Vorinstanz

FG Düsseldorf

Normenkette

EStG § 4, § 5, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2

Leitsatz

»Wird neben dem (festen) Kapitalkonto lediglich ein weiteres Konto zur Erfassung von Gewinnen, Einlagen und Entnahmen der Kommanditisten geführt, handelt es sich nicht um ein Darlehenskonto, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden. Bestehen insoweit Zweifel, so ist anhand der sonstigen Umstände des Falles zu untersuchen, ob es sich bei den von den Kommanditisten vereinnahmten Beträgen um Entnahmen oder um Darlehen handelt.«

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der im Streitjahr (1989) die Eheleute H und G X als Kommanditisten mit Hafteinlagen von 20000 DM und 30000 DM beteiligt waren. Die Komplementär-GmbH hatte keine Einlage erbracht und war daher am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt.

Nach dem vom Dezember 1969 datierenden Gesellschaftsvertrag wurden für jeden Gesellschafter neben dem Kapitalkonto, das nur einverständlich geändert werden durfte, ein sog. Darlehenskonto eingerichtet, auf dem verbucht wurden:

- Forderungen der Gesellschafter gegen die Gesellschaft,

- Forderungen der Gesellschaft gegen einen Gesellschafter,

- entstandene Gewinne,

- getätigte Entnahmen und Einlagen.

Die Darlehenskonten wurden verzinst mit 6,5 v.H., gerechnet nach dem Mittel des Standes dieser Konten am Anfang und Ende eines jeden Geschäftsjahres ohne Gewinngutschrift.

Die Gesellschafter waren zu Entnahmen in Höhe von 75 v.H. des in der Gesellschaft erzielten Gewinns unter Einschluß anteiliger Steuern berechtigt. Darüber hinausgehende Entnahmen bedurften des Mehrheitsbeschlusses der Gesellschafterversammlung. Das Abfindungsguthaben eines ausscheidenden Gesellschafters sollte nach dem Kapital- und Darlehenskonto berechnet werden. Stille Reserven blieben außer Ansatz.

Im Streitjahr waren auf dem Konto nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) folgende Beträge verzeichnet:

1. Januar 1989

G X ./. 200754 DM

H X ./. 772158 DM

31. Dezember 1989

G X ./. 772158 DM

H X 0 DM.

Die Darlehensalden zu Lasten der Kommanditisten bestanden mindestens seit dem 1. Januar 1980. Sie betrugen damals:

G X + 27373 DM

H X ./. 231201 DM.

Seitdem hatten sich die Darlehenskonten der Kommanditisten wie folgt entwickelt:

1. Januar 1981 ./. 400857 DM

1. Januar 1982 ./. 561852 DM

1. Januar 1983 ./. 583729 DM

1. Januar 1984 ./. 588896 DM

1. Januar 1985 ./. 670524 DM

1. Januar 1986 ./. 791530 DM

1. Januar 1987 ./. 805486 DM

1. Januar 1988 ./. 892319 DM

1. Januar 1989 ./. 972912 DM.

Die KG wies in ihren Bilanzen in allen Jahren seit 1981 hohe Verbindlichkeiten aus, die von 2,7 Mio DM auf 3,9 Mio DM anstiegen. Dementsprechend zahlte sie in allen diesen Jahren Zinsen in Höhe von 210 TDM bis 260 TDM. Die Gewinne der Jahre von 1981 bis 1989 betrugen zwischen 78 TDM und 392 TDM, sie waren (mit Ausnahme des Jahres 1984) ständig gestiegen. Die von den Gesellschaftern geschuldeten Jahreszinsen behandelte die Klägerin in Anlagen zu ihren Bilanzen als "Vorabverluste", d.h. die Höhe der Zinsen beeinflußte die Gewinnverteilung und mithin die weitere Entwicklung der Darlehenskonten (vgl. Beispiel bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 15 Rdnr. 632).

Abweichend von den eingereichten Steuererklärungen erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die betrieblichen Einkünfte der Klägerin um Zinseinnahmen in Höhe von 70201 DM.

Im Einspruchsverfahren berücksichtigte das FA, daß die Darlehensbeträge teilweise zur Finanzierung von Sonderbetriebsvermögen verwendet worden seien. Die hierauf entfallenden Zinsen schätzte das FA mit 21450 DM.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die auf Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

Die Revision ist unbegründet.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß Kredite, die eine Personenhandelsgesellschaft ihren Gesellschaftern gewährt, steuerlich grundsätzlich als Darlehen behandelt werden. Es gelten die Rechtsfolgen über die Gewinnermittlung in §§ 4, 5 und 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und nicht etwa die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG (Senatsurteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, zur Veröffentlichung bestimmt; Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster vom 18. Februar 1994, Deutsches Steuerrecht - DStR 1994, 582; Schmidt, a.a.O., § 15 Rdnr. 631, m.w.N.).

2. Ferner hat das FG zutreffend angenommen, daß die Gesellschaft ihren Gesellschaftern Kredit auch in der Weise gewähren kann, daß sie ihnen die Überziehung ihres als "Darlehenskonto" bezeichneten Verrechnungskontos erlaubt.

Allerdings ist Voraussetzung hierfür, daß es sich bei dem "Darlehenskonto" nicht in Wirklichkeit um ein Kapitalkonto (Kapitalkonto II) handelt. Wird --wie im Streitfall-- neben dem (festen) Kapitalkonto lediglich ein weiteres Konto zur Erfassung von Gewinnen und Entnahmen geführt, handelt es sich handelsrechtlich dann nicht um ein Darlehenskonto, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehengebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S.248; ähnlich Urteil des Bundesgerichtshof --BGH-- vom 27. September 1982 II ZR 241/81, Wertpapier-Mitteilungen - WM 1982, 1311, Juristenzeitung - JZ 1983, 70). Das Steuerrecht folgt dieser Betrachtung (zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. November 1993 II R 96/91, BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88; Schmidt, a.a.O., § 15a Rdnr. 87, jeweils m.w.N.).

An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Zwar sind nach dem Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages auf den "Darlehenskonten" der Gesellschafter abgesehen von den gegenseitigen Forderungen nur "Gewinne, Entnahmen und Einlagen" zu verbuchen. Auf der anderen Seite ergibt sich jedoch aus dem Gesellschaftsvertrag, daß das eigentliche Kapitalkonto der Höhe nach nur einverständlich geändert werden durfte. Daraus ist zu schließen, daß die Gesellschafter vereinbart hatten, das Kapitalkonto als festes Konto zu führen. Es muß daher angenommen werden, daß Verluste --wenn sie entstanden wären-- nicht diesem Konto, sondern --analog zu den Gewinnen-- dem "Darlehenskonto" belastet worden wären.

3. Aber selbst wenn hieran Zweifel bestehen sollten, sprechen die Umstände des Falles dafür, daß das "Darlehenskonto" als Kapitalkonto zu werten war.

a) So sollten die Gewinne auf dem Darlehenskonto "verbucht" werden, was der Annahme einer rechtsgeschäftlichen Umwandlung von Eigen- in Fremdkapital entgegensteht (BFH-Urteil vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551). Ferner sollten auf dem "Darlehenskonto" Einlagen und Entnahmen verbucht werden, was ebenfalls für die gesamthänderische Bindung der auf dem Darlehenskonto ausgewiesenen Beträge spricht (BFH in BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551). In die gleiche Richtung deutet der Umstand, daß die Abfindungsguthaben der ausscheidenden Gesellschafter nach deren Kapital- und Darlehenskonten berechnet werden sollten. Hätte das "Darlehenskonto" Fremdkapital ausgewiesen, wäre allenfalls eine Verrechnung der Abfindungsguthaben mit den Darlehenskonten in Betracht gekommen.

Demgegenüber spricht die Verzinslichkeit des "Darlehenskontos" nicht gegen seinen Kapitalkontencharakter, weil handelsrechtlich die Verzinsung von Fremdkapital (§ 111 des Handelsgesetzbuches --HGB--) und von Kapitalanteilen im Rahmen der Gewinnverteilung (§ 121 Abs. 1 und 2, § 168 Abs. 1 HGB) gleichermaßen üblich und typisch sind.

b) Auch wenn man die tatsächliche Handhabung betrachtet, spricht alles dafür, daß die Salden zu Lasten der Kommanditisten auf den "Darlehenskonten" auf Entnahmen und nicht auf Darlehen zurückzuführen waren. Trotz der erheblichen Höhe der an die Gesellschafter ausbezahlten Beträge gab es keine Bestimmung über ein Kreditlimit oder einen Rückzahlungstermin. Angesichts des hohen Fremdkapitalbedarfs der Klägerin konnte sie auch kein betriebliches Interesse daran haben, ihrerseits Darlehen zu einem ein für allemal festgelegten Zinssatz von 6,5 v.H. zu gewähren.

c) Schließlich handelte es sich im Streitfall bei den von den Gesellschaftern vereinnahmten Beträgen nicht um die üblichen Vorschüsse auf noch nicht verbuchte Gewinne, die zur Leistung von Steuervorauszahlungen oder für den laufenden Lebensbedarf gewährt werden (v. Falkenhausen/Greif, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. II, KG, § 19 Rdnr. 82). Es handelte sich vielmehr um Entnahmen, die zu den erwarteten Gewinnen keine Beziehung hatten. Obwohl die Gewinne dem Darlehenskonto gutgeschrieben wurden, stiegen die Schuldsalden von 460457 DM zum 1. Januar 1981 bis auf 972912 DM zum 1. Januar 1989.

4. Nach alledem stellten die den Darlehenskonten belasteten "Zinsen" keine Betriebseinnahmen der Klägerin dar. Für den Streitfall stimmt der Senat im Ergebnis mit der Verfügung der OFD Münster in DStR 1994, 582 überein, derzufolge sich das Darlehenskonto eines Kommanditisten bei Fehlen abweichender Vereinbarungen in ein Kapitalkonto verwandelt, wenn es durch Entnahmen einen Schuldsaldo ausweist (ähnlich Ley, Kölner Steuerdialog 1994, 9972 ff., Tz. 37; Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1988, 1, 41).

5. Die Sache ist entscheidungsreif. Insbesondere ist eine Zurückverweisung nicht deswegen geboten, weil das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die Klägerin die den Gesellschaftern gewährten Kredite ihrerseits durch Fremdmittel finanziert hat. Allerdings sind Refinanzierungskosten der Gesellschaft nicht abziehbar, wenn sie nicht betrieblich veranlaßt sind (Senatsurteil vom 15. November 1990 IV R 20/89, BFH/NV 1991, 731; Leitsatz des BFH-Urteils vom 5. März 1991 VIII R 93/84, BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516). Mangels anderer Anhaltspunkte muß jedoch davon ausgegangen werden, daß die Entnahmen der Gesellschafter vom laufenden Konto der Klägerin erfolgten. Unter diesen Umständen ist zu unterstellen, daß die eingehenden Betriebseinnahmen zuerst zur Tilgung des privaten Kreditteils verwandt wurden (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 828; Senatsurteil in BFH/NV 1991, 731). Demnach ist davon auszugehen, daß die in den Vorjahren entstandenen Schuldsalden im Streitjahr nicht mehr durch Fremdmittel finanziert waren.

Im Streitjahr selbst lagen die Entnahmen vom Darlehenskonto erstmalig unter den erzielten Gewinnen. Es ist zwar gleichwohl denkbar, daß sie mit Fremdmitteln vorfinanziert worden sind. Hierzu ist jedoch nichts vorgetragen.