Leitsatz

Der Nachweis einer Vorbildung mit der für einen beratenden Betriebswirt erforderlichen fachlichen Breite ist nicht bereits dann erbracht, wenn die Kenntnisse des Steuerpflichtigen für die Beratung in dem einen Hauptbereich der Betriebswirtschaftslehre, in dem er tätig ist, ausreichen.

EStG § 18 Abs. 1.

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Der (1929 geborene) Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) lebte bis zu seiner Flucht nach Westdeutschland im Jahre 1948 in X/Thüringen. Er beendete die Schule ohne förmlichen Abschluß und war wegen der Kriegsumstände gezwungen, den Beruf eines Kochs zu erlernen. Nach seiner Flucht übte er zunächst verschiedene Tätigkeiten aus und wechselte im Jahre 1960 zur Lebensmittelbranche. Nachdem er zunächst einige Monate als Verkaufsfahrer gearbeitet hatte, war er von Juli 1960 bis Dezember 1960 Verkaufsberater bei der Firma A in B. In den Jahren 1961 bis 1964 war er Betriebsberater in der Zentrale der Firma A in C. 1965 bis 1969 arbeitete er als Verkaufsleiter bei der Firma A in D. Im April 1969 wechselte er zur Firma E nach K, wo er bis zum September 1972 als Geschäftsleitungsassistent tätig war. Von Oktober 1972 bis April 1977 war er Vertriebsleiter bei einer Großhandels-Firma und von Mai 1977 bis Januar 1978 Standortberater bei der Firma F in G. Ab dem 1. Februar 1978 hat sich der Kläger als selbständiger Unternehmensberater niedergelassen.

Die beratende Tätigkeit erstreckt sich vornehmlich auf die Erschließung neuer Märkte für Einzelhandelsunternehmen, in erster Linie in Form von SB-Warenhäusern. Dazu gehören Standortuntersuchungen, Kaufkraftberechnungen, Umsatzanalysen, Ermittlung des Verkaufsflächenbedarfs, Beratung des Architekten, Kontakte zu Bürgermeistern, Baubehörden usw., Fragen der Absatzorganisation, der Finanzierung, der Marktanalyse, der Marktbeeinflussung und der Rentabilität. Der Aufgabenbereich umfaßt ferner Projekt- und Markstudien sowie Betriebsanalysen. Nach den Angaben des Klägers zeigt er mit seiner beratenden Tätigkeit nur Wege auf; er vermittelt weder Geschäftsabschlüsse noch betreut er den Aufbau einer Unternehmensansiedlung vom Anfang bis zum Ende. Die eigentlichen in diesem Zusammenhang anfallenden Arbeiten werden vielmehr von jeweiligen Fachleuten der Unternehmen wahrgenommen.

Der Kläger läßt sich seine Tätigkeit unterschiedlich honorieren. Bei einer einmaligen Beratung wird eine feste Pauschalgebühr vereinbart, teilweise werden laufende, im voraus vereinbarte Monatshonorare in Rechnung gestellt, in anderen Fällen ein vom Erfolg der Beratungstätigkeit abhängiges Honorar fällig. Der Kläger erhält seine Vergütung auch in den Fällen, in denen es nicht zur Realisierung des Objektes kommt.

Der Kläger hat die für seine Tätigkeit erforderlichen Grundkenntnisse im Rahmen seiner 25jährigen praktischen Berufserfahrung, angereichert durch Seminare und Lehrgänge, sowie im Wege des Selbststudiums erlangt.

Am 15. Februar 1978 teilte der Kläger dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) mit, daß er sich als Unternehmensberater niedergelassen habe und bat um Zuteilung einer Steuernummer sowie Zusendung von Umsatzsteuervoranmeldungsformularen. Zur Prüfung der Frage, ob die Tätigkeit des Klägers gewerblich oder freiberuflich sei, bat das FA daraufhin, Art und Umfang der Tätigkeit als Unternehmensberater genauer zu erläutern. Dieser Aufforderung kam der Kläger mit einem - inhaltlich richtigen - Schreiben vom 28. März 1978 nach.

Das FA setzte mit Verwaltungsakt vom 21. April 1978 Einkommensteuervorauszahlungen fest und vermerkte in den Erläuterungen: "Die Festsetzung der Vorauszahlung war geboten, weil Sie ab 1. Februar 1978 als Unternehmensberater selbständig tätig sind." Bei den Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 1978 bis 1983 wurde die Tätigkeit des Klägers bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfaßt. Die Steuerbescheide der Jahre 1978 und 1980 bis 1983 ergingen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Einkommensteuerbescheid für 1983 datiert vom 11. Februar 1985. Die Steuererklärung für dieses Jahr war am 31. Oktober 1984 abgegeben worden.

Im Rahmen einer beim Kläger im Januar 1986 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1981 bis 1983 vertrat der Prüfer die Ansicht, daß der Kläger gewerblich tätig sei, weil nicht die betriebliche Beratung, sondern die Verhandlungen mit Gemeinden, Bauämtern, Architekten und Grundstückseigentümern im Vordergrund stehe. Im Hinblick auf die bisherige steuerliche Handhabung sei jedoch der Anspruch des FA auf Erteilung von Gewerbesteuer-Meßbescheiden für die Jahre 1981 und 1982 nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. März 1970 IV 213/65 (BFHE 100, 1, BStBl II 1970, 793) verwirkt. Das FA änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid für 1983 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 und erließ für die Streitjahre 1983 bis 1985 erstmalige Gewerbesteuer-Meßbescheide.

Hiergegen erhob der Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage beim Finanzgericht (FG). Zur Begründung machte er geltend, seine Tätigkeit als Unternehmensberater sei der eines beratenden Volks- und Betriebswirts i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ähnlich. Ferner verstoße die Festsetzung von Gewerbesteuer-Meßbeträgen für die hier strittigen Erhebungszeiträume gegen die Grundsätze von Treu und Glauben.

Das FG gab der Klage statt. Zur Begründung führte es aus, es bestünden Zweifel, ob der Kläger sich die breiten, theoretisch-wissenschaftlichen Grundkenntnisse der Betriebswirtschaftslehre auf sämtlichen vom ihr umfaßten Aufgabengebieten im Wege des Selbststudiums angeeignet habe. Dieser Punkt habe jedoch nicht durch die Anhörung der vom Kläger benannten Zeugen weiter aufgeklärt werden müssen, weil es bei der Einordnung als ähnlicher Beruf ausreiche, wenn zumindest die für die zu beurteilende Tätigkeit erforderlichen theoretischen Kenntnisse vorlägen.

Hiergegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren der eines beratenden Betriebswirts i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ähnlich war.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt als beratender Betriebswirt nur derjenige in Betracht, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist, und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Die erforderliche fachliche Breite in diesem Sinne umfaßt Fragen der Führung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, der Finanzierung, des Vertriebs, des Verwaltungs- und Rechnungswesens sowie des Personalwesens. Die notwendige Breite der Betätigung ist demgegenüber schon dann vorhanden, wenn sie sich wenigstens auf einen dieser betrieblichen Hauptbereiche erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584). Diesem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein "ähnlicher Beruf" nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt (BFH-Urteile vom 13. April 1988 I R 300/83, BFHE 153, 222, BStBl II 1988, 666; vom 2. September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24).

Verfügt der Steuerpflichtige nicht über einen Abschluß als Absolvent einer Hochschule (Diplom), Fachhochschule (Diplom/graduierter Betriebswirt) oder Fachschule (staatlich geprüfter Betriebswirt), so muß er eine vergleichbare Tiefe und Breite seiner Vorbildung nachweisen (vgl. Senatsurteil vom 5. Oktober 1989 IV R 154/86, BFHE 158, 409, BStBl II 1990, 73, unter b). Das kann einmal dadurch geschehen, daß er im einzelnen darlegt und beweist, welche außerhalb der üblichen Studiengänge angebotenen Kurse er besucht und welche Werke er im Selbststudium durchgearbeitet hat. Da der Nachweis auch den Erfolg der autodidaktischen Ausbildung mitumfaßt, wird dieser Beweis in der Regel allerdings schwer zu erbringen sein. Daher hat die Rechtsprechung zugelassen, daß der Steuerpflichtige den erforderlichen Nachweis der theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten führt. Für diese Form des Nachweises ist es jedoch erforderlich, daß die Tätigkeit des Steuerpflichtigen besonders anspruchsvoll ist und nicht nur der Tiefe, sondern auch der Breite nach zumindest das Wissen des Kernbereichs eines Fachstudiums voraussetzt (BFH-Urteil vom 18. Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118).

Demgegenüber werden - wie eingangs dargelegt - an die Breite der Tätigkeit geringere Anforderungen gestellt als an die der Ausbildung oder der autodidaktisch erworbenen Kenntnisse (vgl. auch Senatsurteil vom 12. Oktober 1989 IV R 118-119/87, BFHE 158, 413, BStBl II 1990, 64, zum Fall eines Autodidakten als Bauleiter). Damit wird der Tatsache Rechnung getragen, daß auch bei Freiberuflern vielfach ein wirtschaftliches Bedürfnis für eine Spezialisierung besteht. Das heißt jedoch nicht, daß die theoretischen Kenntnisse eines Autodidakten bereits dann die erforderliche fachliche Breite aufweisen, wenn sie für das Spezialgebiet, auf dem der Steuerpflichtige tätig ist, ausreichen. Das gilt selbst dann, wenn dieselbe Spezialisierung auch bei Angehörigen des Vergleichsberufs mit umfassender Ausbildung anzutreffen ist.

Der Senat hält an dieser Auffassung fest. Die Angehörigen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Katalogberufe zeichnen sich dadurch aus, daß sie aufgrund ihres gründlichen und umfangreichen theoretischen Wissens in der Lage sind, auch relativ einfach erscheinende Probleme in einem größeren Zusammenhang zu sehen und damit sicherer zu beurteilen als jemand, der dies nur aufgrund einer vorwiegend praktischen Ausbildung sowie seiner praktischen Erfahrung tut (BFH-Urteil vom 22. Januar 1988 III R 43-44/85, BFHE 152, 345, BStBl II 1988, 497). Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in der Ausbildung für den Regelfall ein zulässiges und sachlich einleuchtendes Differenzierungskriterium für die Zuordnung zu einem Katalogberuf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gesehen (vgl. Beschluß vom 9. Oktober 1990 2 BvR 146/90, Steuer-Eildienst - StED - 1990, 431). Soll somit von der Art der ausgeübten Tätigkeit auf den Kenntnisstand und die Qualifikation des Berufsausübenden geschlossen werden, so muß diese Tätigkeit alle wesentlichen Bereiche, in denen Angehörige des Vergleichsberufs normalerweise ausgebildet werden, widerspiegeln. Beschränkt sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen auf Beratungen im Bereich des Faches "Vertrieb", so läßt diese Tätigkeit keinen Schluß auf seine Kenntnisse in den Bereichen der Führung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, der Finanzierung, des Verwaltungs- und Rechnungswesens sowie des Personalwesens zu. Das ist hier um so weniger der Fall, als sich die Beratungstätigkeit innerhalb der Sparte "Vertrieb" auf Fragen der Ansiedlung von SB-Märkten beschränkte.

2. Die Entscheidung des FG, die von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, war aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat es zwar für unwahrscheinlich gehalten, daß sich der Kläger im Wege des Selbststudiums die breiten, theoretisch-wissenschaftlichen Grundkenntnisse der Betriebswirtschaftslehre auf allen ihren Hauptgebieten angeeignet hat. Es hat diesen Punkt den Urteilsgründen zufolge - aus seiner Sicht folgerichtig - jedoch nicht abschließend aufgeklärt. Das FG wird die diesbezüglichen Feststellungen nachzuholen haben. Hierzu weist der Senat darauf hin, daß er aufgrund des Akteninhalts die Zweifel des FG am Umfang der theoretischen Kenntnisse des Klägers teilt. teilt.

Sollte das FG gleichwohl feststellen, daß der Kläger über ausreichend breite theoretisch-wissenschaftliche Grundkenntnisse verfügte, so gilt hinsichtlich der Frage, ob die Tätigkeit des Klägers der eines beratenden Betriebswirtes vergleichbar war, folgendes: Dem FG ist darin zu folgen, daß eine Beratungstätigkeit auf dem Gebiet der Erschließung neuer Standorte, die in Standortuntersuchungen, Kaufkraftberechnungen, Umsatzanalysen und der Ermittlung des Verkaufsflächenbedarfs bestehen, nicht notwendigerweise deshalb als gewerblich anzusehen ist, weil der Beratende zugleich die Anbahnung von Kontakten sowie die Verhandlungen mit Bürgermeistern, Gemeinderäten, Baubehörden, Architekten und Grundstückseigentümern übernimmt. Aufgrund der vom Kläger vorgelegten Unterlagen drängt sich jedoch die Vermutung auf, daß die von ihm erstellten Berechnungen, die im wesentlichen auf Faustformeln beruhen, nicht den Schwerpunkt der ihm erteilten Aufträge darstellten, sondern daß ihn die Auftraggeber in erster Linie für seine Verhandlungs- und Vermittlungstätigkeit entlohnt haben. Das Führen von Verhandlungen mit Behörden, Architekten und Grundstückseigentümern gehört jedoch bei einem Unternehmen zur unternehmerischen Tätigkeit selbst und ist nicht typisch für einen beratenden Betriebswirt. Sollten diese Tätigkeiten die Gesamttätigkeit des Klägers geprägt haben, so wäre sie der eines beratenden Betriebswirts nicht ähnlich.

Entgegen der Auffassung des Klägers war das FA auch nicht aufgrund der steuerlichen Behandlung seiner Tätigkeiten in den Vorjahren gehindert, seine Einkünfte vom Jahre 1983 an als solche aus gewerblicher Tätigkeit anzusehen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; vom 3. Juni 1987 X R 23/80, BFH/NV 1987, 758, und vom 13. September 1988 V R 155/84, BFH/NV 1989, 430, jeweils m. w. N.) ist das FA bei der Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an Auffassungen gebunden, die es bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat. Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung bewirkt die Beurteilung in einem Veranlagungszeitraum keine Bindung des FA für künftige Steuerabschnitte.

Der Senat hat allerdings in seinem Urteil in BFHE 100, 1, BStBl II 1970, 793 entschieden, daß der Anspruch des FA auf Erlaß eines Gewerbesteuermeßbescheides verwirkt sein könne, wenn die Frage der Einkunftsart (freiberuflich oder gewerblich) streitig sei, die Gewerbesteuervorauszahlung nach Prüfung dieser Frage auf 0 DM festgesetzt worden sei und auch aus späteren Einkommensteuerveranlagungen deutlich zu erkennen gewesen sei, daß das FA die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als freiberuflich beurteilt habe. Allerdings hat der Senat zugleich ausgeführt, daß der Steuerpflichtige erst von dem Zeitpunkt ab darauf vertrauen darf, nicht mehr für Gewerbesteuer eines Jahres in Anspruch genommen zu werden, zu dem er den Einkommensteuerbescheid für das Folgejahr erhält. Das bedeutet, daß das FA - auch wenn es den Steuerpflichtigen bei früheren Veranlagungen als Freiberufler angesehen hat - einen Gewerbesteuermeßbescheid erstmals für das Jahr erlassen darf, für dessen Folgejahr noch keine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Hieran hat sich das FA gehalten, indem es Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre bis 1982 nicht erlassen hat.

Demzufolge ist es unerheblich, daß das FA für 1983 die Einkommensteuerveranlagung bereits durchgeführt hatte. Das gilt um so mehr, als der Einkommensteuerbescheid 1983 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Eine Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ist in dem hier interessierenden Zusammenhang einer noch nicht erfolgten Veranlagung gleichzusetzen (BFH-Urteile in BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, und vom 30. Januar 1986 IV R 23/84, BFH/NV 1987, 508).

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn das FA eine Zusage erteilt oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat. Im Streitfall ist eine Zusage nicht erteilt worden. Das FA hat auch nicht auf andere Weise einen Vertrauenstatbestand geschaffen. Seine Äußerungen gehen nicht über die Dokumentation seiner - nunmehr geänderten - Rechtsauffassung in den jeweiligen Steuerfestsetzungen hinaus. Da allein von vorangegangenen Veranlagungen keine Bindungswirkung ausgeht, hat das FA kein Verhalten gezeigt, durch das sich der Kläger zu Vermögensdispositionen veranlaßt fühlen durfte. Er hat derartige Vermögensdispositionen auch nicht vorgetragen. Allein die nicht nachprüfbare Behauptung, er hätte im Falle einer anderen steuerlichen Einordnung seiner Tätigkeit durch das FA versucht, die Gewerbesteuer auf seine Kunden abzuwälzen oder sei wieder nichtselbständig tätig geworden, reicht hierfür nicht aus.