherungsprämien nur insoweit, als diese die Gewinnanteile übertrafen. Da in den Streitjahren 1989 bis 1994 die Gewinnanteile die Versicherungsprämien jeweils überstiegen, unterblieb in diesem Zeitraum die pauschale Lohnversteuerung. Die Versicherungsprämien beliefen sich für den Zeitraum 1956 bis 1994 auf 20 462 621 DM. Diese wurden zum größten Teil in Form von Einmalprämien bereits zu Beginn des Vertragsverhältnisses gezahlt. Die der Klägerin zur Verfügung gestellten Gewinnanteile betrugen von 1960 bis 1994 10 332 171 DM.

Im Laufe einer Lohnsteuer-Außenprüfung beantragte die Klägerin am 25. April 1995 unter Hinweis auf Tz. 2.3 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. Februar 1993 IV B 6 -S 2333- 1/93 (BStBl I 1993, 248) die Erstattung von pauschaler Lohnsteuer für den die Versicherungsprämien übersteigenden Teil der Gewinnanteile in den Jahren 1989 bis 1994 in Höhe von 183 067 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Antrag am 13. Oktober 1995 ab. Stattdessen forderte das FA mit geänderten Nachforderungsbescheiden vom selben Tag für den Zeitraum 1989 bis 1994 pauschale Lohnsteuer für die mit den Gewinnanteilen verrechneten Versicherungsprämien in Höhe von 59 608 DM nach.

Die Klägerin legte gegen die Bescheide vom 13. Oktober 1995 ohne Erfolg Einspruch ein. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1611 veröffentlicht. Gegen das Urteil hat die Klägerin Revision eingelegt, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

In dem Revisionsverfahren ist darüber zu entscheiden, ob die gesamte Prämienleistung der Klägerin an das Versicherungsunternehmen als Arbeitslohn zu erfassen ist, also auch soweit eine Verrechnung mit den an die Klägerin zur Ausschüttung gelangten Beträgen aus dem Gewinnverband A vorgenommen worden ist. Wird dies bejaht, stellt sich des Weiteren die Frage, ob die Verrechnung eine Arbeitslohnrückzahlung darstellt mit den im genannten BMF-Schreiben (vgl. auch R 129 Abs. 13 bis 16 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--) geregelten Folgen.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne sowie andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Einnahmen der vorgenannten Art sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (vgl. auch § 8 Abs. 1 EStG).

Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck der Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. Urteil vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406, m.w.N.).

Bejaht wird die Arbeitslohnqualität von Beitragsleistungen in den Fällen der Direktversicherung, bei der der Arbeitgeber nach dem Innenverhältnis mit dem Arbeitnehmer nur die Pflicht hat, die Beiträge für die Versicherung des Arbeitnehmers einzubehalten und an den Versicherer abzuführen (BFH-Urteil in BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406). Eine Direktversicherung ist eine vom Arbeitgeber für die betriebliche Altersversorgung auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossene Lebensversicherung, aus der das Bezugsrecht hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen zusteht (§ 1b Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung; R 129 LStR). Als Lebensversicherung kann die Direktversicherung zum Zweck der Alters-, Hinterbliebenen- oder Invaliditätsversorgung abgeschlossen werden. Die Bezugsberechtigung ist das Recht, im Versorgungs- und Versicherungsfall vom Versicherer die Auszahlung der vereinbarten Versicherungssumme zu verlangen.

Wird die Bezugsberechtigung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber aufgeteilt (gespaltenes Bezugsrecht), ist nur der auf die Bezugsberechtigung des Arbeitnehmers entfallende Teil der Direktversicherungsbeiträge Arbeitslohn (Giloy in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 19 Rdnr. B 781; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 40b Rdnr. B 10; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4b EStG Anm. 25). Das Bezugsrecht ist gespalten, wenn die Bezugsberechtigung des Arbeitnehmers sich nur (quantitativ oder qualitativ) auf einen Teil der zugesagten Versicherungsleistungen im Versorgungsfall bezieht (Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4b Rdnr. B 81 f.; Rätke in HHR, § 4b EStG Anm. 58).

2. a) Werden diese Grundsätze auf den Streitfall übertragen, ist nicht von der Hand zu weisen, dass der gesamte Prämienaufwand der Klägerin, gleichgültig ob durch Zahlung oder Verrechnung erfolgt, Arbeitslohn darstellt. Einer Aufteilung der Prämien zur Ermittlung des Lohnsteueranteils bedarf es dann nicht.

b) Dienen die Prämienzahlungen in vollem Umfang ausschließlich der Zukunftssicherung der Arbeitnehmer, stellt sich die Frage, ob eine Arbeitslohnrückzahlung an den Arbeitgeber (negative Einnahmen des Arbeitnehmers) anzunehmen ist, wenn die Prämien aus Gewinnanteilen erbracht werden, die auf Seiten der Versicherung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung entnommen worden sind. Die Finanzverwaltung vertritt diese Auffassung in dem Erlass vom 9. Februar 1993 (a.a.O. Tz. 2.3), von dem das FA bewusst abgewichen ist, "weil die wörtliche Anwendung im Fall eines gespaltenen Bezugsrechts nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führt" (vgl. Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 1997). Zu den Rechtsfolgen heißt es in Tz. 4.2 des Erlasses:

"Soweit nach Tz. 2.3 ... Arbeitslohnrückzahlungen aus pauschal versteuerten Beitragsleistungen anzunehmen sind, mindern sie die gleichzeitig (im selben Kalenderjahr) anfallenden pauschal besteuerungsfähigen Beitragsleistungen des Arbeitgebers. Übersteigen die Arbeitslohnrückzahlungen die pauschal besteuerungsfähigen Beitragsleistungen eines Kalenderjahrs, so kann der Arbeitgeber einen Lohnsteuer-Erstattungsanspruch geltend machen. Der Lohnsteuer-Erstattungsanspruch beträgt 15 v.H. des Unterschiedsbetrags ..."

Es liegen gute Gründe dafür vor, der Ansicht der Finanzverwaltung nicht zu folgen (vgl. auch Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 40b Rdnr. B 13; Wagner in HHR, § 40b EStG Anm. 22; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 40b Rz. 6; a.A. im Ergebnis Eisgruber in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 40b Rz. 6). Die Verwaltungsauffassung beruht auf der Annahme, dass der Anspruch auf die Überschussbeteiligung den Arbeitnehmern zusteht (vgl. im Einzelnen Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 40b Rdnr. B 12, 13). Hat jedoch der Arbeitgeber Anspruch auf die Überschussbeteiligung, ist zweifelhaft, ob dieser die Erstattung der pauschalen Lohnsteuer nach den Grundsätzen der Rückzahlung von Arbeitslohn beanspruchen kann. Die vom FA in der Einspruchsentscheidung vertretene Auffassung, dass es sich bei den Gewinnanteilen um Erträge aus einer vom eigentlichen Versicherungszweck (Zukunftssicherung der Arbeitnehmer) losgelösten Kapitalanlage der Versicherungsprämien handele, ist in diesem Zusammenhang erwägenswert.

3. Der Senat hat in seiner Sitzung vom 17. Juni 2005 über den Streitfall beraten. Er hält es für angezeigt, das BMF nach § 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Beitritt aufzufordern und zu den aufgeworfenen entscheidungserheblichen Fragen Stellung zu nehmen. Die Stellungnahme sollte auch auf nachfolgende Fragen eingehen:

a) Welche Erwägungen haben das BMF zu seinem Schreiben vom 9. Februar 1993 (a.a.O.) veranlasst?

b) Kann von einer Arbeitslohnrückzahlung ausgegangen werden, wenn die Gewinnanteile aus der Rückstellung für Beitragsrückerstattung dem Arbeitgeber zustehen?

c) Ergeben sich Besonderheiten, wenn, wie im Streitfall, zu Beginn des Versicherungsverhältnisses Einmalprämien in erheblichem Umfang an die Versicherungsgesellschaft geleistet und der pauschalen Lohnsteuer unterworfen werden?

d) Handelt es sich um ein gespaltenes Bezugsrecht, wenn sich die Berechtigung der Arbeitnehmer nur auf die Versicherungsleistungen im Versicherungsfall bezieht, die Gewinnanteile aus der Rückstellung für Beitragsrückerstattung jedoch dem Arbeitgeber unmittelbar zustehen? Wenn ja, welche lohnsteuerrechtlichen Folgen ergeben sich daraus?

e) Wie lässt sich rechtfertigen, dass bei Anwendung eines Pauschalsteuersatzes von 15 v.H. (vgl. Tz. 4.2 des BMF-Schreibens vom 9. Februar 1993, a.a.O.) der Lohnsteuer-Erstattungsanspruch höher sein kann als die ursprüngliche steuerliche Belastung der Prämienzahlungen (vgl. Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 1997)?

4. Es wird gebeten, den Beitritt bis zum 10. September 2005 zu erklären und --im Falle eines Beitritts-- eine Stellungnahme bis zum 31. Oktober 2005 mit 20 Mehrfertigungen abzugeben.