Normenkette

EStG § 7b Abs. 2 EStG § 7b EStG § 34f EStG § 10e FGO § 68 Satz 1 FGO § 118 Abs. 2 WoBauG § 17 Abs. 2 II. WoBauG § 17 II.

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die in den Jahren 1985 bis 1988 (Streitjahre) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

Der Kläger errichtete im Jahre 1983 auf seinem mit einem Einfamilienhaus (EFH) bebauten Grundstück ein ca. 40 qm großes "Gartenhaus", das an die freistehende Garage grenzt. Das Gartenhaus ist vom EFH räumlich getrennt.

Die Kläger machten für die Streitjahre neben Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit u.a. erhöhte Absetzungen nach § 7b Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für eine Erweiterung des EFH geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Werbungskosten nur zum Teil und versagte den Abzug der erhöhten Absetzungen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 528 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen statt. Neben weiteren Werbungskosten für das Jahr 1987 stünden dem Kläger die begehrten steuerrechtlichen Begünstigungen für das "Gartenhaus" zu. Der Kläger habe mit der Errichtung des dem Aufenthalt von Menschen dienenden "Gartenhauses" neuen Wohnraum "an" einem EFH geschaffen. Nebengebäude wie "Garage" und "Gartenhaus" seien trotz fehlender baulicher Verbindung als dem Hauptgebäude "EFH" zugehörig anzusehen, weil sie mit ihm eine wirtschaftliche Einheit bildeten.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA (ausschließlich) die Verletzung des § 7b Abs. 2 EStG. Entgegen der Auffassung des FG sei die Errichtung eines vom Wohnhaus räumlich getrennten Gartenhauses nicht als "Erweiterung an einem Einfamilienhaus" anzusehen.

Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA für das Streitjahr 1985 einen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 12. April 2000 erlassen. Die Kläger haben weder gegen den Bescheid Einspruch eingelegt noch diesen auf Antrag gemäß §§ 68, 121, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Das FA beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als in den Streitjahren 1985 bis 1988 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die erhöhten Absetzungen gemäß § 7b EStG berücksichtigt und die Vergünstigungen gemäß § 34f EStG gewährt wurden.

Die Kläger haben sich nicht geäußert.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Die Klage gegen den das Streitjahr 1985 betreffenden (ursprünglichen) Einkommensteuerbescheid vom 15. September 1987 ist mangels Rechtsschutzinteresse der Kläger unzulässig geworden, nachdem dieser Bescheid durch den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 12. April 2000 ersetzt worden ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Die Kläger haben --trotz entsprechenden Hinweises-- weder Einspruch gegen diesen Änderungsbescheid eingelegt noch ihn per Antrag gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Damit ist der Änderungsbescheid bestandskräftig geworden und endgültig an die Stelle des ursprünglichen Bescheids getreten. Die Klage ist mithin für dieses Streitjahr als unzulässig abzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 41/88, BFHE 166, 1, BStBl II 1992, 219).

2. Hinsichtlich der Streitjahre 1986 bis 1988 ist die Revision begründet, weil das FG zu Unrecht das neu errichtete Gartenhaus als Erweiterung i.S. des § 7b Abs. 2 EStG angesehen hat.

a) Nach § 7b Abs. 2 EStG kommen erhöhte Absetzungen u.a. auch für solche Herstellungskosten in Betracht, die für Erweiterungen an einem EFH aufgewendet werden, soweit zusätzliche --im vorliegenden Fall unstreitige-- Voraussetzungen erfüllt sind. Die Begriffsbestimmung der Erweiterung des § 17 Abs. 2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) gilt auch für § 7b Abs. 2 EStG (§ 15 Abs. 3 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--; BFH-Urteile vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460, 462; vom 27. Januar 1993 IX R 97/88, BFHE 170, 531, BStBl II 1993, 601, m.w.N.). Danach ist Wohnungsbau durch Erweiterung eines bestehenden Gebäudes das Schaffen von Wohnraum durch Aufstocken des Gebäudes oder durch Anbau an das Gebäude. Begrifflich setzt damit eine Erweiterung die Schaffung neuen, zusätzlichen Wohnraums durch Anfügen eines Stockwerks (vertikal) oder eines Anbaus (horizontal) voraus. § 17 Abs. 2 II. WoBauG geht damit sinngemäß von einer räumlichen Verbindung zwischen Gebäude und (dessen) Erweiterung aus, wobei bei der Erweiterung --im Gegensatz zum Ausbau-- der Baukörper in seiner äußeren Gestalt verändert wird (Fischer-Dieskau/Pergande/Schwender, Wohnungsbaurecht Bd. 1, § 17 II. WoBauG Anm. 2).

b) Im Streitfall ist unerheblich, dass nach den tatsächlichen, mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) neuer Wohnraum geschaffen wurde. Die Errichtung eines Gartenhauses an eine freistehende, zu einem EFH gehörende Garage ist keine Erweiterung i.S. des § 7b Abs. 2 EStG i.V.m. § 17 Abs. 2 II. WoBauG (vgl. zu § 10e EStG: BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596, betr. freistehenden Wintergarten). Bei einem freistehenden Gartenhaus handelt es sich um ein --von "Gebäude" wie "Grund und Boden" zu unterscheidendes-- selbständiges Wirtschaftsgut (vgl. FG Köln, Urteil vom 7. September 1993 8 K 446/92, EFG 1994, 203, rkr.; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 16. März 1994 II 1139/93, EFG 1994, 748, rkr.; Grube, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1991, 97, 99, 101). Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf die Begründung des Urteils in BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596 (unter 2. c).

3. Da den Klägern erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG nicht zustehen, entfällt auch eine Steuerermäßigung gemäß § 34f EStG.

4. Mit Ausnahme des Streitjahres 1987, für das vom FG --insoweit mit der Revision nicht angegriffen-- weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt worden sind, ist die Klage abzuweisen.