Leitsatz

Eine Tarifbegünstigung für außerordentliche Einkünfte bei Umwandlung zukünftiger Pensionsansprüche in eine Abfindungszahlung ist nicht möglich, wenn die Vertragsänderung vom Berechtigten aus freien Stücken herbeigeführt wird.

EStG §§ 34 Abs. 1, Abs. 2, 24 Nr. 1 a, § 34 Abs. 3.

Vorinstanz

FG des Saarlandes (EFG 1991, 392)

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis zum 31. Oktober 1985 alleiniger Geschäftsführer der "F Lebensmittelhandelsgesellschaft mbH" in S, an der seit 1976 er selbst mit 40 % des Stammkapitals von 100.000 DM, seine beiden Kinder mit jeweils 30.000 DM beteiligt waren. Am 15. November 1980 vereinbarte die GmbH mit dem Kläger einen Pensionsvertrag, nach dem der Kläger im Fall seiner Invalidität, spätestens mit Vollendung des 65. Lebensjahres (12. August 1986) Anspruch auf lebenslängliche Zahlung von 70 % des zuletzt gezahlten Monatsgehalts haben sollte. Am 21. Oktober 1985 veräußerten sämtliche Gesellschafter ihre Anteile an den Kaufmann S auf den 1. November 1985. Im Rahmen dieses Veräußerungsvertrages schied der Kläger ebenfalls mit Wirkung vom 1. November 1985 als Geschäftsführer aus. Sein Pensionsanspruch in Höhe des versicherungsmathematischen Deckungskapitals zum 31. Oktober 1985 in Höhe von 322.630 DM wurde durch Barzahlung bzw. Forderungsverrechnung und Abtretung von Ansprüchen der Gesellschaft abgefunden. Für diese Zahlung nahm der Kläger im Rahmen seiner Einkommensbesteuerung für 1985 die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sah die Abfindung als steuerpflichtigen Arbeitslohn an und gewährte lediglich den Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Im Einspruchsverfahren beantragte der Kläger außerdem Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 EStG. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im gerichtlichen Verfahren trug der Kläger vor, eine Veräußerung der GmbH-Anteile sei nur bei vollständiger Ablösung der Pensionsverpflichtung und der Erfüllung seiner Gehaltsansprüche aus dem bis zum 31. Dezember 1986 unkündbaren Anstellungsvertrag möglich gewesen. Er habe auf diese Ansprüche gegen Kapitalabfindung verzichtet, weil der Erwerber jederzeit die Deckungsmittel für die Pensionszusage der Gesellschaft hätte entziehen können. Außerdem hätten die Mitgesellschafter einen nicht unerheblichen Druck auf ihn ausgeübt, weil sie an einer Unternehmensfortführung nicht interessiert gewesen seien. Er habe seine Tätigkeit nicht freiwillig aufgegeben. Demgegenüber hat das FA den Standpunkt eingenommen, an einer weiteren Bonität der GmbH sei nicht zu zweifeln gewesen und der Kläger habe sich unmittelbar vor Vollendung seines 65. Lebensjahres im Einvernehmen mit seinen Kindern dazu entschlossen, sein gesamtes Engagement in der GmbH zu beenden. Das Finanzgericht (FG) lehnte zwar eine Anwendung von § 3 Nr. 9 EStG ab, unterstellte die Abfindungszahlung jedoch in vollem Umfang der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 24 Nr. 1 EStG.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zu Recht hat das FG den Standpunkt eingenommen, daß die Abfindung - auch nicht teilweise - nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei ist, weil sie nicht wegen einer vom Arbeitgeber veranlaßten Auflösung des Dienstverhältnisses gezahlt wurde, sondern ausschließlich zur Abgeltung der Forderungen des Klägers gegen die GmbH aus dem Versorgungsvertrag.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG rechtsfehlerhaft die Abfindung als Entschädigung nach § 24 Nr. 1 EStG beurteilt hat. Nach § 34 Abs. 1 EStG werden außerordentliche Einkünfte einem ermäßigten Steuersatz unterworfen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als solche außerordentliche Einkünfte u. a. Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. § 24 Nr. 1 EStG zählt zu den Einkünften i. S. von § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die entweder als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (Buchst. a) oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche (Buchst. b) gewährt worden sind, außerdem die Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter (Buchst. c). Wortlaut und Aufbau dieser Vorschrift lassen zweifelsfrei erkennen, daß sich der Regelungsinhalt des § 24 Nr. 1 EStG zum einen nur auf Entschädigungen bezieht und daß zum anderen nur solche Entschädigungen angesprochen werden, die aus einer bestimmten Veranlassung heraus gewährt worden sind. Begrifflich setzt eine Entschädigung voraus, daß die Leistung sich nicht als Erfüllung einer vertraglich - möglicherweise wahlweise eingegangenen - Verpflichtung darstellt, sondern als eine Leistung, die zur Erfüllung eines an die Stelle eines ursprünglich vorhandenen und später entfallenden Anspruchs getreten ist. Dies kann - wie im Streitfall - durch Schaffung einer neuen Rechtsgrundlage in Form einer Vertragsänderung geschehen. Im vorliegenden Fall haben die Vertragsparteien des Versorgungsvertrages, der Kläger und die GmbH, im Vertrag vom 21. Oktober 1985 den bisherigen Anspruch des Klägers aus dem Versorgungsvertrag auf monatliche Zahlungen ab Invalidität oder Vollendung des 65. Lebensjahres in einen Anspruch auf Kapitalabfindung umgewandelt und damit eine neue Rechtsgrundlage geschaffen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. April 1980 VI R 86/77, BFHE 130, 168, BStBl II 1980, 393, und vom 27. Februar 1991 XI R 8/87, BFHE 164, 243, BStBl II 1991, 703; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 24 EStG Anm. 42).

§ 24 Nr. 1 EStG erfaßt unterschiedliche Fallgruppen von Entschädigungen, die durch den Wortlaut des Gesetzes und die Rechtsprechung des BFH voneinander abgegrenzt worden sind. Von diesen Alternativen kommt nur der unter § 24 Nr. 1 a EStG genannte Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen in Frage, da nach den Umständen des Streitfalls die Abfindung nicht für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche gezahlt worden ist und der Kläger auch nicht die für Handelsvertreter in § 89 b des Handelsgesetzbuches (HGB) vorgesehene Ausgleichszahlung erhalten hat. Die beiden ersten Alternativen des § 24 Nr. 1 EStG sind in der Weise voneinander abzugrenzen, daß der Buchst. b Entschädigungen erfaßt, die als Gegenleistung für den Verzicht auf eine mögliche Einkunftserzielung gezahlt werden (BFH-Urteil vom 13. Februar 1987 VI R 230/83, BFHE 149, 182, BStBl II 1987, 386). Demgegenüber betrifft § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG Entschädigungen, die als Ersatz für unmittelbar entgangene oder entgehende konkrete Einnahmen gezahlt werden. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kann eine Entschädigung i. S. von § 24 Nr. 1 a EStG zwar auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis selbst mitgewirkt hat (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9; vom 27. Juli 1978 IV R 153/77, BFHE 126, 165, BStBl II 1979, 69). Ist dies der Fall, muß der Steuerpflichtige bei Aufgabe seiner Rechte aber unter erheblichem wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt haben; keinesfalls darf er das schadenstiftende Ereignis, im Streitfall die Aufgabe einer vertraglich gesicherten Position, aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 121/83, BFH/NV 1987, 571; vom 21. Juni 1990 X R 45/86, BFH/NV 1991, 88, und vom 21. Juni 1990 X R 46/86, BFHE 161, 370, BStBl II 1990, 1020; vom 24. Oktober 1990 X R 161/88, BFHE 162, 329, BStBl II 1991, 337, und vom 18. September 1991 XI R 8/90, BFHE 165, 285, BStBl II 1992, 34). § 24 Nr. 1 b EStG setzt in der Regel die freiwillige Mitwirkung desjenigen, der auf mögliche Einnahmen verzichtet, voraus. Dagegen hindert die freiwillige Mitwirkung des Entschädigten am Zustandekommen des Ereignisses, das zum Entgehen der Einnahmen führt, daran, die gezahlte Entschädigung unter § 24 Nr. 1 a EStG zu subsumieren, weil dann schon begrifflich nicht davon gesprochen werden kann, Einnahmen seien dem Steuerpflichtigen "entgangen" oder würden ihm "entgehen". Der Begriff des Entgehens schließt freiwilliges Mitwirken oder gar die Verwirklichung eines eigenen Strebens aus. An dieser, von der Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteil vom 2. April 1976 VI R 67/74, BFHE 119, 141, BStBl II 1976, 490, m. w. N.) entwickelten Begriffsbestimmung hält der Senat fest, da keine überzeugenden Gründe gegeben sind, entgegen dem Wortlaut und der Gestaltung des § 24 EStG alle objektiven wirtschaftlichen Nachteile, für die Ersatz gewährt wird, der Vorschrift zu unterstellen. Es sind vielmehr die einzelnen Alternativen in der Weise voneinander abzugrenzen, wie dies durch die Rechtsprechung geschehen ist.

Da die Vorinstanz von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, hat das FG - von seinem Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen dahingehend getroffen, ob der Kläger bei der Abänderung des Versorgungsvertrages am 21. Oktober 1985 einem erheblichen Druck rechtlicher, wirtschaftlicher oder tatsächlicher Natur ausgesetzt war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 329, BStBl II 1991, 337). Die Urteilsgründe enthalten insofern unter "D" lediglich Vermutungen und nicht durch Tatsachenfeststellungen belegte allgemeine Erwägungen. Das FG wird diese Feststellungen nachzuholen haben. Sollte sich dabei herausstellen, daß der Kläger der Änderung des Versorgungsvertrages aus freiem Willensentschluß zugestimmt hat, wird darüber zu entscheiden sein, ob eine Verteilung der Abfindungsleistung nach § 34 Abs. 3 EStG in Frage kommt (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1970 VI R 218/66, BFHE 101, 98, BStBl II 1971, 266).