Normenkette

GewStG § 28 GewStG § 30 GewStG § 33 AO 1977 § 12

Leitsatz

Der Kehrbezirk eines Bezirksschornsteinfegermeisters ist gewerbesteuerrechtlich nicht dessen Betriebsstätte i.S. des § 12 Satz 1 AO 1977. Diese Vorschrift ist maßgebend für den Begriff der Betriebsstätte im GewStG; die hiervon abweichende einkommensteuerrechtliche Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG durch die BFH-Rechtsprechung (Urteile vom 13. Juli 1989 IV R 55/88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23; vom 19. September 1990 X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97, und X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208; vom 18. September 1991 XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90) gilt nicht für den Anwendungsbereich des GewStG.

GewStG § 28, § 30, § 33 AO 1977 § 12

Gründe

I.

Der Beigeladene zu 1 ist Kaminkehrermeister und wohnte im Streitjahr 1987 in der Gemeinde A, der Beigeladenen zu 3. Er hatte seinen Kehrbezirk bis 1990 in den Gemeinden B, C, D und E, den Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen).

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr 1987 gegen den Beigeladenen zu 1 im Mai 1989 erlassen hatte, beantragten die Klägerinnen im Oktober 1989 die Zuweisung von Zerlegungsanteilen an den dem Beigeladenen zu 1 gegenüber festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermessbeträgen für die Jahre 1987 bis 1990.

Nach Abgabe der Zerlegungserklärungen zerlegte das FA den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 1987 mit Zerlegungsbescheid vom 25. Mai 1994 und wies nur der Beigeladenen zu 2 und der Beigeladenen zu 3 Zerlegungsanteile zu; den Antrag der Klägerinnen auf Zuweisung von Zerlegungsanteilen für die Jahre 1987 bis 1990 lehnte das FA ab.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage verfolgten die Klägerinnen ihr Begehren weiter, den Kehrbezirk des Beigeladenen zu 1 auch für gewerbesteuerliche Zwecke als Betriebsstätte im Rahmen des § 28 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu behandeln.

Das Finanzgericht (FG) hat die sonstigen Beteiligten zu 1 bis 3 zum Verfahren beigeladen und die --nach Abtrennung nur noch auf das Streitjahr 1987 bezogene-- Klage als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 542 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen Verletzung materiellen Rechts (§ 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG, § 12 der Abgabenordnung --AO 1977-- und § 4 Abs. 5 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Sie tragen vor: Der Begriff der Betriebsstätte sei zwar in § 12 AO 1977 für alle Steuerarten gleichermaßen verbindlich geregelt. Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung habe der Bundesfinanzhof (BFH) jedoch in seinem Urteil vom 19. September 1990 X R 110/88 (BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208) entschieden, dass der Kehrbezirk eines Schornsteinfegermeisters eine Betriebsstätte i.S. des EStG darstelle. Dies müsse auch für die Auslegung des § 28 GewStG gelten. Mithin komme es nicht darauf an, dass der Beigeladene zu 1 im Gebiet der Klägerinnen keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage unterhalte und die jeweiligen Gebäude ihm "nur für ganz kurze Zeit (während des Kehrens)" zur Verfügung stünden.

Die Klägerinnen beantragen, das Urteil des FG, den Ablehnungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Klägerinnen Zerlegungsanteile am einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1987 des Beigeladenen zu 1 in der Weise zuzuweisen, dass auf die Gemeinde B ein Anteil von 14/94, auf die Gemeinde C ein Anteil von 12/94, auf die Gemeinde D ein Anteil von 10/94 sowie auf die Gemeinde E ein Anteil von 14/94 entfällt.

Das FA und die Beigeladene zu 3 beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen zu 1 und 2 haben weder Anträge gestellt noch sich geäußert.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat es zu Recht abgelehnt, den Gewerbesteuerzerlegungsbescheid für 1987 zu ändern und neben den Beigeladenen zu 2 und 3 auch den Klägerinnen Zerlegungsanteile am einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag zuzuweisen.

1. Nach § 28 Abs. 1 GewStG setzt ein Anspruch der Klägerinnen auf Berücksichtigung bei der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags --bezogen auf den Streitfall-- voraus, dass der Beigeladene zu 1 auch in ihrem Gemeindegebiet eine Betriebsstätte zur Ausübung seines Gewerbes unterhalten hat (§ 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG) oder sich dessen --einzige-- Betriebsstätte auch über ihre Gemeindegebiete erstreckt hat (§ 28 Abs. 1 Satz 2 GewStG).

Eine solche --sich auf das Gemeindegebiet der Klägerinnen erstreckende-- Betriebsstätte liegt im Streitfall nicht vor.

a) Was unter Betriebsstätte zu verstehen ist, ergibt sich --auch für gewerbesteuerliche Zwecke-- aus § 12 AO 1977, weil das GewStG und insbesondere die §§ 28, 30 GewStG keine eigene Definition enthalten (einhellige Auffassung: vgl. BFH-Urteile vom 17. März 1982 I R 189/79, BFHE 136, 120, BStBl II 1982, 624; vom 18. Dezember 1986 I R 130/83, BFH/NV 1988, 119, betr. Betriebsstättenbegriff im Anwendungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen --DBA--; vom 8. März 1988 VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735; vom 26. Februar 1992 I R 58/91, BFH/NV 1992, 766; vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462, betr. Abgrenzung zu ausländischen Betriebsstätten; vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86, betr. Abgrenzung zu ausländischen Betriebsstätten; vom 16. Dezember 1998 I R 74/98, BFHE 188, 113, BStBl II 1999, 365; BFH-Beschluss vom 10. November 1998 I B 80/97, BFH/NV 1999, 665; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl. 1999, § 2 Rz. 236, § 28 Rz. 4, § 30 Rz. 2; Blümich/Obermeier bzw. Hofmeister, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz. 841 f., § 28 Rz. 11; Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuer-Kommentar, 2. Aufl. 1996, § 2 Rz. 741, § 28 Rz. 4; Birk in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 12 AO 1977 Rz. 6; Buciek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 12 AO 1977 Rz. l).

b) Gemäß § 12 Satz 1 AO 1977 ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Nach dem Beispielskatalog des § 12 Satz 2 AO 1977 sind als Betriebsstätte insbesondere länger als sechs Monate andauernde Bauausführungen und Montagen anzusehen. Für eine Betriebsstätte ist es erforderlich, dass der Unternehmer eine nicht nur vorübergehende, über die bloße (tatsächliche) Nutzungsmöglichkeit hinausgehende, ggf. auch behördlich zugewiesene, rechtliche Verfügungsmacht über die betreffende(n) Geschäftseinrichtung(en) oder Anlage(n) innehat (BFH-Urteile in BFHE 136, 120, BStBl II 1982, 624; vom 29. April 1987 I R 118/83, BFH/NV 1988, 122, 124; in BFH/NV 1988, 735; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 28 Rz. 4; Blümich/Hofmeister, a.a.O., § 28 Rz. 11; Birk, a.a.O., § 12 AO 1977 Rz. 16; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 12 AO 1977 Tz. 5; Buciek, a.a.O., § 12 AO 1977 Rz. 12) und diese für eine gewisse Dauer, also nicht nur einmalig, kurzfristig oder vorübergehend, aber nicht notwendig ununterbrochen zu Unternehmenszwecken nutzt (Glanegger/Güroff, a.a.O., § 28 Rz. 4; Blümich/ Hofmeister, a.a.O., § 28 Rz. 12; Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 AO 1977 Tz. 8; Buciek, a.a.O., § 12 AO 1977 Rz. 10).

c) Dabei kommt es nicht auf die mit der öffentlich-rechtlichen Zuweisung eines Kehrbezirks verbundenen Befugnisse, sondern auf die tatsächliche Verfügungsmacht an. Demgemäß können die vom Beigeladenen zu 1 in seinem hoheitlichen Kehrbezirk gereinigten und überwachten Kamine, Heizungen und sonstigen Einrichtungen weder für sich noch in ihrer Gesamtheit als --gewerbesteuerrechtliche-- Betriebsstätte angesehen werden. Denn ihm ist insoweit weder eine dauerhafte Verfügungsmacht zu eigenen Unternehmenszwecken eingeräumt noch dienen die Anlagen seinen Unternehmenszwecken.

aa) Die gewerbliche Tätigkeit als Bezirkskaminkehrermeister (dazu BFH-Urteil vom 13. November 1996 XI R 53/95, BFHE 181, 508, BStBl II 1997, 295) umfasst nicht die erforderliche Verfügungsmacht über die zu reinigenden, zu wartenden und zu prüfenden Anlagen (vgl. Urteil in BFHE 136, 120, BStBl II 1982, 624). Daran fehlt es im Streitfall, weil der Bezirkskaminkehrermeister lediglich ein --gesetzlich eingeräumtes und vom jeweiligen Eigentümer oder Nutzungsberechtigten zu duldendes-- Zutrittsrecht zu Grundstücken und Räumen zum Zwecke des Kehrens und der Überprüfung der kehr- und überprüfungspflichtigen Anlagen hat (vgl. § 1 des Gesetzes über das Schornsteinfegerwesen --SchfG--, BGBl I 1969, 1634, zuletzt geändert am 20. Juli 1994, BGBl I 1994, 1624). Abgesehen von feuerpolizeilich gebotenen Maßnahmen kann er weder während noch nach Durchführung der entsprechenden Arbeiten den Eigentümern und Nutzungsberechtigten der betreffenden Gebäude und Räume in seinem Kehrbezirk den Zutritt verwehren oder deren Nutzungsrechte in anderer Form einschränken (so schon Preußisches Oberverwaltungsgericht --OVG--, Urteile vom 1. Oktober 1907 --J.N.II. 1701-- Rep. II. C. 65/07, OVGE 51, 133, und vom 20. September 1911 --J.N. VI.G.271-- Rep. VI.G.197/11, OVGE Staatssteuersachen XV, 467).

Auf das Fehlen einer --wenn auch zeitlich begrenzten-- Verfügungsmacht hat die BFH-Rechtsprechung auch in anderen Fällen abgestellt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 136, 120, BStBl II 1982, 624; in BFH/NV 1988, 735, m.w.N). Im Hinblick darauf wurde auch für die Gesamtheit der Arbeitsplätze im Einzugsbereich eines Unternehmens das Vorliegen einer (Gesamt-)Betriebsstätte verneint (vgl. Beschluss des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 15. April 1942 VI B 4/42, RStBl 1942, 469, betr. umherfahrende Milchverteiler; BFH-Urteile vom 18. Oktober 1962 IV 319/60 U, BFHE 76, 102, BStBl III 1963, 38, betr. Taxifahrer ohne ständigen Standplatz; in BFH/NV 1988, 735, betr. Müllentsorgungsunternehmen). Ebenso wenig bildet der Bezirk eines Versicherungsvertreters mit eigenem Büro dessen Betriebsstätte (BFH-Beschluss vom 9. März 1962 I B 156/58 S, BFHE 74, 614, BStBl III 1962, 227).

Anders ist die Rechtslage etwa bei Händlern auf Märkten. Ihnen vermittelt die Zuweisung eines Marktstandes --für die jeweilige Dauer des Marktes-- eine (örtlich fixierte) Besitzposition, die regelmäßig ohne Vorliegen besonderer ordnungsbehördlich relevanter Umstände nicht entzogen werden kann, so dass die Voraussetzungen einer örtlich abgegrenzten und hinreichend dauerhaften Betriebsstätte erfüllt sind (BFH-Urteile in BFHE 136, 120, BStBl II 1982, 624; vom 28. August 1986 V R 20/79, BFHE 148, 194, BStB1 II 1987, 162; vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStB1 II 1994, 148).

bb) Die Kamin- und Heizungsanlagen dienen im Übrigen auch nicht Unternehmenszwecken eines Bezirksschornsteinfegers, sondern sind lediglich Gegenstand der ihm übertragenen feuerpolizeilichen Befugnisse, insbesondere der Überwachungsaufgabe. Sie werden keinesfalls i.S. des § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG "zur Ausübung des Gewerbes" des zuständigen Bezirkskaminkehrermeisters "unterhalten".

d) Auch die Annahme einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte nach § 30 GewStG scheidet aus; denn nur wenn deren Teile in einer Gemeinde für sich die Merkmale einer Betriebsstätte erfüllen, kommt eine mehrgemeindliche Betriebsstätte in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 12. Oktober 1977 I R 226/75, BFHE 123, 500, BStBl II 1978, 111; vom 28. Oktober 1987 I R 275/83, BFHE 152, 138, BStBl II 1988, 292; in BFH/NV 1988, 735).

e) Aus demselben Grund entfällt eine Zerlegung gemäß § 33 GewStG. Auch insoweit ist Voraussetzung, dass in der die Zerlegung beanspruchenden Gemeinde eine Betriebsstätte vorhanden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 17. August 1954 I B 58/53, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Gewerbesteuergesetz, § 30, Rechtsspruch 7; Urteile vom 26. August 1987 I R 376/83, BFHE 151, 452, BStBl II 1988, 201; in BFH/NV 1988, 735; Blümich/ Boyens/Steinbring/Klein/Hübl, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., § 33 Anm. 3; Müthling/Fock, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 33 Anm. 1).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen gilt die weiter gehende Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG durch die ständige BFH-Rechtsprechung (Urteile vom 13. Juli 1989 IV R 55/88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23; vom 19. September 1990 X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; in BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208, und vom 18. September 1991 XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90) nicht im Anwendungsbereich der §§ 28, 30 GewStG.

Soweit der erkennende Senat im Rahmen des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG den Kehrbezirk eines selbständigen Schornsteinfegermeisters als Betriebsstätte beurteilt hat (BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208), ist dort die Abweichung vom Begriff der Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO 1977 ausdrücklich hervorgehoben.

Grundsätzlich soll zwar die Definition der Betriebsstätte in § 12 Satz 1 AO 1977 für alle Steuerarten gelten (BTDrucks VI/1982, 103). Nach der soeben zitierten Rechtsprechung kann aber hiervon auch ohne ausdrückliche Regelung in einem Einzelsteuergesetz abgewichen werden, wenn sich aus dem gesetzlichen Zusammenhang ergibt, dass der in einer Vorschrift verwendete Begriff der Betriebsstätte einen anderen Inhalt hat. Dies hat der BFH zur gesetzlichen Regelung des Betriebsausgabenabzugs für Fahrten des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG wegen des Zusammenhangs der Vorschrift mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und der gebotenen Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Selbständigen bejaht und daher diesen Begriff weiter als in § 12 Satz 1 AO 1977 im Sinne einer Beschäftigungsstätte ausgelegt (Senatsurteile in BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; in BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208).

Eine derartige, der besonderen Zweckbestimmung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 und des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG entsprechende Notwendigkeit für die Annahme eines von § 12 Satz 1 AO 1977 abweichenden Betriebsstättenbegriffs in den §§ 28, 30 GewStG ist nicht ersichtlich.