Normenkette

EStG § 4 EStG § 7

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Höhe eines Entnahmegewinns.

Der Kläger zu 2 war in den Streitjahren als Unternehmensberater selbständig tätig. Mit Kaufvertrag vom 26.11.1993 erwarb er eine noch zu errichtende Eigentumswohnung in Hamburg-..., die am 01.07.1994 fertig gestellt wurde. Das Souterrain nutzte er seit Juli 1994 als Büro (41 mqm) und ordnete es seinem Betriebsvermögen zu, den Rest der Wohnung nutzten beide Kläger zu eigenen Wohnzwecken. In den Einkommensteuererklärungen (für 1994 abgegeben im Jahre 1996, für 1995 und 1996 im Jahre 1997, für 1997 im Jahre 1999 und für 1998 im Jahre 2000) legten die Kläger als Bemessungsgrundlage für die degressive AfA gem. § 7 Abs. 5 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) einen auf der Basis anteiliger (33,23%) Anschaffungskosten nebst auf den Büroteil entfallender zusätzlicher Herstellungskosten ermittelten Betrag von 132.658,92 DM zugrunde (Einkommensteuerakte - EStA - I Bl. 40, 195). In der Folge eines Umzugs gab der Kläger zu 2 zum 31.07.1999 die berufliche Nutzung des Büros auf und vermietete das gesamte Objekt. In der für das Jahr 1999 erstellten Einnahme-Überschussrechnung und der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 berücksichtigte der Kläger keinen Entnahmegewinn, da die Entnahme zu Buchwerten erfolgte (s. Schr. vom 03.01.2001, EStA I Bl. 193, 194; gem. Restwertverzeichnis Buchwert/Restwert Ende 1999: 69.093 DM, EStA I Bl. 180). In dem gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 vom 06.09.2002 (EStA II) setzte der Beklagte auf der Grundlage des Verkehrswertgutachtens des Finanzamts für Verkehrsteuern und Grundbesitz in Hamburg vom 18.03.2002 (Rechtsbehelfsakte - RbA - Bl. 4) einen Entnahmewert in Höhe von 136.243 DM, d.h. 33,23 % des Verkehrswertes für das gesamte Objekt und nach Gegenrechnung eines Buchwerts von 97.582,34 DM einen Entnahmegewinn von 38.660,66 DM an (RbA Bl. 4). Hiergegen legten die Kläger am 13.09.2002 Einspruch ein (RbA Bl. 6).

Mit der Einspruchsentscheidung vom 18.03.2004 berücksichtigte der Beklagte aufgrund geänderter Ermittlung sowohl des Einlage- wie auch des Entnahmewertes einen Entnahmegewinn von 55.409,42 DM und setzte die Einkommensteuer entsprechend höher fest. Hierauf hatte er mit Schreiben vom 30.10.2003 (RbA Bl. 50) hingewiesen. Auf der Grundlage eines neuen Verkehrswertgutachtens des Finanzamts für Verkehrsteuern und Grundbesitz in Hamburg vom 22.09.2003 (RbA Bl. 45) ging er von einem mqm-Preis für die als Büro genutzte Kellerfläche von 2.200 DM per Juli 1994, einer Bürofläche von 41 mqm und damit von einem Einlagewert von gerundet 90.000 DM aus. Als Entnahmewert setzte er auf der Grundlage des in dem Verkehrswertgutachten vom 18.03.2002 ebenfalls gesondert ausgewiesenen mqm-Preises für die Kellerfläche per Juli 1999 von 2.000 DM einen Betrag von 82.000 DM an. Dem stellte er einen Buchwert zum Entnahmezeitpunkt von 26.590,58 DM entgegen. Den Buchwert ermittelte der Beklagte dergestalt, dass er von dem auf das Gebäude entfallenden Anteil am Einlagewert (Anteile gem. Gutachten des Finanzamts für Verkehrsteuern und Grundbesitz in Hamburg vom 22.09.2003 RbA Bl. 47) die von dem Kläger in den Jahren 1994 bis 1998 auf der Grundlage des von ihm angesetzten (also höheren) Einlagewertes in Anspruch genommenen AfA-Beträge sowie nur für 1999 die nach dem niedrigeren Einlagewert berechnete AfA abzog und den Grund- und Bodenteil hinzurechnete.

Hierauf hat der Kläger am 20.04.2004 Klage erhoben.

Der Kläger trägt vor:

Er bestreite nicht mehr den von dem Beklagten ermittelten Einlagewert und akzeptiere "unter dem Vorbehalt seiner Richtigkeit den angesetzten Entnahmewert. Jedoch habe der Beklagte den Entnahmegewinn unzutreffend berechnet, indem er einen unzutreffenden Buchwert angesetzt habe. Stelle sich nachträglich heraus, dass ein Wirtschaftsgut in den Vorjahren mit einem überhöhten Wert aktiviert wurde, so sei der überhöhte Wert in der ersten noch offenen Eröffnungsbilanz, hier per 01.01.1999, erfolgsneutral zu korrigieren. Der Restbuchwert sei im Wege einer sog. Schattenrechnung aus den korrekten Anschaffungskosten abzüglich der korrekten AfA-Beträge zu errechnen. Einschließlich des Grund und Bodens und unter Berücksichtigung anteiliger AfA für das Jahr 1999 für die Zeit bis zum 31.07.1999 ergebe sich ein Buchwert von 54.421,87 DM und damit ein Entnahmegewinn von 27.578,13 DM. Für die Vorjahre sei unabhängig davon eine etwaige Änderungsmöglichkeit nach den verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften zu prüfen. Die Vorgehensweise des Beklagten führe dazu, dass die Bestandskraft der Bescheide der Vorjahre, in denen die überhöhten AfA-Beträge berücksichtigt wurden, umgangen würde. Die Rechtsauffassung der Kläger werde durch die Entscheidungen des BFH vom 30.06.2005 (IV R 20/04) und vom 24.10.2001 (X R 153/97) bestätigt.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.03.2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf der Basis eines auf den Bürotrakt der Wohnung X-Weg entfallenden Entnahmegewinns von 27.578,13 DM festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor:

Bei der Entnahme sei der richtige Buchwert vermindert um die tatsächlich vorgenommene und in die bestandskräftigen Bescheide eingeflossene AfA zu berücksichtigen. Durch die Vornahme überhöhter AfA verkürze sich der Abschreibungszeitraum. Dies habe zur Folge, dass der Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme niedriger sei als bei Ansatz der von Anfang an zutreffenden AfA. Der Beklagte verweist auf die Kommentierung von Schmidt-Drenseck EStG § 7 Rz. 10 und § 4 Rz. 735 II). Der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs stehe dem nicht entgegen. Der Beklagte habe nicht den Einlagewert herabgesetzt, sondern nur den Wert im Zeitpunkt der Entnahme korrigiert.

Dem Senat haben Band I und II der Einkommensteuerakten, je eine Rechtsbehelfsakte, Betriebsprüfungsakte und Umsatzsteuerakte vorgelegen.

Gründe

Der Senat entscheidet gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid.

I.

Die zulässige Klage hat auch in der Sache Erfolg.

1. Der für die Berechnung des Entnahmegewinns dem Entnahmewert gegenüberzustellende Buchwert ist im Ergebnis entsprechend den Grundsätzen der Bilanzberichtigung nach dem zutreffenden Einlagewert unter Berücksichtigung derjenigen AfA-Beträge zu ermitteln, die bei korrekter Handhabung von der Zeit der Einlage bis zum Entnahmezeitpunkt anzusetzen gewesen wären.

Wenngleich die Begriffsbestimmung des Gewinns im Sinne des § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) keine Verweisung auf die Einlage- und Entnahmevorschriften enthält, ist auch im Falle einer Einnahmeüberschussrechnung der Wert der Entnahme eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens abzüglich dessen Restbuchwerts dem Gewinn hinzuzurechnen. Dies folgt daraus, dass die Einnahmeüberschussrechnung nur eine andere Technik der Gewinnermittlung darstellt, die aber letztlich zu demselben Ergebnis führen muss wie die Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG (BFH, Urteil vom 16.01.1975, IV R 180/71, BStBl I 1975, 526; Heinicke in: Schmidt EStG 25. Aufl. § 4 Rn. 340, 346).

Aus demselben Grund hat auch die Ermittlung des Buchwerts wie im Rahmen einer Bilanzierung zu erfolgen.

Im Falle eines bilanzierenden Steuerpflichtigen wäre im Jahr der Entnahme als dem jedenfalls inzwischen noch ersten offenen Jahr eine Bilanzberichtigung vorzunehmen. Es wäre nunmehr der korrekte Bilanzansatz einzustellen. Als korrekter Bilanzansatz ist der korrekt ermittelte Buchwert anzusehen, d.h. der Wert des Wirtschaftsguts zur Zeit der Einlage abzüglich der AfA-Beträge, die richtigerweise in den Vorjahren hätten in Anspruch genommen werden können.

Diese Vorgehensweise entspricht der Handhabung des BFH in der Entscheidung vom 24.10.2001 (X R 153/97, BStBl II 2002, 75) für den Fall eines bislang unterlassenen Ansatzes eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens und notwendigen Betriebsvermögens, für das der Steuerpflichtige mithin keine AfA in Anspruch genommen hatte. Eine Nachholung der AfA-Beträge für die Vorjahre hat der BFH - dort im Ergebnis zu Lasten des Steuerpflichtigen - ausgeschlossen (and. BFH, Urteile vom 26.06.1996, XI R 41/95, BStBl II 1996, 601, 603 und vom 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512, 516 für den Fall des Ansatzes einer zu niedrigen Bemessungsgrundlage - hier Entscheidung für Einstellung des um die tatsächlich vorgenommene AfA verminderten Anfangswertes in die Anfangsbilanz; vgl. a. Schmidt EStG § 4, 737; im Ergebnis wird hier also eine Nachholung der AfA ermöglicht).

Zwar hat sich der BFH in verschiedenen Entscheidungen gegen eine Berichtigung des infolge zu niedrigen oder überhöhten AfA-Satzes unrichtigen Bilanzansatzes ausgesprochen. Dies erfolgte mit Hinweis darauf, dass sich der Fehler in den Folgejahren durch Ansatz des dann zutreffenden AfA-Satzes ausgleiche und der Fehler damit keine Auswirkungen auf den Totalgewinn haben würde (s. BFH, Urteil vom 04.05.1993, VIII R 14/90, BStBl II 1993, 661 - für die Folgejahre AfA auf Basis der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ohne Kürzung der Bemessungsgrundlage um die erhöhten AfA-Beträge; Urteil vom 11.12.1987, III R 266/83, BStBl II 1988, 335; dazu vgl. Heinicke a.a.O. § 4 Rn. 738 und Nolde in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 7 Lfg. März 2001 Rn. 94). Diesen Entscheidungen liegen Sachverhalte zugrunde, in denen zwar die zutreffende Bemessungsgrundlage, aber ein unzutreffender AfA-Satz angewendet wurde. Demgegenüber ist im Streitfall nicht der AfA-Satz unzutreffend ermittelt, sondern die Bemessungsgrundlage fehlerhaft angesetzt. Ein zwangsläufiger Ausgleich des Fehlers durch korrekten Ansatz der AfA in der Zukunft fände hier nicht statt.

Dementsprechend hat auch der Beklagte eine Korrektur vorgenommen, indem er als Ausgangswert der Buchwertermittlung die Bemessungsgrundlage bezogen auf den Einlagezeitpunkt herabgesetzt hat. Soweit er allerdings hiervon die von dem Kläger zu Unrecht tatsächlich in Anspruch genommenen AfA-Beträge abzieht, handelt es sich de facto nicht um eine Berichtigung eines Buchwertes, sondern um die Korrektur einer in den Vorjahren unzutreffenden Gewinnauswirkung. Für letzteres fehlt es jedoch an einer Rechtsgrundlage.

Eine Bilanz- bzw. Buchwertberichtigung hat nach Ansicht des Senats allein von den zutreffenden Werten auszugehen. Der korrekte Bilanzwert ergibt sich allein aus dem korrekten Einlagewert abzüglich der sich aufgrund der obligatorischen AfA bzw. der von dem Steuerpflichtigen zu Recht gewählten fakultativen AfA-Methode ergebenden Abschreibungsbeträge; allein diese, nicht zu Unrecht überhöht oder zu niedrig berechnete AfA-Beträge, entsprechen dem vom Gesetzgeber unterstellten Wertverzehr.

Zwar wird das Ziel der Bilanzberichtigung, die Sicherstellung der richtigen Besteuerung des einzelnen Geschäftsvorfalls und damit die Ermittlung des zutreffenden Periodengewinns (vgl. BFH, Urteil vom 04.05.1993, VIII R 14/90, BStBl II 1993, 661, 662), im Streitfall nicht vollständig erreicht, wenn man den Buchwert unter Berücksichtigung der korrekt nach dem zutreffenden Einlagewert bemessenen AfA-Beträge berechnet, da dem Kläger hierdurch die zu Unrecht in den bestandskräftig veranlagten Jahren erhaltenen Gewinnvorteile verbleiben.

Jedoch ist dies Folge der Abschnittsbesteuerung, die im Streitfall eine Korrektur der in den zwischenzeitlich festsetzungsverjährten Vorjahren bestandskräftig in Anspruch genommenen überhöhten AfA ausschließt (s. ausdrücklich BFH, Urteil vom 24.10.2001, a.a.O.; s.a. Gnam/Federmann Handbuch der Bilanzierung Abschnitt 26 Rn. 56; Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 4 Lfg. Juli 2001 Rn. 437 wie hier für den Fall erfolgter Unterbewertung eines Wirtschaftsguts, aber kritisch zu der konsequenten Folge für den Fall erfolgter Überbewertung; krit. auch Wacker in: Blümich EStG § 4 Lfg. Feb. 2000 Rn. 340, für Ansatz des tatsächlich gebuchten Restwertes, und ebenso Heinicke a.a.O. § 4 Rn. 739; konsequent im Sinne der Abschnittsbesteuerung dagegen auch BFH, Urteil vom 29.04.1992, XI R 5/90, BStBl II 1992, 969, wonach als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der AfA im Rahmen einer Vermietung und Verpachtung nach Entnahme des Objekts aus einem Betriebsvermögen im bestandskräftig veranlagten Vorjahr der tatsächliche Entnahmewert statt des seinerzeit angesetzten niedrigeren Entnahmewertes zugelassen und diese Handhabung ausdrücklich auch für den umgekehrten Fall befürwortet wird).

Auf der Grundlage der Berechnung des Beklagten reduzierte man zu Unrecht die Wirkung der Bestandskraft und der Abschnittsbesteuerung darauf, dass der unzutreffende Gewinnvorteil nur in dem jeweiligen bestandskräftigen Jahr belassen wird, aber später wieder rückgängig gemacht werden kann.

2. Der von dem Beklagten und den Klägern zugrunde gelegte Einlagewert per 01.07.1994 ebenso wie der angesetzte Entnahmewert sind nicht zu beanstanden.

3. Die für das Jahr 1999 anzusetzende AfA haben die Kläger zu Recht nur zeitanteilig bis zum 31.07.1999 berücksichtigt.

II.

Die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit des Klägers und die Einkommensteuer waren daher unter Ansatz eines Entnahmegewinns in Höhe von 27.578,13 DM statt der bislang angesetzten 55.409,42 DM zu berechnen. Es ergibt sich danach folgende Berechnung:

zu versteuerndes Einkommen alt:|452.940 DM ./. Entnahmegewinn alt|55.409 DM zzgl. Entnahmegewinn neu|27.578 DM zu versteuerndes Einkommen neu|425.109 DM

Hieraus folgt eine Einkommensteuer von 179.524 DM = 91.789 EUR.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).