Leitsatz

1. Ob eine vom Konkursverwalter geforderte Einkommensteuervorauszahlung zu den Massekosten gehört, beurteilt sich nach der konkursrechtlichen Behandlung der Einkommensteuerschuld.

2. Die vom Konkursverwalter durch Veräußerungsgewinne realisierte Einkommensteuerschuld des Gemeinschuldners gehört nicht zu den Konkursforderungen.

3. Veräußert der Konkursverwalter Vermögensgegenstände sowohl im Interesse absonderungsberechtigter Gläubiger als auch der Konkursmasse, so gehört die daraus entstandene Einkommensteuer nur insoweit zu den Massekosten, als der Veräußerungserlös zur Masse gelangt ist.

4. Zur Aufteilung der Einkommensteuerschuld in die konkursrechtlichen Forderungskategorien.

Leitsatz

KO § 3 Abs. 1, § 48 Nr. 2.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Konkursverwalter tätig. Der Gemeinschuldner bewirtschaftete bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens am 4. Juli 1981 einen landwirtschaftlichen Betrieb; außerdem hatte er Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb und aus nichtselbständiger Arbeit.

Zur Konkursmasse gehörten insbesondere Grundstücke des landwirtschaftlichen Betriebs, die weitgehend zugunsten von Banken belastet waren. Im Einverständnis mit den Grundpfandgläubigern ließ der Kläger die Grundstücke im August 1981 freiwillig versteigern; ein weiteres Grundstück wurde im Dezember 1981 veräußert. Der Veräußerungserlös betrug rd. 3.300.000 DM; nach Befriedigung der dinglich gesicherten Gläubiger gelangten noch rd. 280.000 DM in die Konkursmasse.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ging davon aus, daß nach einem Vergleich der Buchwerte der veräußerten Grundstücke mit ihren Erlösen ein laufender landwirtschaftlicher Gewinn von 1.274.425 DM entstanden sei. Das FA berechnete danach Einkommensteuervorauszahlungen von jeweils 300.000 DM zum 10. Dezember 1981 und 10. März 1982 und setzte sie durch Vorauszahlungsbescheid gegenüber dem Kläger fest. Auf den Einspruch des Klägers hielt es noch an einer Vorauszahlung von 335.000 DM zum 10. Dezember 1981 fest; es nahm nunmehr an, daß die Veräußerungen im Rahmen einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe erfolgt seien.

Die hiergegen erhobene Klage hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die Einkommensteuerschuld nur insoweit zu den Massekosten gehöre, als sie auf die zur Konkursmasse geflossenen 280.000 DM entfalle.

Das FA rügt mit seiner Revision fehlerhafte Anwendung der Konkursordnung (KO).

Gründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, daß die auf dem Gewinn aus den Grundstücksveräußerungen lastende Einkommensteuer nur insoweit einen Masseanspruch darstellt, als dieser der Konkursmasse zugeflossen ist, und daß dies auch bei der Anforderung der Einkommensteuervorauszahlung vom Konkursverwalter zu beachten war.

1. Steuerforderungen werden im Konkurs des Steuerschuldners nach Maßgabe der KO berücksichtigt. Waren sie bereits im Zeitpunkt der Konkurseröffnung begründet, werden sie als Konkursforderungen aus der Masse befriedigt (§ 3 Abs. 1 KO). Bei den später begründeten Steuerforderungen kann es sich um Masseansprüche handeln, die vorweg aus der Konkursmasse zu befriedigen sind (§ 57 KO); andererseits kann es sich auch um Forderungen gegen das konkursfreie Vermögen handeln, die am Konkurs nicht teilnehmen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Februar 1978 VIII R 28/73, BFHE 124, 411, BStBl II 1978, 356). Nach diesem Maßstab ist auch die Einkommensteuerschuld des Gemeinschuldners im Jahr der Konkurseröffnung zu beurteilen und ggf. aufzuteilen (BFH-Urteil vom 7. November 1963 IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70). Demnach ist nicht entscheidend, daß die Einkommensteuerschuld erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht (§ 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -); ausschlaggebend ist vielmehr, wann und in welchem Umfang sie begründet wurde, und ob es sich danach um eine Konkursforderung, einen Masseanspruch oder eine konkursfreie Forderung handelt.

Hiernach richtet sich auch die Anforderung von Einkommensteuervorauszahlungen. Die Vorauszahlungsschulden entstehen jeweils mit Beginn des Kalendervierteljahrs (§ 37 Abs. 1 Satz 2 EStG) und sollen die voraussichtlich für den laufenden Veranlagungszeitraum geschuldete Einkommensteuer abdecken (§ 37 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dementsprechend bemessen sie sich zwar grundsätzlich nach der Einkommensteuer bei der letzten Veranlagung; doch kann sie das FA der voraussichtlich entstehenden Einkommensteuer anpassen (§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG). Für die Geltendmachung im Konkurs ist deswegen ausschlaggebend, ob es sich bei der abzudeckenden Einkommensteuerschuld um eine Konkursforderung, einen Masseanspruch oder eine konkursfreie Forderung handelt.

2. Im Streitfall bezieht sich die vom FA angeforderte Einkommensteuervorauszahlung auf Veräußerungsgewinne, die nach Konkurseröffnung aus der Verwertung der Konkursmasse entstanden sind; das FG hat darin zu Recht insoweit einen Masseanspruch gesehen, als der Veräußerungserlös zur Masse gelangt ist.

a) Zu den Masseansprüchen gehören als Massekosten insbesondere die Ausgaben für die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse (§ 58 Nr. 2 KO), sowie als Masseschulden die Ansprüche, welche aus Geschäften oder Handlungen des Konkursverwalters entstehen (§ 59 Abs. 1 Nr. 1 KO). Die Rechtsprechung ist bisher davon ausgegangen, daß es sich bei der die Konkursmasse betreffenden Einkommensteuer um Massekosten handelt (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 22. Juni 1938 VI 687/37, RFHE 44, 162, RStBl 1938, 669; Urteil in BFHE 78, 172, BStBl II 1964, 70). Hieran ist festzuhalten. Aus der Verwaltung und Verwertung der Masse können öffentliche Abgaben herrühren; diese sind Massekosten i. S. von § 58 Nr. 2 KO. Eine solche öffentliche Abgabe ist auch die Einkommensteuer; daß sie als Personensteuer im besonderen Maße auf die Verhältnisse des Gemeinschuldners Rücksicht nimmt, steht dem nicht entgegen.

b) Wie vom FA angenommen, beruht die Einkommensteuerschuld im Streitfall auf der Verwertung der Masse durch den Konkursverwalter; dieser hat mit der Veräußerung der Grundstücke seiner Verpflichtung zur Versilberung der Konkursmasse (§ 117 Abs. 1 KO) mit der Folge genügt, daß die damit in Zusammenhang stehende Einkommensteuerschuld grundsätzlich einen Masseanspruch darstellt. Eine Konkursforderung kann darin nicht gesehen werden.

§ 3 Abs. 1 KO stellt darauf ab, ob die Forderungen gegen den Gemeinschuldner vor der Konkurseröffnung begründet wurden; nur in diesem Fall sind sie als Konkursforderungen, sonst als Masseansprüche oder als Forderungen gegen das konkursfreie Vermögen geltend zu machen. Dabei ist eine Forderung als vor der Konkurseröffnung begründet anzusehen, wenn der Rechtsgrund für ihre Entstehung zu diesem Zeitpunkt bereits gelegt war (Böhle-Stamschräder/Kilger, Konkursordnung, 14. Aufl., § 3 Anm. 4; Jaeger/Henckel, Konkursordnung, 9. Aufl., § 3 Anm. 31). Die Einkommensteuerschuld entsteht zwar gemäß § 36 Abs. 1 EStG am Ende des Veranlagungszeitraums. Sie wird aber i. S. von § 3 Abs. 1 KO dadurch begründet, daß im Laufe des Veranlagungszeitraums die einzelnen für die Höhe des Jahreseinkommens maßgebenden Besteuerungsmerkmale erfüllt werden. Für die konkursrechtliche Betrachtung ist danach entscheidend, ob die Besteuerungsmerkmale, insbesondere die Einkünfte des § 2 Abs. 1 EStG, vor oder nach Konkurseröffnung verwirklicht wurden.

Im Streitfall sind die Gewinne, die der verlangten Steuervorauszahlung zugrunde liegen, erst nach der Konkurseröffnung erzielt worden; das spricht dafür, daß die auf ihnen beruhende Einkommensteuerschuld nicht zu den Konkursforderungen gehört. Im Schrifttum zum Konkursrecht wird allerdings die Auffassung vertreten, eine Einkommensteuerschuld aus Veräußerungsgewinnen, die aus bereits bei Konkurseröffnung vorhandenen stillen Reserven herrührten, gewähre lediglich eine Konkursforderung i. S. von § 3 Abs. 1 KO (Jaeger/Henckel, a. a. O., § 3 Anm. 74; Mentzel/Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 9. Aufl., § 58 Anm. 8 S. 484; Böhle-Stamschräder/Kilger, a. a. O., § 3 Anm. 4 k; Frotscher, Steuern im Konkurs, 2. Aufl., S. 90 ff.). Der Senat hat in der Vergangenheit eine abweichende Auffassung vertreten (vgl. Urteil in BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70); er hält an ihr auch gegenwärtig fest.

Der Begriff der stillen Reserven steht nicht eindeutig fest (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371); er bezeichnet die Differenz zwischen dem Buchwert eines Wirtschaftsguts und einem anderen, höheren Wert. Es liegt nahe, daß im Streitfall die Grundstücke bereits bei Konkurseröffnung einen ihren Buchwert übersteigenden Verkehrswert und in diesem Sinne stille Reserven hatten. Das ist jedoch nicht ausschlaggebend. Der Gemeinschuldner mußte als buchführender Landwirt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ermitteln. Ob dieser Gewinn vor oder nach der Konkurseröffnung erzielt wurde, hängt davon ab, in welchem Zeitpunkt die einzelnen Geschäftsvorfälle erfolgswirksam geworden sind, d. h. zu einer Veränderung des Betriebsvermögens geführt haben. Dies ist bei gewinnbringenden Geschäften erst der Fall, wenn der Bilanzierende seine eigene Leistung erbracht hat (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 1976 I R 121/74, BFHE 119, 59, BStBl II 1976, 541); dieses aus der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte nach kaufmännischen Grundsätzen (§ 5 Abs. 1 EStG) abgeleitete Gewinnrealisierungsprinzip ist auch beim Betriebsvermögensvergleich nichtgewerblicher Unternehmen nach § 4 Abs. 1 EStG zu beachten (BFH-Urteil vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398). Erst zu diesem Zeitpunkt werden auch stille Reserven mit steuerlicher Wirkung realisiert. Das Halten von stillen Reserven erfüllt noch kein Besteuerungsmerkmal. Deshalb können die erst in einem auf die Konkurseröffnung folgenden Veranlagungszeitraum erzielten Veräußerungsgewinne, mit denen stille Reserven realisiert wurden, nicht die Einkommensteuerschuld des Jahres der Konkurseröffnung erhöhen und als vorkonkurslich begründet angesehen werden. Gleiches gilt für Veräußerungsgewinne, die zwar im Veranlagungszeitraum der Konkurseröffnung, aber erst nach diesem Stichtag erzielt wurden.

3. Die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn stellt jedoch nur insoweit eine Masseverpflichtung dar, als sie auf dem zur Konkursmasse gelangten Betrag lastet.

Im Streitfall kann nicht übersehen werden, daß der Konkursverwalter auch im Interesse der Grundpfandgläubiger tätig geworden ist. Diese Gläubiger hatten ein Recht auf abgesonderte Befriedigung aus den zur Konkursmasse gehörenden, zu ihren Gunsten belasteten Grundstücken. Sie hätten Befriedigung durch Verwertung der Grundstücke außerhalb des Konkursverfahrens suchen können (§ 4 Abs. 2, § 47 KO). Sie konnten die Verwertung aber auch dem Konkursverwalter mit der Folge überlassen, daß sich ihr Absonderungsrecht am Veräußerungserlös fortsetzte (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 10. März 1967 V ZR 72/74, BGHZ 47, 181, 183). Die mit dieser Verwertung durch den Konkursverwalter verbundenen Ausgaben mögen ungeachtet der Verwendung des Erlöses im ganzen Massekosten i. S. von § 58 Nr. 2 KO sein (Jaeger/Weber, Konkursordnung, 8. Aufl., § 58 Anm. 2, § 126 Anm. 16; Böhle-Stamschräder/Kilger, a. a. O., § 126 Anm. 5). Das kann jedoch nicht uneingeschränkt für die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn gelten.

Hiergegen sprechen schon Erfordernisse des Konkursverfahrens. Müßte die den Veräußerungsgewinn betreffende Einkommensteuer ungeachtet der Verwendung des Erlöses zugunsten absonderungsberechtigter Gläubiger als vorrangiger Masseanspruch befriedigt werden, so kann sich ergeben, daß die Vorwegbelastung der Masse größer ist als der Zuwachs aus dem Veräußerungsgeschäft. Das zeigt sich gerade im Streitfall, da einem Vermögenszufluß von 280.000 DM eine Masseforderung des FA von 335.000 DM gegenüberstehen soll. Obwohl eine sachgerechte Verwertung der belasteten Vermögensgegenstände sowohl im Interesse der Absonderungsberechtigten als auch der Konkursgläubiger liegt, müßte hierauf vielfach wegen der drohenden Steuerbelastung verzichtet werden. Denn bei einer Verwertung durch die Absonderungsberechtigten würde die entstehende Einkommensteuerschuld des Gemeinschuldners nicht zu den Massekosten gehören (vgl. Urteil in BFHE 124, 411, BStBl II 1978, 356; RFH-Urteil vom 19. März 1940 I 316/39, RFHE 48, 176, RStBl 1940, 422, betreffend Zwangsverwaltung durch die Absonderungsberechtigten).

Insbesondere spricht für die eingeschränkte Berücksichtigung der Einkommensteuer als Masseanspruch aber die Eigenart dieser Abgabe, der auch im Konkursverfahren Rechnung zu tragen ist. Für die Einkommensteuer ist das Einkommen des Steuerpflichtigen nicht nur Bemessungsgrundlage, sondern auch das Steuerobjekt, auf das sich der Staatszugriff richtet (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, 80; Schmölders/Hansmeyer, Allgemeine Steuerlehre, 5. Aufl., S. 77, 79; Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., S. 146); dies wird besonders deutlich, wenn die Einkommensteuer in Form der Lohnsteuer erhoben wird. Daraus läßt sich folgern, daß die Einkommensteuer nur insoweit die Qualität eines Masseanspruchs erlangt, als das Steuerobjekt zur Konkursmasse gelangt ist. Die der Masse zufließenden Veräußerungserlöse sind demnach mit Einkommensteuerschulden als Massekosten behaftet; diese richten sich jedoch nach dem Umfang der Massemehrung.

Der hier vertretenen Auffassung würde es entsprechen, daß von den Absonderungsberechtigten erzielte Mehrerlöse, die an die Konkursmasse abgeführt werden, ebenfalls mit der auf sie entfallenden Einkommensteuer als einem Masseanspruch belastet sind; Massekosten i. S. von § 58 Nr. 2 KO müssen nicht stets auf eine Betätigung des Konkursverwalters zurückgehen. Der VIII. Senat hat in seinem Urteil in BFHE 124, 411, BStBl II 1978, 356 eine abweichende Auffassung vertreten. Da im Streitfall aber ein anderer Sachverhalt zu beurteilen ist, bedarf es nicht der Anrufung des Großen Senats (§ 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

4. Auch die nähere Bestimmung der als Massekosten zu berücksichtigenden Einkommensteuerbeträge durch das FG ist nicht zu beanstanden. Das FG hat das FA entsprechend Art. 3 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit angewiesen, die vom Kläger zu entrichtende Einkommensteuervorauszahlung auf den Betrag festzusetzen, der sich unter Zugrundelegung eines tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns von 280.000 DM ergibt.

Das FA hatte bei Berechnung der Einkommensteuervorauszahlung IV/1981 berücksichtigt, daß der Gemeinschuldner noch andere Einkünfte hatte; es hat hieraus die Einkommensteuerschuld 1981 ermittelt und die Steuervorauszahlung entsprechend dem anteilig auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Betrag errechnet. Das FG hat diese Berechnung stillschweigend gebilligt. Die Aufteilung ist auch in Ansehung der progressiven Einkommensteuerbelastung sachgerecht, da zur Jahressteuerschuld ununterscheidbar alle Einkommensteile unabhängig von ihrem zeitlichen Anfall beigetragen haben.