Normenkette

FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO § 118 Abs. 2 KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 BetrAVG § 1 BetrAVG § 1 Abs. 1 Satz 1

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine am 2. Februar 1984 gegründete GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. Juni, betreibt die Herstellung und die Lieferung aller Leistungen des ...handwerks. Das Stammkapital hielten im Streitjahr 1987 R in Höhe von 5 v.H., dessen Ehefrau W in Höhe von 50 v.H. und deren gemeinsame Tochter G in Höhe von 45 v.H. Die Klägerin hat das bisherige Einzelunternehmen von R gepachtet und fortgeführt. R wurde im Juli 1984 als alleiniger Geschäftsführer angestellt, W war seitdem im kaufmännischen Bereich einschließlich der Buchhaltung und G seitdem als Meisterin im handwerklichen Bereich tätig. Sowohl W als auch G waren in entsprechenden Funktionen bereits zuvor (W seit 1973 und G seit 1972) Arbeitnehmerinnen des Einzelunternehmens.

Auf der Gesellschafterversammlung vom 27. Februar 1987 wurden W und G zu weiteren Geschäftsführern bestellt. Außerdem wurde beschlossen, eine höchstmögliche Pensionszusage ab dem 65. Lebensjahr zu vereinbaren. In Ausführung dieses Beschlusses wurden am 1. März 1987 Geschäftsführerverträge geschlossen, wonach W und G jeweils ein monatliches Bruttogehalt von ... DM einschließlich 13. Gehalt erhielten. An G war zusätzlich eine Tantieme in Höhe von 20 v.H. des Reingewinns und eine Direktversicherung in Höhe der steuerlich zulässigen Höchstbeträge zu zahlen. Am 11. Juni 1987 erteilte die Klägerin sowohl W als auch G, die beide aufgrund der Bestellung zu Geschäftsführerinnen aus der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht ausgeschieden waren, eine --mit Ausnahme der Höhe des Altersruhegeldes-- gleichlautende Pensionszusage. Danach erhält W (geb. ... 1927) ein Altersruhegeld in Höhe von ... DM und G (geb. ... 1953) in Höhe von ... DM jeweils auf Lebenszeit nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Gemäß Punkt 3a der Vereinbarungen ist die Klägerin verpflichtet, die Rente vom Versorgungsfall an alle drei Jahre um jährlich 5 v.H. zu erhöhen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die von der Klägerin gebildete Pensionsrückstellung für W in vollem Umfang und die Pensionsrückstellung für G zum Teil --unter Annahme eines jährlichen Steigerungssatzes von nur 3 v.H.-- als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) und erhöhte den Gewinn der Klägerin um ... DM.

Die dagegen gerichtete Klage, die sich letztlich nur noch auf die steuerliche Anerkennung der für W gebildeten Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung eines jährlichen Steigerungssatzes von ebenfalls lediglich 3 v.H. statt von 5 v.H. richtete, hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1220 wiedergegeben.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, den angefochtenen Bescheid über Körperschaftsteuer 1987 zu ändern und die Rückstellung für die W erteilte Pensionszusage unter Berücksichtigung eines jährlichen Steigerungssatzes von 3 v.H. anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten (und auch vorliegend einschlägigen) Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, m.w.N.).

2. a) Im Rahmen des hiernach anzustellenden Fremdvergleichs bleibt für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter bei Gewährung einer Pensionszusage einzuschätzen, ob er unter den gegebenen betrieblichen Umständen eine Altersversorgung zusagen, bejahendenfalls welchen Inhalt diese haben kann (BFH-Urteil in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419). Der erkennende Senat hat dabei insbesondere der Frage Bedeutung beigemessen, ob die Pensionszusage aus der Sicht des Zusagezeitpunkts noch erdient werden konnte (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440, m.w.N.). Er hat in diesem Zusammenhang zwischen beherrschendem und nichtbeherrschendem Gesellschafter unterschieden. Ein beherrschender Gesellschafter soll die Pensionszusage jedenfalls dann noch erdienen können, wenn der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre beträgt. Vordienstzeiten müssen danach außer Ansatz bleiben. Für einen nichtbeherrschenden Gesellschafter kann ein Erdienen der Pensionszusage zusätzlich unterstellt werden, wenn der Beginn seiner Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für mindestens 3 Jahre bestanden hat (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419; BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440). Diese Zeitvorgaben lehnen sich an § 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) an.

b) Entgegen der Annahme des FG werden diese Voraussetzungen im Streitfall von W erfüllt: Die ihr im Jahre 1987 gegebene Pensionszusage sah als Altersgrenze die Vollendung des 65. Lebensjahres vor, so daß ihr, die im Zeitpunkt der Zusage 59 Jahre alt war, noch 6 Jahre aktiver Tätigkeit bevorstanden. Da sie bereits seit 1973 als Arbeitnehmerin zunächst im Einzelunternehmen des R und sodann --ab 1984 nach Umwandlung dieses Unternehmens-- bei der Klägerin ununterbrochen tätig war, sind die zeitlichen Erfordernisse des § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG in dessen 2. Alternative und damit nach der Rechtsprechung des Senats auch die steuerlichen Erfordernisse der Erdienensdauer für nichtbeherrschende Gesellschafter gegeben.

c) Allerdings hat das FG angenommen, W und G hätten bei Erteilung der Pensionszusagen gleichgerichtete Interessen verfolgt und müßten deswegen als beherrschende Gesellschafter der Klägerin anzusehen sein, obwohl sie nur zu 50 v.H. bzw. zu 45 v.H. an dieser beteiligt waren. Diese Annahme gleichgerichteter Interessen wird von den vom FG festgestellten und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Sachverhalt indes nicht getragen.

Zwar könnte sich eine derartige Übereinstimmung der Interessenlage aus dem Umstand herleiten lassen, daß die jeweiligen Pensionszusagen zeitgleich gewährt worden sind. Es trifft jedoch nicht zu, daß angesichts dessen ohne die Zustimmung der jeweils anderen Gesellschafterin keiner von beiden der betreffende Vermögensvorteil hätte zugewandt werden können. Dies ist nur bezogen auf die Person der G richtig; W bedurfte hingegen lediglich der Zustimmung des R als des weiteren Minderheitsgesellschafters, um in den Genuß der Pensionszusage zu gelangen. Aus der bloßen Zeitgleichheit der Zusagenerteilungen ergibt sich sonach nichts, das für eine Interessenübereinstimmung spräche. Ihr liegt letztlich allein der Umstand zugrunde, daß sowohl W als auch G gleichzeitig zu Geschäftsführerinnen bestellt worden sind. Weiteres läßt sich daraus nicht ableiten.

Eine Interessenübereinstimmung kann auch nicht darauf gestützt werden, daß den jeweiligen Minderheitsgesellschaftern aus den Pensionszusagen gleichgelagerte Vorteile erwachsen wären. Zwar lassen sich solche Vorteile nicht von vornherein deshalb verneinen, weil die beiden Zusagen betragsmäßig nicht gleichwertig sind (vgl. auch Senatsurteil vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BFH/NV 1989, 195). Weichen die versprochenen Altersruhegelder --wie im Streitfall wegen des Altersunterschieds zwischen W und G-- aber deutlich voneinander ab, so ergibt sich daraus dennoch immerhin ein Anhaltspunkt für eine divergierende Interessenlage. Denn infolge dieses Altersunterschieds müssen die Renten über unterschiedliche Zeiträume hinweg von der Klägerin (und damit zu Lasten der jüngeren G) erwirtschaftet werden. Dieser Umstand wirkt sich um so nachhaltiger dadurch aus, daß die Vorteile in Gestalt der Versorgungszusagen --insoweit abweichend von dem Sachverhalt, über den im Urteil in BFH/NV 1989, 195 zu entscheiden war-- nicht dem Verhältnis der jeweiligen Beteiligungen entsprachen. Daß beide Pensionsanwartschaften nach den getroffenen Vereinbarungen innerhalb desselben Zeitraumes unverfallbar werden, steht dem nicht entgegen. Die Vorinstanz verkennt, daß es infolge des Altersunterschieds zwischen W und G bei den unterschiedlich langen Anwartschafts- und Versorgungsphasen auch dann bleibt, wenn entweder W oder G nach Eintritt der Unverfallbarkeit ihr jeweiliges Anstellungsverhältnis zu der Klägerin vorzeitig beenden.

3. Eine vGA läßt sich, entgegen der Auffassung des FG, ebensowenig darauf stützen, daß W im Zusagezeitpunkt bereits 59 Jahre alt gewesen ist. Angesichts ihrer langjährigen Tätigkeit im Betrieb und --damit einhergehend-- ihrer langjährigen einschlägigen Erfahrungen steht dieses Alter nicht als solches der Erteilung einer Altersversorgung im Zusammenhang mit der Bestellung als Geschäftsführer entgegen. Gleichermaßen schadet es nicht, daß die betreffende Zusage vergleichsweise kurze Zeit nach dieser Bestellung und nach Gründung der Klägerin erteilt wurde. Die Rechtsprechung, wonach ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ohne Erprobung des neu angestellten Geschäftsführers und ohne gesicherte Kenntnis der künftigen Ertragsentwicklung der Kapitalgesellschaft eine Pension noch nicht zugesagt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330), kann aus tatsächlichen Gründen jedenfalls für solche Unternehmen nicht gelten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers haben und die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Kriterien erfüllt ein Unternehmen, das seit Jahren tätig war und lediglich ihr Rechtskleid, wie bei einer Umwandlung, ändert. Wenn unter diesen Umständen ein erprobter bisheriger Arbeitnehmer des Einzelunternehmens Geschäftsführer der nunmehrigen Kapitalgesellschaft wird und in diesem Rahmen im wesentlichen seinen bisherigen Tätigkeitsbereich unverändert fortführt, bedarf es keiner zusätzlichen Probezeit (Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BFH/NV 1998, 796). Daß im Streitfall Zweifel an der nachhaltigen künftigen Leistungsfähigkeit der Klägerin bestanden haben könnten, hat das FA selbst nicht vorgetragen und ist unter Berücksichtigung der vom FG festgestellten Ertragszahlen für 1986 bis 1991 auch nicht zu belegen.

4. Die Ernsthaftigkeit der Zusage wird schließlich nicht durch den Einwand des FG in Frage gestellt, W habe im Vergleich zu G nicht über eine hinreichende Qualifikation verfügt. Diese --von der Klägerin bestrittene-- Einschätzung wird von den festgestellten Tatsachen ebenfalls nicht getragen. Es ist, wie erwähnt, anzunehmen, daß W hinreichende Erfahrungen und Kenntnisse in dem von ihr betreuten kaufmännischen Bereich hatte. Ohnehin kann im Rahmen der Frage, ob die Erteilung einer Pensionszusage dem Grunde nach gerechtfertigt ist, auf die Fähigkeiten des Begünstigten regelmäßig allenfalls bei der Frage nach der Dauer der Probezeit abgestellt werden. Reichen die Erkenntnisse des Zusagenden aus, um das Leistungsvermögen des Betreffenden verläßlich und positiv abschätzen zu können, besteht im allgemeinen kein Anlaß, einen von mehreren Geschäftsführern anders zu behandeln als die übrigen.

5. Es bleibt allerdings noch Klärungsbedarf. Das FG wird der Frage nachzugehen haben, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die W erteilte Pensionszusage auch der Höhe nach einem Gesellschaftsfremden gemacht hätte. Zu dieser Frage der Angemessenheit (auch im Rahmen der an W zu zahlenden Gesamtvergütung, vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 16. Oktober 1991 I B 227, 228/90, BFH/NV 1992, 341) hat das FG aufgrund seiner Rechtsauffassung bislang noch nicht Stellung genommen. Dabei wird zu beachten sein, daß die Pensionszusage zu keiner Überversorgung führen darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. November 1995 I R 37/95, BFH/NV 1996, 596, m.w.N.). Da W nach dem festgestellten Sachverhalt aus der Vergangenheit Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat, ist zu prüfen, ob die Gesamtausstattung die von der Rechtsprechung anerkannte Grenze von 75 v.H. des letzten Aktivgehaltes übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, m.w.N.).