Leitsatz

Die Aussetzung eines Klageverfahrens wegen vor dem BVerfG anhängiger Musterverfahren ist nur dann ger echtfertigt, wenn die Musterverfahren und das Klageverfahren hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage im wesentlichen gleichgelagert sind. Die in dem Senatsbeschluß vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91 (BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408) aufgestellten Grundsätze bieten nicht nur Maßstäbe, wann eine Verfahrensaussetzung geboten ist, sondern zeigen zugleich auch die Grenze für die Zulässigkeit einer solchen Verfahrensaussetzung auf.

FGO § 74.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist als Alleinerbin Rechtsnachfolgerin ihres während des vorliegenden Beschwerdeverfahrens verstorbenen Ehemannes R. Sie und ihr verstorbener Ehemann begehrten für das Streitjahr (1985) nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage aus verfassungsrechtlichen Gründen die Berücksichtigung höherer Kinderfreibeträge für ihre beiden 1968 und 1970 geborenen Töchter. Außerdem machten sie Aufwendungen von 2.250 DM für einen 1985 geborenen nichtehelichen Sohn ihrer jüngeren Tochter, der zusammen mit der Tochter in ihrem Haushalt lebte, als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Das Finanzgericht (FG) ordnete zunächst im Hinblick auf die Vorlagebeschlüsse von Finanzgerichten an das Bundesverfassungsgericht - BVerfG - (Beschluß des FG Bremen vom 20. Dezember 1985 I 132/85 K, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 126, und Beschluß des FG Baden-Württemberg vom 2. September 1986 I K 337/85, EFG 1987, 33) auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens an. Nachdem das BVerfG auf den Vorlagebeschluß des FG Baden-Württemberg die Regelung der Kinderfreibeträge u. a. für das Streitjahr für verfassungswidrig erklärt hatte, beantragten die Kläger die Wiederaufnahme des Verfahrens. Sie richteten ihre Klage nunmehr ausdrücklich auch gegen die Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrages. Das FG hob daraufhin den Beschluß über das Ruhen des Verfahrens wieder auf.

Durch erneuten Beschluß setzte das FG nunmehr das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus. Es begründete die Verfahrensaussetzung damit, daß der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) noch keinen Änderungsbescheid zur Berücksichtigung der auf Grund der Entscheidung des BVerfG erhöhten Kinderfreibeträge erlassen habe. Die Aussetzung sei zudem geboten, weil wegen der Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrages Musterverfahren beim BVerfG anhängig seien (Hinweis auf Vorlagebeschlüsse des Niedersächsischen FG vom 15. Januar 1991 IX 427/90, IX 437/90, EFG 1991, 260; des FG Münster vom 1. Februar 1991 16 K 936/90 E, EFG 1991, 253, und des FG des Saarlandes vom 19. März 1991 1 K 84/91, EFG 1991, 330). Außerdem sei hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des von den Klägern für Unterhaltsleistungen an ihr Enkelkind herangezogenen § 33 a Abs. 1 EStG anzunehmen, daß die Entscheidung des BVerfG auf den Vorlagebeschluß des FG Bremen in EFG 1986, 126 Klarheit bringen werde.

Hiergegen erhoben die Kläger die vorliegende Beschwerde. Während des Beschwerdeverfahrens änderte das FA den mit der Klage angegriffenen Einkommensteuerbescheid in der Weise, daß die Kinderfreibeträge für die beiden Töchter gemäß § 54 EStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 18 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1991 vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1322) erhöht und der Bescheid wegen anhängiger Verfassungsbeschwerden zur Höhe des Grundfreibetrages für vorläufig erklärt wurde. Die Kläger erklärten den Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens. Auf ihre Anfrage teilte das FG ihnen mit, daß das Verfahren trotz des Änderungsbescheides und des Antrags nach § 68 FGO ausgesetzt bleibe.

Die Kläger beantragen, nunmehr über ihre Beschwerde zu entscheiden. Sie machen geltend, daß nach dem Änderungsbescheid des FA nach wie vor die Frage der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ihr Enkelkind offen sei. Der Vorlagebeschluß des FG Bremen in EFG 1986, 126, auf den sich das FG zu dieser Frage in dem Aussetzungsbeschluß berufe, betreffe eine andere Fallkonstellation als der Streitfall. Bei dem Vorlagebeschluß des FG Bremen gehe es nämlich um die Höhe der Ausbildungsfreibeträge und nicht wie im Streitfall um die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen, die für die Pflege eines Enkelkinds entstehen. Da der Gesetzgeber in den letzten Jahren aus Entscheidungen des BVerfG immer nur punktuell Konsequenzen gezogen habe, sei es notwendig, die verschiedenen Fallkonstellationen an das BVerfG heranzutragen.

Die Kläger begehren mit ihrer Beschwerde die Aufhebung des Beschlusses des FG über die Aussetzung des Klageverfahrens.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Beschwerde ist begründet.

Nach § 74 FGO darf ein Klageverfahren grundsätzlich nur ausgesetzt werden, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Auch eine entsprechende Anwendung des § 74 FGO kommt nicht in Betracht. Entgegen der Auffassung des FG hängt die Entscheidung des Streitfalles nicht von Entscheidungen des BVerfG in dort anhängigen Verfahren ab.

1. Unerheblich ist, ob die Voraussetzungen für die Aussetzung des Verfahrens in dem Zeitpunkt gegeben waren, als das FG den angegriffenen Aussetzungsbeschluß erließ. Maßgebender Zeitpunkt für die Beurteilung der Begründetheit der Beschwerde ist der Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 132 Rdnr. 12, m. w. N.).

Die ursprünglich erhobene Forderung der Kläger auf Berücksichtigung höherer Kinderfreibeträge für ihre beiden Töchter kann demgemäß kein Grund für die Aussetzung des Klageverfahrens mehr sein. Das BVerfG hat mit Beschluß vom 12. Juni 1990 1 BvL 72/86 (BStBl II 1990, 664) entschieden, daß die Kinderfreibeträge u. a. für das Streitjahr zu niedrig waren. Auf Grund der dadurch erforderlich gewordenen gesetzlichen Neuregelung hat das FA den Klägern durch den Änderungsbescheid, der gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, erhöhte Kinderfreibeträge gewährt. Der Streit über die Höhe der Kinderfreibeträge für die beiden Töchter der Kläger kann daher als erledigt angesehen werden und hindert deshalb nicht mehr die Entscheidung des Rechtsstreits zu den anderen Streitfragen.

2. Ebenso scheidet eine weitere Aussetzung des Verfahrens wegen des Streits über die Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrages aus. Nach der Entscheidung des BVerfG vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91 (Deutsches Steuerrecht - DStR - 1992, 1539; Der Betrieb - DB - 1992, 2217) wird zwar der im Einkommensteuertarif enthaltene Grundfreibetrag auch für das Streitjahr den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht gerecht. Eine Neuregelung ist aber erst für künftige Veranlagungszeiträume erforderlich, so daß der Grundfreibetrag für das Streitjahr weiterhin anwendbar bleibt. Es kann daher offenbleiben, welchen Einfluß die Vorläufigkeitserklärung des Steuerbescheides hinsichtlich des Grundfreibetrages auf das Klageverfahren hat. Selbst wenn der Kläger das Klageverfahren trotz der Vorläufigkeitserklärung des Steuerbescheides und des Antrags nach § 68 FGO auch zu diesem Streitpunkt fortführen wollte, wäre der Rechtsstreit insoweit jedenfalls entscheidungsreif.

Allerdings steht noch nicht fest, ob der Gesetzgeber nur seiner Verpflichtung zur Neuregelung für die Zukunft nachkommt oder ob er auch (freiwillig) eine rückwirkende Regelung u. a. für das Streitjahr trifft. Für letzteren Fall hat das BVerfG jedoch deutlich gemacht, daß der Gesetzgeber dann alle betroffenen Steuerpflichtigen in die Neuregelung einbeziehen muß, unabhängig davon, ob die Bescheide bestandskräftig sind oder nicht. Den Klägern könnten durch eine Entscheidung des FG zur Höhe des Grundfreibetrages daher keine Nachteile entstehen.

3. Lediglich hinsichtlich der Höhe der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen der Kläger für ihr Enkelkind sind - soweit die Rechtsgrundlage dafür in § 33 a Abs. 1 EStG zu sehen wäre - noch Verfahren beim BVerfG anhängig, die sich auf das Klageverfahren auswirken könnten. Die bloße Möglichkeit, daß eine Entscheidung des BVerfG in einem dort anhängigen Verfahren irgendwelche Auswirkungen auf ein Klageverfahren haben könnte, berechtigt jedoch nicht zur Aussetzung des Klageverfahrens.

Nach der Grundsatzentscheidung des erkennenden Senats vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91 (BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408) kann eine Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 FGO nur geboten sein, wenn vor dem BVerfG ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, den FG zahlreiche Parallelverfahren (Massenverfahren) vorliegen und keiner der Beteiligten des Klageverfahrens ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung des FG über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat. Der Senat sieht hierin nicht nur die Maßstäbe für die Entscheidung, wann eine Verfahrensaussetzung geboten ist. Im Interesse eines möglichst wirksamen Rechtsschutzes der Steuerpflichtigen bilden die in dem Beschluß in BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408 genannten Voraussetzungen auch die Grenze für die Zulässigkeit einer Verfahrensaussetzung wegen vor dem BVerfG anhängiger Verfahren.

Bei Anlegung dieser Maßstäbe ist im Streitfall hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen der Kläger für ihr Enkelkind keine Verfahrensaussetzung gerechtfertigt. Der Senat hat in dem Beschluß in BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408 deutlich gemacht, daß es sich bei den vor dem BVerfG anhängigen Verfahren um "echte" Musterverfahren handeln muß. Es darf in dem Klageverfahren, das ausgesetzt werden soll, nicht um einen anderen Sachverhalt als in dem Verfahren vor dem BVerfG gehen. Die Fälle müssen hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage vielmehr im wesentlichen gleichgelagert sein. Daran fehlt es im Streitfall. Der Vorlagebeschluß des FG Bremen in EFG 1986, 126, den das FG zur Stützung des angegriffenen Aussetzungsbeschlusses herangezogen hat, betrifft die Höhe der Ausbildungsfreibeträge nach § 33 a Abs. 2 EStG. Im Streitfall geht es dagegen um § 33 a Abs. 1 EStG, der schon von den Höchstbeträgen her andere Freibeträge als § 33 a Abs. 2 EStG gewährt. Die beiden Fallgestaltungen sind also nicht gleichgelagert. Die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 33 a Abs. 1 EStG ist daher nicht von der Entscheidung des BVerfG zu § 33 a Abs. 2 EStG abhängig.

Allerdings kommt es für die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Aussetzungsbeschlusses nicht auf die vom FG gegebene Begründung an. Bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung des FG hat der erkennende Senat ein eigenes Ermessen auszuüben (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. März 1981 VII B 64/80, BFHE 133, 8, BStBl II 1981, 475; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 102 FGO Rdnr. 3). Unabhängig von der Begründung des Aussetzungsbeschlusses durch das FG ist somit entscheidend, ob der erkennende Senat die Voraussetzungen für die Aussetzung des Verfahrens für gegeben hält. Der Senat hat daher zu berücksichtigen, daß beim BVerfG zwei Verfassungsbeschwerden für die Veranlagungszeiträume 1983 und 1984 anhängig sind (1 BvR 746/86 und 1 BvR 1474/88, vgl. DStR 8/92, XX), die anders als der Vorlagebeschluß des FG Bremen in EFG 1986, 126 unmittelbar die Verfassungsmäßigkeit des § 33 a Abs. 1 EStG betreffen. Die für das Streitjahr geltende Fassung des § 33 a Abs. 1 EStG stimmt mit derjenigen für 1984 überein.

Aber auch diese anhängigen Verfassungsbeschwerden berechtigen nicht zur Verfahrensaussetzung im Streitfall. Dem erkennenden Senat ist über die Verfassungsbeschwerden nichts Näheres bekannt. Es kann dahinstehen, ob sie wenigstens teilweise Musterverfahren im Sinne der Senatsentscheidung in BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408 für den Streitfall sein können. Soweit ersichtlich ist, betreffen sie jedenfalls nur die Höchstbeträge der nach § 33 a Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen. Dies ist nur einer der verfassungsrechtlichen Streitpunkte, um die es im Streitfall hinsichtlich des § 33 a Abs. 1 EStG geht. Vorrangig vor diesem Punkt ist streitig, ob das FA die Berücksichtigung der Aufwendungen der Kläger für ihr Enkelkind völlig versagen durfte, weil den Klägern oder ihrer Tochter (der Kindesmutter) ein Anspruch auf Kindergeld zustand. Da das Kindergeld für das Enkelkind nach dem Vortrag des FA den Klägern gewährt wurde, kann das Klageverfahren im übrigen möglicherweise auch ergeben, daß bei den Klägern ein Kinderfreibetrag für das Enkelkind zu berücksichtigen ist.

Die Entscheidung des Streitfalls mag daher zwar (auch) von der Entscheidung des BVerfG über die dort anhängige Frage der Höchstbeträge nach § 33 a Abs. 1 EStG abhängen. Den Klägern darf durch die Aussetzung des Klageverfahrens aber nicht die Möglichkeit genommen werden, die anderen (vorrangigen) Streitfragen bezüglich des Enkelkindes einer Entscheidung des FG zuzuführen, um sie notfalls zügig an den BFH und ggf. auch an das BVerfG herantragen zu können. Anders als bei voneinander unabhängigen Streitpunkten (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 7. Februar 1992 III R 61/91, BFHE 167, 279, BStBl II 1992, 592) können die Kläger wegen des unlösbaren Zusammenhangs der Streitfragen um die Berücksichtigung der Aufwendungen für ihr Enkelkind auch keine Vorläufigkeitserklärung des angegriffenen Steuerbescheides hinsichtlich der beim BVerfG anhängigen Frage der Höchstbeträge nach § 33 a Abs. 1 EStG verlangen, um den Weg für die anderen Streitfragen um die Aufwendungen für das Enkelkind freizumachen. Über den Klageantrag zur Berücksichtigung der Aufwendungen für das Enkelkind muß vielmehr insgesamt entschieden werden.

Demgemäß hat der erkennende Senat in dem Beschluß in BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408 eine Aussetzung des Verfahrens für unzulässig erachtet, wenn einer der Beteiligten ein berechtigtes Interesse an einer Entscheidung des FG über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des oder der beim BVerfG anhängigen Verfahren hat. Ein solches der Verfahrensaussetzung entgegenstehendes berechtigtes Interesse hat der Senat z. B. als gegeben angesehen, wenn ein Kläger beim BVerfG zusätzlich neue Gesichtspunkte vortragen oder bei einer etwaigen Bejahung der Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen Norm durch das FG erstmals eine Entscheidung des BFH über die Streitfrage herbeiführen will. Ein derartiger Beispielsfall ist hier gegeben, weil die Kläger vortragen, daß sie die besondere Fallkonstellation der Pflege eines Enkelkindes an das BVerfG (oder zunächst an den BFH) herantragen wollen.

Ferner ist für den Senat nicht ersichtlich, daß bei den FG bereits eine Vielzahl gleichgelagerter Fälle (Massenverfahren) wie der Streitfall anhängig sind. Jedenfalls fehlen dazu Feststellungen des FG. Auch aus diesem Grund kann der Aussetzungsbeschluß des FG keinen Bestand haben. Das Verfahren ist daher fortzuführen.