Normenkette

EStG 1990 § 15a Abs. 4 EStG 1990 § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990 § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG 1990 § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG 1990 § 52 Abs. 19 Satz 1 EStG 1990 § 7 Abs. 2 EStG 1990 § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2 a.F. EStG § 15a

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1992 in das Handelsregister eingetragene KG, deren Unternehmensgegenstand der Betrieb von Seeschiffen, insbesondere des Motorschiffs Y ist. An der Klägerin waren im Streitjahr 1994 neben dem Komplementär die Beigeladenen zu 1 bis 3 als Kommanditisten beteiligt. In den Jahren 1992 und 1993 entwickelten sich die Kapitalkonten (in DM) wie folgt:

Komplementär Beigeladener Beigeladener Beigeladener zu 1 zu 2 zu 3

Kapitaleinlagen 400 000 2 250 000 250 000 250 000

Verlustanteil 1992 ./. 534 777 ./. 3 008 121 ./. 334 236 ./. 334 236

Kapital 31. Dezember 1992 ./. 134 777 ./. 758 121 ./. 84 236 ./. 84 236

Gewinnanteil 1993 + 2 721 + 15 306 + 1 701 + 1 701

Kapital 31. Dezember 1993 ./. 132 056 ./. 742 815 ./. 82 535 ./. 82 535

In den Geschäftsergebnissen für die Jahre 1992 und 1993 waren Sonder-Abschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Höhe von insgesamt 4 780 189 DM enthalten. Im Streitjahr 1994 erwirtschaftete die Klägerin einen Verlust in Höhe von 160 887 DM, der nicht auf Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV beruhte und der in folgender Weise verteilt wurde:

Komplementär Beigeladener Beigeladener Beigeladener zu 1 zu 2 zu 3

Kapital 1. Januar 1994 ./. 132 056 ./. 742 815 ./. 82 535 ./. 82 535

Verlustanteil 1994 ./. 20 430 ./. 114 919 ./. 12 769 ./. 12 769

Kapital 31. Dezember 1994 ./. 152 486 ./. 857 734 ./. 95 304 ./. 95 304

Die Klägerin sah die Verlustanteile der Beigeladenen als ausgleichs- oder abzugsfähig an, weil nach ihrer Auffassung § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz i.d.F. des Einkommensteuergesetzes 1990 vom 7. September 1990 (BGBl I 1990, 1898, BStBl I 1990, 453) und des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) --EStG 1990-- den Ausgleich oder Abzug von Verlusten bis zum Eineinhalbfachen der insgesamt geleisteten Einlage zulasse.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die im Streitjahr den Beigeladenen zuzurechnenden Verlustanteile als nach § 15a Abs. 4 EStG 1990 verrechenbar und verband die Feststellung über die Höhe des verrechenbaren Verlustes mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für 1994. Das Vorverfahren wie auch die gegen die Einspruchsentscheidung erhobene Klage blieben erfolglos.

Mit der --vom Finanzgericht (FG) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts (§ 52 Abs. 19 EStG 1990). Aus § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 ergebe sich, dass Verluste, die nicht von § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 erfasst würden, stets bis zur Höhe der Kommanditeinlage nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgleichs- bzw. abzugsfähig seien; Verluste, die unter § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 fielen, könnten darüber hinaus bis zu 50 % der Kommanditeinlage ausgeglichen bzw. abgezogen werden.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 11. Oktober 1995 sowie die Einspruchsentscheidung vom 27. November 1995 dahin gehend zu ändern, dass die festgesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 100 887 DM in Höhe von ./. 140 457 DM als ausgleichsfähige Verluste für die Beigeladenen zu 1 bis 3 und in Höhe von 39 570 DM als Gewinn für den Komplementär festgestellt und wie folgt verteilt werden:

Komplementär Z + 39 570 DM Beigeladener zu 1 ./. 114 919 DM Beigeladener zu 2 ./. 12 769 DM Beigeladener zu 3 ./. 12 769 DM Summe ./. 100 887 DM

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die zulässige Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das Verfahren betrifft den Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes für 1994 gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990.

a) Soweit das FG im Rubrum seiner Entscheidung als Verfahrensgegenstand die "Feststellung 1994" genannt hat, ist dies vom erkennenden Senat dahin gehend klarzustellen, dass Verfahrensgegenstand nicht die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977), sondern die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990 ist. Denn weder die Höhe des im Streitjahr erzielten Verlustes noch die Verteilung des Ergebnisses auf den Komplementär sowie auf die Beigeladenen zu 1 bis 3 sind streitig. Streitig ist vielmehr allein, ob und ggf. in welchem Umfang der den Beigeladenen zu 1 bis 3 zuzurechnende Anteil an den Einkünften in einen ausgleichs- oder abzugsfähigen und in einen verrechenbaren Verlust aufzuteilen ist; diese Entscheidung wird allein im Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG 1990 getroffen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078). Hieran ändert sich nichts, wenn die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. von § 15a Abs. 4 EStG 1990 mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nach § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG 1990 verbunden wird, da trotz der Verbindung in einem Bescheid zwei gesonderte und unabhängig voneinander anfechtbare Verwaltungsakte bestehen (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5).

b) Die Klägerin ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO in der bis zum In-Kraft-Treten des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395) geltenden Fassung (FGO a.F.) klagebefugt. Als Personengesellschaft ist sie befugt, im Verfahren über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 EStG 1990 Klage zu erheben, wenn die Feststellung i.S. von § 15a Abs. 4 EStG 1990 mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte nach § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG 1990 verbunden worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467; vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, m.w.N.). In diesem Fall sind --wie geschehen-- die Kommanditisten, deren verrechenbare Verluste das Verfahren betrifft, nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F. notwendig beizuladen (BFH-Urteil vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018).

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die den Beigeladenen zu 1 bis 3 zuzurechnenden Verlustanteile nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, sondern lediglich verrechenbar gemäß § 15a Abs. 4, Abs. 2 EStG 1990 sind. Einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit der Verlustanteile steht nach dem im Streitfall anwendbaren § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 entgegen, dass die Verlustanteile die negativen Kapitalkonten der Beigeladenen zu 1 bis 3 im Streitjahr erhöht haben.

a) § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Streitjahr bezüglich der den Beigeladenen zu 1 bis 3 zuzurechnenden Verlustanteile anwendbar, da die Regelung des § 15a EStG nach § 52 Abs. 19 Satz 1 EStG 1990 erstmals für Verluste gilt, die in nach dem 31. Dezember 1979 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen.

aa) Die sich nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 zugunsten von Kommanditisten ergebende Ausnahme von der Anwendbarkeit des § 15a EStG 1990 gilt nicht für die streitigen Verlustanteile. Denn durch § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 werden nur solche Verluste vom Regelungsbereich des § 15a EStG 1990 ausgenommen, die entweder auf Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV oder auf Absetzungen für Abnutzung (AfA) in fallenden Jahresbeträgen gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1990 beruhen. Der vom FA im geänderten Feststellungsbescheid vom 11. Oktober 1995 als lediglich verrechenbar angesehene Verlust des Streitjahres beruht jedoch nicht --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- auf Abschreibungen i.S. von § 82f EStDV oder § 7 Abs. 2 EStG.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann aus § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 weder gefolgert werden, dass Verluste, die nicht nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähig sind, bis zum Eineinhalbfachen der insgesamt geleisteten Einlage ausgleichs- oder abzugsfähig sind, noch kann § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 dahin gehend verstanden werden, dass Verluste, die nicht nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähig sind, zusammen mit den nach dieser Vorschrift begünstigten Verlusten bis zum Eineinhalbfachen der insgesamt geleisteten Einlage ausgleichs- oder abzugsfähig sind. Denn § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 gilt --wie sich aus dem Obersatz "in den Fällen des Satzes 2 Nr. 4" ergibt-- nur für Verluste, die auf der Inanspruchnahme von Abschreibungen nach § 82f EStDV oder § 7 Abs. 2 EStG beruhen (vgl. auch G. Söffing/Wrede, FinanzRundschau --FR-- 1980, 365, 380; G. Söffing in Lademann/ Söffing, Einkommensteuergesetz, § 15a Anm. 112; Bordewin, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 386, 387); die Ausgleichs- bzw. Abzugsfähigkeit dieser in § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 genannten Verluste wird durch § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 in der Weise eingeschränkt, dass sie von § 15a EStG erfasst werden, wenn sie in nach dem 15. November 1984 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen und zusammen mit den nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten das Eineinhalbfache der insgesamt vom Kommanditisten geleisteten Einlage übersteigen. Für die nicht in § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 genannten Verluste bestimmt sich hingegen --wie im Streitfall-- die Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit allein nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.

Die von der Klägerin vertretene Rechtsauffassung wird auch nicht durch die in § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 verwendete Formulierung "Verluste, die ... nach Satz 2 Nr. 4 oder nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind" gestützt. Die nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste sind vielmehr deswegen in § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 genannt, weil sie --wie aus der Formulierung "zusammen" folgt-- ebenso wie die nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 begünstigten Verluste in die Berechnung des Eineinhalbfachen einzubeziehen sind. Damit sollte die ausgleichs- oder abzugsfähige Gesamtverlustzuweisungsquote auf 150 % der geleisteten Einlage begrenzt werden (vgl. BTDrucks 10/2370, S. 13 f.). Ohne die Einbindung der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste in die Berechnung des Eineinhalbfachen wäre die Begrenzung der Gesamtverlustzuweisungsquote auf das Eineinhalbfache der geleisteten Einlage aber nicht möglich gewesen, weil ansonsten die nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste in Höhe von 150 % der geleisteten Einlage zusätzlich zu etwaigen bereits nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten ausgeglichen oder abgezogen werden könnten.

b) Die danach für die streitigen Verlustanteile allein maßgebliche Vorschrift des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 lässt die Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit der auf die Beigeladenen zu 1 bis 3 entfallenden Verlustanteile nicht zu, da sich die negativen Kapitalkonten der Beigeladenen in Folge der ihnen im Streitjahr zuzurechnenden Verlustanteile erhöht haben.

aa) Negatives Kapitalkonto i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ist das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich des sich aus einer Ergänzungsbilanz ergebenden Kapitalkontos (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167). Maßgeblicher Zeitpunkt ist dabei der Stand des Kapitalkontos zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlustanteil dem Kommanditisten zuzurechnen ist (vgl. v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnr. B 170). Die Voraussetzungen für die Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit der den Beigeladenen im Streitjahr zuzurechnenden Verlustanteile nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG liegen nicht vor, da ihre steuerlichen Kapitalkonten zum Ende des Wirtschaftsjahres 1993 in Höhe von ./. 742 815 DM (Beigeladener zu 1) sowie jeweils ./. 82 535 DM für die Beigeladenen zu 2 und 3 negativ waren und sie sich infolge der für das Streitjahr zuzurechnenden Verlustanteile erhöht haben.

bb) Den Beigeladenen zu 1 bis 3 steht kein Wahlrecht hinsichtlich der Reihenfolge des Abzugs ihrer Verlustanteile zu, aufgrund dessen sie zunächst die nicht von § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 erfassten Verlustanteile von ihrem Kapitalkonto abziehen und erst bei einem Stand des Kapitalkontos von 0 DM die nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 begünstigten Verlustanteile bis zu der nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 zulässigen Höchstgrenze ausgleichen oder abziehen könnten.

Zwar wird dem Kommanditisten in der Literatur teilweise ein Wahlrecht hinsichtlich der Reihenfolge des Abzugs seines Verlustanteils zugestanden (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 15a EStG Rz. 7, 22; Wassermeyer, Der Betrieb --DB-- 1985, 2634, 2636; zur entsprechenden früheren Problematik bei der Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto vgl. z.B. Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 15a EStG Rz. 49; G. Söffing in Lademann/Söffing, a.a.O., § 15a Anm. 13; für eine quotale Aufteilung: Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 15a EStG Anm. 248 und 181). Der Senat braucht jedoch nicht zu entscheiden, ob er sich dieser Auffassung anschließt. Denn jedenfalls kann ein Wahlrecht hinsichtlich der Reihenfolge des Verlustabzugs nur dann in Betracht kommen, wenn die erste Tatbestandsvariante des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG --"soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht ..."-- betroffen ist, das Kapitalkonto am letzten Bilanzstichtag also noch positiv gewesen ist und nunmehr durch einen Verlustanteil negativ wird, der sich sowohl aus nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 begünstigten Verlustanteilen als auch aus nicht nach dieser Vorschrift ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlustanteilen zusammensetzt; denn nur in diesem Fall stellt sich die Frage, inwieweit das Kapitalkonto durch den Verlustanteil, der nicht von § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 erfasst wird, negativ wird und damit der Ausgleich oder Abzug dieses Verlustanteils nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgeschlossen ist.

cc) Da weder § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 noch § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3, Buchst. b EStG 1990 eine unklare Gesetzesfassung darstellen, kommt der von der Klägerin angeführte Meistbegünstigungsgrundsatz (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 10. Januar 1992 III R 223/90, BFHE 167, 261, BStBl II 1992, 427, sowie vom 9. Dezember 1988 III R 27/86, BFHE 155, 444, BStBl II 1989, 242) bereits aus diesem Grund nicht zum Tragen. EStDV § 82f