Leitsatz

Der Arbeitslohn eines im Transitverkehr zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Berlin (West) eingesetzten Berufskraftfahrers ist gemäß § 3 Nr. 63 EStG 1987 steuerfrei, soweit er auf die Fahrtzeiten in der DDR entfällt.

EStG 1987 § 3 Nr. 63, § 49 Abs. 1 Nr. 4.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein nichtselbständig tätiger Berufskraftfahrer, führte im Streitjahr 1987 72 Fahrten mit Lastkraftwagen zwecks Güterbeförderungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und Berlin (West) durch. Der auf die Transitstrecke in der DDR entfallende Arbeitslohn pro Fahrt betrug 135 DM.

In seiner Einkommensteuererklärung 1987 beantragte der Kläger, den auf die Fahrten innerhalb der DDR entfallenden Arbeitslohn in Höhe von 9.720 DM (72 x 135 DM) gemäß § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1987) steuerfrei zu belassen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte dies - auch im Einspruchsverfahren - ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte im wesentlichen aus:

Soweit der Arbeitslohn auf die Fahrtzeiten in der DDR entfalle, sei er gemäß § 3 Nr. 63 EStG 1987 steuerfrei zu belassen. Nach dieser Bestimmung seien Einkünfte der in § 49 EStG bezeichneten Art einkommensteuerfrei, wenn sie in der DDR oder in Berlin (Ost) bezogen worden seien. Maßgebend sei, ob die betreffenden Einkünfte dann, wenn sie in der Bundesrepublik erzielt worden wären, bei einem hier beschränkt Steuerpflichtigen zu den inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG gehörten. Das sei bei den Einkünften aus einem privaten Dienstverhältnis nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Fall, wenn die Arbeit im Inland ausgeübt werde ("Arbeitsortprinzip").

Da § 3 Nr. 63 EStG 1987 eine doppelte Besteuerung habe vermeiden und damit ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) habe ersetzen sollen, sei diese Vorschrift i.V.m. § 49 EStG nach den für DBA geltenden Regeln auszulegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. August 1985 VI R 12/82, BFHE 144, 556, BStBl II 1986, 64).

Es komme für die Anwendung dieser Befreiungsvorschrift weder darauf an, wo der Arbeitslohn ausbezahlt, noch darauf, ob der Arbeitslohn in der DDR tatsächlich besteuert worden sei. Maßgeblich sei allein, wo die nichtselbständige Arbeit i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ausgeübt worden sei (Urteil in BFHE 144, 556, BStBl II 1986, 64).

Eine nichtselbständige Arbeit werde dort ausgeübt, wo sich der Arbeitnehmer physisch aufhalte und die Berufstätigkeit persönlich entfalte (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1986 I R 268/83, BFHE 148, 453, BStBl II 1987, 372).

Der Kläger habe seine Berufstätigkeit während der Fahrten durch die DDR dort ausgeübt. Dabei sei unerheblich, daß ein konkreter wirtschaftlicher Bezug der Arbeit zum Staatsgebiet der DDR gefehlt habe. Ebensowenig komme es darauf an, daß die auf die Transitstrecke entfallende Arbeitszeit des Klägers jeweils relativ geringfügig gewesen sei. Denn dem Erfordernis des "Ausübens" genügten bereits einzelne Handlungen (Urteil in BFHE 144, 556, BStBl II 1986, 64).

Mit seiner auf Zulassung der Revision gerichteten Beschwerde hatte das FA zum einen geltend gemacht, daß der Frage nach der Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG 1987 grundsätzliche Bedeutung zukomme. Zum anderen hatte das FA die Abweichung der Vorentscheidung von den BFH-Urteilen vom 18. Juli 1980 VI R 97/77 (BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16), und vom 27. März 1981 VI R 207/78 (BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530) gerügt, weil das FG die auf die nach seiner Auffassung steuerfreien Einnahmen entfallenden anteiligen Werbungskosten und Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung zum Abzug zugelassen habe.

Das FG ließ die Revision zu "gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen Abweichung von den BFH-Urteilen in BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16, und in BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530; der weitergehenden Beschwerde (werde) nicht abgeholfen."

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und trägt im wesentlichen vor:

Es sei zunächst unerheblich, daß sich die Zulassung der Revision durch das FG nur auf einzelne Elemente des prozessualen Anspruchs beziehe. Da über diese Punkte nicht durch Teil- oder Grundurteil entschieden werden könne, sei die Vorentscheidung im ganzen revisionsrechtlich überprüfbar.

Die Auslegung des § 3 Nr. 63 EStG 1987 durch das FG sei rechtsfehlerhaft, da sie weder dessen Wortlaut noch dessen Sinn und Zweck entspreche. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG 1987 sei das Beziehen von Arbeitslohn in der DDR. Hieran fehle es im Streitfall, weil eine gebietsbezogene Tätigkeit in der DDR oder in Berlin (Ost) nicht vorgelegen habe und das Gebiet der DDR lediglich zum Zweck des Transits nach Berlin (West) berührt worden sei.

Die Auffassung des FG führe dazu, daß der auf die Fahrtzeiten in der DDR entfallende Arbeitslohn überhaupt nicht besteuert werde. Dies widerspreche dem Sinn und Zweck des § 3 Nr. 63 EStG 1987, der eine doppelte Besteuerung habe vermeiden und damit ein DBA habe ersetzen sollen.

Überdies habe das FG die auf die nach seiner Auffassung steuerfreien Einnahmen entfallenden anteiligen Werbungskosten und Sonderausgaben im Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. die Urteile in BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16, und in BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530) zum Abzug zugelassen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1987 auf 2.802 DM festzusetzen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

I.

Die Revision ist uneingeschränkt zulässig. Die Zulassung der Revision kann nicht auf einzelne Rechtsfragen beschränkt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Eine derartige Beschränkung ist vielmehr nur hinsichtlich solcher Teile des Streitstoffes zulässig, über die in einem besonderen Verfahrensabschnitt durch Teil- oder Zwischenurteil entschieden werden könnte (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 115 Anm. 44).

Im vorliegenden Fall bilden die Fragen nach der anteiligen Kürzung der Werbungskosten und der Sonderausgaben unselbständige Elemente des Streitgegenstandes und sind daher einer gesonderten Entscheidung durch ein Zwischen- oder Teilurteil (vgl. §§ 97 bis 99 FGO) nicht zugänglich.

Die vom FG vorgenommene Beschränkung der Zulassung der Revision ist mithin unzulässig und wirkungslos. Die Zulassung ist als unbeschränkte zu werten (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Anm. 44 am Ende, m.w.N.).

II.

1. Das FG hat zutreffend angenommen, daß der auf die Tätigkeit des Klägers in der DDR entfallende Arbeitslohn nach § 3 Nr. 63 EStG 1987 steuerfrei ist.

a) Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte der in § 49 EStG bezeichneten Art steuerfrei, wenn sie in der DDR oder in Berlin (Ost) bezogen worden sind. Dabei ist maßgebend, ob die betreffenden Einkünfte dann, wenn sie in der Bundesrepublik erzielt worden wären, bei einem hier beschränkt Steuerpflichtigen zu den inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG gehören würden (Senatsurteile in BFHE 144, 556, BStBl II 1986, 64; in BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530, und vom 21. Januar 1983 VI R 87/79, BFHE 137, 352, BStBl II 1983, 224). Dies trifft bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus einem privaten Dienstverhältnis nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu, wenn die Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird.

§ 3 Nr. 63 EStG 1987 ist nach den für DBA geltenden Regeln auszulegen. Dies folgt daraus, daß der Gesetzgeber mit der genannten Bestimmung beabsichtigt hat, eine doppelte Besteuerung auszuschließen und ein DBA zu ersetzen (Urteile in BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530; in BFHE 137, 352, BStBl II 1983, 224, und in BFHE 144, 556, BStBl II 1986, 64; v. Bornhaupt, Betriebs-Berater - BB -, Beilage 16/85 zu Heft 35/36/1985, S. 7).

Demgemäß kommt es für die Steuerfreiheit des Arbeitslohns nicht darauf an, wo dieser ausgezahlt wird (Urteile in BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530, und in BFHE 144, 556, BStBl II 1986, 64). Ebensowenig spielt eine Rolle, ob die Tätigkeit in der DDR oder in Berlin (Ost) eine gewisse Mindestzeit gedauert hat. Denn dem Begriff des "Ausübens" i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG genügen selbst einzelne Handlungen (Senatsurteil in BFHE 144, 556, BStBl II 1986, 64, m.w.N.). Dementsprechend hat es der Senat für die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG a.F. nicht als schädlich angesehen, daß die Dienstreisen des dortigen Klägers in der Regel lediglich einen Tag oder noch weniger Zeit in Anspruch genommen haben (zur vergleichbaren Rechtslage bei Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien 1925 vgl. z.B. die BFH-Urteile vom 20. Oktober 1982 I R 104/79, BFHE 137, 29, BStBl II 1983, 402, und vom 29. Januar 1986 I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479).

Schließlich ist es für die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG 1987 (im Unterschied zur geänderten Rechtslage ab dem 1. Januar 1989; vgl. dazu § 3 Nr. 63 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990) ohne Belang, ob die auf die Tätigkeit in der DDR entfallenden Einkünfte vom dortigen Fiskus besteuert wurden (vgl. Senatsurteile in BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530; in BFHE 137, 352, BStBl II 1983, 224; in BFHE 144, 556, BStBl II 1986, 64). Denn durch § 3 Nr. 63 EStG 1987 sollte bereits die "virtuelle" Doppelbesteuerung vermieden werden (vgl. auch die Begründung des Regierungsentwurfs, BTDrucks 7/1470, S. 243).

Allein maßgeblich für die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG 1987 ist daher, wo die nichtselbständige Arbeit i.S. des § 49 EStG ausgeübt oder verwertet wurde.

b) Im Streitfall übte der Kläger seine nichtselbständige Arbeit insoweit in der DDR aus, als er die Bundesrepublik bzw. Berlin (West) verlassen hatte und sich mit seinem Fahrzeug zum Zwecke der Güterbeförderung (einschließlich der Grenzabfertigung) auf dem Territorium der DDR bzw. von Berlin (Ost) befand. Wie das FG zu Recht bemerkt hat, wird eine nichtselbständige Arbeit i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG grundsätzlich dort ausgeübt, "wo sich die tätige Person physisch aufhält und die Berufstätigkeit persönlich entfaltet" (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 29. Januar 1935 I A 244/32, RStBl 1935, 759; vgl. ferner BFH-Urteil in BFHE 148, 453, BStBl II 1987, 372).

Die Tätigkeit des Klägers bestand in dem Führen eines LKW zum Zwecke der Güterbeförderung. Seine (regelmäßige) Arbeitsstätte befand sich mithin in seinem Fahrzeug. Die Orte und Gebiete, wo der Kläger seine Arbeit i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ausübte, lagen demzufolge zwangsläufig dort, wo er sich mit seinem Fahrzeug gerade aufhielt bzw. fortbewegte (zum vergleichbaren Fall eines Berufskraftfahrers, der Güter nach Italien beförderte, vgl. Urteil in BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479; vgl. ferner Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 148/87, BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319, betreffend den Piloten einer Luftverkehrsgesellschaft; beide zu Art. 11 Nr. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien 1925; vgl. ferner Urteil vom 12. November 1986 I R 38/83, BFHE 148, 289, BStBl II 1987, 377, betreffend einen Seemann, der sich mit seinem Schiff in ausländische Hoheitsgewässer begeben hatte).

An diesem Ergebnis vermag entgegen der Auffassung des FA auch nichts der Umstand zu ändern, daß die Zielorte der von dem Kläger durchgeführten Transporte nicht innerhalb des Staatsgebiets der DDR, sondern in Berlin (West) bzw. - bei den Rückfahrten von dort - in der Bundesrepublik lagen (vgl. auch v. Bornhaupt, BB 1987, 1639, 1640, zu 2. a). Die von dem Kläger für seine Arbeitgeberin auf dem Staatsgebiet der DDR erbrachten Beförderungsleistungen, die im Hinblick auf die geographische Lage der Transitstrecke im Hoheitsgebiet der DDR nur dort erfolgen konnten, lassen sich nicht deshalb ins Inland verlagern, weil der jeweilige Endpunkt des Transports im Inland lag. Zu Unrecht hat das FA in diesem Zusammenhang die Auffassung vertreten, § 3 Nr. 63 EStG 1987 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG verlange eine besondere Gebietsbezogenheit der Einkünfte in dem Sinne, daß es sich bei der Beförderungstätigkeit innerhalb der DDR nicht um bloße Transitfahrten handeln dürfe. Nach den für die Auslegung von DBA geltenden Grundsätzen erfordert das "Arbeitsortprinzip" grundsätzlich keine Verwurzelung der Arbeitseinkünfte mit der Wirtschaft des Quellenstaates. Dementsprechend hat der BFH zu Art. 7 DBA-Italien ausgesprochen, daß ein Verkehrspilot seine nichtselbständige Arbeit auch dann in Italien ausübe, wenn er italienisches Hoheitsgebiet lediglich überfliege (Urteil in BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319).

Dieselben Grundsätze gelten im Rahmen der §§ 3 Nr. 63 EStG 1987, 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die vom FA vorgenommene Einschränkung des Begriffs "Ausübung" i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG findet im Gesetz keine Stütze (vgl. auch Urteil in BFHE 137, 352, BStBl II 1983, 224, 225).

2. Die Höhe des auf die Tätigkeit des Klägers innerhalb der DDR entfallenden Bruttoarbeitslohns hat das FG entsprechend den Angaben des Klägers und anhand einer von ihm vorgelegten Bescheinigung seiner Arbeitgeberin geschätzt. Hieran ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden; die Beteiligten haben Einwendungen gegen diese Schätzung nicht erhoben.

3. Zu Recht hat das FA darauf hingewiesen, daß die mit den nach § 3 Nr. 63 EStG 1987 steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Werbungskosten und Vorsorgeaufwendungen nicht abgezogen werden können (vgl. § 3c EStG, § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987). Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen insbesondere auf seine Urteile in BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16, und in BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530.

a) Das FG hat Feststellungen darüber, ob und inwieweit die geltend gemachten Werbungskosten mit dem gemäß § 3 Nr. 63 EStG 1987 steuerfreien Arbeitslohn in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang standen (§ 3c EStG), nicht getroffen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Das FG wird die entsprechenden Feststellungen nachzuholen haben, um den nach § 3c EStG vom Abzug ausgeschlossenen Teil der Werbungskosten zu ermitteln.

b) Desweiteren wird das FG die bislang unterlassene Kürzung der bei den Vorsorgeaufwendungen geltend gemachten Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987 vorzunehmen haben. Der Kürzungsbetrag bemißt sich nach dem Verhältnis der in der DDR erzielten Einnahmen zum gesamten (sozialversicherungsrechtlichen) Jahresbruttoarbeitslohn.