Leitsatz

Die sog. Belieferungsrechte gegenüber geworbenen Mitgliedern von Leseringen können bei dem Vertriebsunternehmen nicht als immaterielle Wirtschaftsgüter erfaßt werden, wenn es die Rechte und Pflichten aus den Verträgen einer Gemeinschaft überläßt, die dafür an das Vertriebsunternehmen ein laufendes Entgelt in Höhe des anteiligen Ertrags aus den Geschäften mit den von ihm geworbenen Mitgliedern zahlt.

Leitsatz

BewG 1965/1974 § 95.

Vorinstanz

FG Hamburg (EFG 1982, 503)

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) stellte den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin zu den Feststellungszeitpunkten 1. Januar 1973, 1974, 1976 und 1977 in der Weise fest, daß er Belieferungsrechte der Klägerin gegenüber Mitgliedern von Lese- und Schallplattenringen mit Teilwerten von 99.000 DM bis 136.935 DM erfaßte.

Mit diesen Belieferungsrechten hat es folgende Bewandtnis:

Die Klägerin hat Mitglieder für Lese- und Schallplattenringe geworben und diese zunächst selbst beliefert. Die Mitglieder der Ringe waren zu einer Mindestabnahme an Büchern oder Schallplatten verpflichtet. Sie gaben ihre Bestellungen der Klägerin auf; die Klägerin belieferte die Clubmitglieder.

Ab 1962 ging die Klägerin dazu über, die von ihr geworbenen Clubmitglieder von der Gemeinschaft (G) betreuen zu lassen. Aufgrund des Vertrages mit der G gingen die Rechte und Pflichten der Klägerin aus den von ihren Kunden geschlossenen Verträgen "auf die Gemeinschaft zur Nutzung" über. Nutzungsgegenstand waren "die im Eigentum der Vertragsfirma ( - Klägerin -) verbleibenden Belieferungsrechte aus den Lieferverträgen mit den Mitgliedern und Abonnenten". Die Nutzungsübertragung setzte mindestens hundert Belieferungsrechte voraus. Der Nutzungsvertrag konnte von beiden Seiten unter Einhaltung einer Kündigungsfrist zum Ende eines Kalenderjahres gekündigt werden. Während der Dauer des Nutzungsvertrags wurden die von der Klägerin geworbenen Mitglieder von der G betreut.

Als Entgelt für die Nutzungsüberlassung wurde "das liquidationsmäßig realisierte Betriebsergebnis je Ring" an die Betriebsfirmen ausgezahlt. Der Anteil der einzelnen Vertriebsfirma berechnete sich "nach dem Anteil des Geldeingangs ihres Mitgliederbestandes am Gesamtgeldeingang je Ring".

Die Klägerin überließ innerhalb der Zeitspanne der streitigen Feststellungszeitpunkte zwischen rd. 2500 bis 3000 Mitglieder an die G. Einen geringen Teil ihrer Mitglieder betreute sie weiterhin selbst.

Das FA bewertete im Anschluß an die 1979 durchgeführte Außenprüfung die an die G zur Nutzung überlassenen Belieferungsrechte bis zum Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1976 mit 40 DM je Belieferungsrecht und danach mit 45 DM je Belieferungsrecht. Dabei schätzte es den Wert je übertragenen Belieferungsrechts in Höhe der Kosten für eine Freundschaftswerbung und für die Wiedergewinnung ehemaliger Mitglieder. Der Einspruch gegen die Wertfeststellungen hatte keinen Erfolg; das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Es hat die Fortschreibungsbescheide zum 1. Januar 1973 und zum 1. Januar 1976 sowie den Änderungsbescheid über die Hauptfeststellung zum 1. Januar 1974 aufgehoben, weil die Voraussetzungen für ihren Erlaß nicht vorgelegen hätten (§ 22 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes - BewG - und § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung - AO -). Den Einheitswert zum 1. Januar 1977 hat das FG auf 24.000 DM festgestellt.

Das FG hat sein in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 503 veröffentlichtes Urteil im wesentlichen damit begründet, das Nutzungsrecht an den Belieferungsverträgen sei die Gewinnchance der Klägerin aus diesen Verträgen mit ihren Kunden und damit Ausdruck des Geschäftswerts. Dieser Geschäftswert sei weder erworben noch durch Aufwendungen konkretisiert worden; er könne deshalb nicht als immaterielles Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens erfaßt werden.

Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Gründe

Die Revision ist nur für den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1976 zum Teil, im übrigen nicht begründet.

Nach § 95 BewG gehören zu einem gewerblichen Betrieb alle Wirtschaftsgüter des Betriebsinhabers, die dem Betrieb als Hauptzweck dienen. Wirtschaftsgüter in diesem Sinne sind neben den körperlichen Gegenständen (§ 90 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) und den im BewG besonders genannten unkörperlichen Gegenständen (§§ 100, 101 Nr. 2 BewG) alle immateriellen Werte, die selbständig bewertungsfähig sind. Nach der bisherigen Rechtsprechung sind immaterielle Werte selbständig bewertungsfähig und werden damit zu immateriellen Wirtschaftsgütern, wenn

a) die selbständige Bewertungsfähigkeit durch die Verkehrsanschauung anerkannt wird oder

b) der immaterielle Wert entgeltlich erworben wurde oder

c) die selbständige Bewertungsfähigkeit durch Aufwendungen anerkannt wird, die auf das Wirtschaftsgut gemacht worden sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. November 1983 III R 25/77, BFHE 140, 289, 293, BStBl II 1984, 187, m.w.N.).

Für den Geschäftswert gilt die Einschränkung, daß er aufgrund einer Verkehrsanschauung, bei einem bestimmten Unternehmen sei ein Geschäftswert vorhanden, nicht erfaßt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1975 III R 69/73, BFHE 114, 543, 545, BStBl II 1975, 324).

Die sog. Belieferungsrechte der Klägerin bestehen in der obligatorischen Rechtsstellung aus gegenseitigen Verträgen mit ihren Kunden. Diese Verträge begründen ein Dauerschuldverhältnis, das die Kunden zur Abnahme von Waren im Rahmen der Lese- und Schallplattenringe in bestimmtem Umfang verpflichtet. Diese schwebenden Geschäfte sind betriebliche Vorteile und damit immaterielle Werte. Als immaterielle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können sie nur erfaßt werden, wenn die von der Rechtsprechung im Anschluß an die nicht erschöpfende gesetzliche Regelung entwickelten Voraussetzungen erfüllt sind.

1. Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens der Ausdruck für die Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert, sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im ganzen gewährleistet sind (Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, 182, BStBl II 1979, 369). Der Geschäftswert ist der Inbegriff einer Anzahl von im einzelnen nicht meßbaren Faktoren, wie Kundenkreis, Ruf des Unternehmens, Absatzorganisation usw. (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, 78, BStBl II 1971, 175). Er wird entscheidend durch den Kundenkreis und die Geschäftsbeziehungen zu den Kunden beeinflußt (BFH-Urteil vom 6. März 1970 III R 20/66, BFHE 99, 50, 55, BStBl II 1970, 489). Die sog. Belieferungsrechte der Klägerin sind ein geschäftswertbildender Faktor ihres gewerblichen Betriebs; sie können ebenso wie der originär gebildete Geschäftswert nicht aufgrund der Verkehrsanschauung als Wirtschaftsgut erfaßt werden. Dies schließt nicht aus, daß im Falle der "Veräußerung des Kundenkreises" z.B. zur Bereinigung von Liefergebieten oder bei Änderung des Warenangebots der erworbene Kundenkreis beim Erwerber als immaterieller Wert selbständig bewertungsfähig werden kann (vgl. BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). In diesem Fall wird ein bisher unselbständiger Faktor des originären Geschäftswerts durch entgeltliche Übertragung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert.

a) Die Klägerin hat ihren Kundenkreis nicht veräußert, sondern ihn an die G zur intensiveren Betreuung für ihre - der Klägerin - Rechnung überlassen. Dadurch ist der immaterielle Wert "Kundenkreis" im Verhältnis zum Geschäftswert nicht verselbständigt worden.

b) Das FA trägt vor, immaterielle Werte aufgrund von gegenseitigen Verträgen könnten nicht typisierend dem Geschäftswert zugeordnet werden, ohne zu untersuchen, ob sie im Einzelfall tatsächlich Bestandteil des Geschäftswerts seien. Die Verselbständigung der Belieferungsrechte gegenüber dem Geschäftswert habe im Streitfall dadurch stattgefunden, daß solche Belieferungsrechte gehandelt werden. Das FA habe im finanzgerichtlichen Verfahren eine Vielzahl von Verkäufen nachgewiesen. Das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, weil es aufgrund dieses Vortrags keine Feststellungen dazu getroffen habe, ob die Verkehrsanschauung, das sei im Streitfall die Auffassung der beteiligten Wirtschaftskreise, die selbständige Bewertungsfähigkeit dieser Lieferungsrechte anerkenne.

Im Gegensatz zu dieser Auffassung des FA hat der III. Senat des BFH mit Entscheidung BFHE 99, 50, 55, BStBl II 1970, 489 Belieferungsrechte aufgrund schwebender Geschäfte, die der Unternehmer nicht erworben, sondern selbst abgeschlossen hat, vor allem deshalb nicht als immaterielle Wirtschaftsgüter angesehen, weil diese schwebenden Geschäfte Ausdruck des Geschäftswerts sind. An dieser Auffassung hält der erkennende Senat fest.

Seit der Entscheidung BFHE 99, 50, BStBl II 1970, 489 hat die Fortbildung des bürgerlichen Rechts durch Wissenschaft und Rechtsprechung allerdings die Möglichkeit eröffnet, ein ganzes Schuldverhältnis durch einheitliches Rechtsgeschäft in der Weise zu übertragen, daß eine neue Vertragspartei an die Stelle der bisherigen eintritt, ohne daß eine Vielzahl von Forderungsabtretungen und Schuldübernahmen nötig ist (vgl. Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts, Allgemeiner Teil, 14. Aufl., § 35 III). Damit können auch schwebende Geschäfte, anders als in der Entscheidung BFHE 99, 50, 54 noch angenommen, zum Gegenstand des Handelsverkehrs gemacht werden. Dies ändert aber nichts daran, daß ein schwebendes Geschäft grundsätzlich dem Geschäftswert als dessen Komponente zuzuordnen ist. Das FA stützt seine Auffassung auf die Rechtsprechung zur Erfassung von Verlagsrechten (Urteil in BFHE 140, 289, BStBl II 1984, 187), von Tonträgern (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1983 III R 6/76, BFHE 140, 299, BStBl II 1984, 190) und von Brennrechten (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1983 III R 40/79, BFHE 140, 306, BStBl II 1984, 193) als immaterielle Wirtschaftsgüter. Diese Rechtsprechung kann aber auf schwebende Geschäfte der vorliegenden Art nicht übertragen werden. Der Unterschied zwischen dem Streitfall und den dieser Rechtsprechung zugrunde liegenden Fällen besteht darin, daß im Streitfall vor Abschluß des Vertrags über die Mitgliedschaft bei dem Lese- oder Schallplattenring ein gegenüber dem Geschäftswert verselbständigter immaterieller Wert, der sich zum immateriellen Wirtschaftsgut verdichten könnte, nicht vorhanden ist. In den von dem FA zitierten entschiedenen Fällen der Annahme eines immateriellen Wirtschaftsguts aufgrund Anerkennung durch die Verkehrsanschauung sind dagegen tatsächliche (Tonträger) oder rechtliche (Verlagsrecht, Brennrecht) Verhältnisse gegeben, die gegenüber dem Geschäftswert ungeachtet des Abschlusses eines gegenseitigen Vertrages eine "greifbare Einzelheit" darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1975 I R 24/73, BFHE 116, 474, 478, BStBl II 1975, 809). Daß es allein hierauf ankommt, ergibt sich mittelbar auch aus dem BFH-Urteil vom 27. Februar 1976 III R 64/74 (BFHE 119, 77, BStBl II 1976, 529). Nach dieser Entscheidung wird das Verlagsrecht nicht (erst) durch einen Lizenzvertrag, der den Lizenznehmer zur Veranstaltung einer Lizenzbuchausgabe berechtigt, zu einem immateriellen Wirtschaftsgut; das Wirtschaftsgut beruht vielmehr, wie mit Urteil in BFHE 140, 289, BStBl II 1984, 187 entschieden, darauf, daß das Verlagsrecht gegenüber dem Geschäftswert verselbständigt ist und die Verkehrsanschauung die selbständige Bewertungsfähigkeit anerkennt. Voraussetzung für die Annahme eines immateriellen Wirtschaftsguts ist somit, daß ein immaterieller Wert als "Einzelheit" gegenüber dem Geschäftswert in Erscheinung tritt (vgl. BFHE 116, 474, 478, BStBl II 1975, 809) und daß die Verkehrsanschauung die Bewertungsfähigkeit dieses als Einzelheit in Erscheinung tretenden immateriellen Wertes anerkennt. Schwebende Verträge sind jedenfalls dann keine "Einzelheit" in diesem Sinn, wenn es sich um die für das zu bewertende Unternehmen typischen Vertragsgestaltungen des täglichen Geschäftsverkehrs handelt. Die Tatsache, daß die Übertragung der Rechtsstellung aus einem solchen Geschäft (wohl nur bei Übertragung einer Vielzahl von Verträgen) Gegenstand des Handelsverkehrs ist, beruht auf den in diesem Geschäft liegenden Gewinnchancen. Diese sind aber Ausdruck des Geschäftswerts des Betriebs. Das FG mußte im Hinblick darauf keine weiteren Feststellungen dazu treffen, ob die beteiligten Wirtschaftskreise die selbständige Bewertungsfähigkeit der sog. Belieferungsrechte anerkennen. Denn nicht jeder immaterielle Wert eines Betriebs, für den im Veräußerungsfall etwas gezahlt wird, ist deshalb schon vor Veräußerung ein (selbständig bewertungsfähiges) immaterielles Wirtschaftsgut.

2. Die Belieferungsrechte der Klägerin können auch nicht aufgrund der Zahlung der VG an die Klägerin für die "Nutzungsüberlassung" als immaterielles Wirtschaftsgut angesehen werden.

Die Bezeichnung "Nutzungsüberlassung" könnte zwar dafür sprechen, daß der in den übertragenen schwebenden Geschäften liegende immaterielle Wert, ähnlich wie der Geschäftswert im Fall einer Verpachtung des Unternehmens (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1977 III R 83/72, BFHE 122, 148, BStBl II 1977, 501) durch die Nutzungsüberlassung zum immateriellen Wirtschaftsgut geworden ist. Das FG hat jedoch unangefochten festgestellt und ohne Rechtsfehler entschieden, daß die Zahlungen der VG an die Klägerin nicht Aufwendungen zur Erlangung einer Rechtsposition sind, sondern daß es sich bei dem Nutzungsentgelt um die Erträge der Klägerin aus den Geschäftsverbindungen zu ihrem Kundenkreis handelt. Dabei ist unschädlich, daß das Nutzungsentgelt nur das "liquidationsmäßig" erwirtschaftete Betriebsergebnis berücksichtigt und damit Forderungen vor Zahlungseingang außer Betracht läßt und daß weiter gewisse Kostenarten, die die G für die Betriebsfirmen aufwendet, der einzelnen Betriebsfirma pauschaliert zugerechnet werden (z.B. Kosten für Freundschaftswerbung, Wiedergewinnungsaktionen, Haltebemühungen). Denn dies schließt nicht aus, daß das von der G zu zahlende Nutzungsentgelt sachlich der Vertriebsleistung der Klägerin entspricht, weil die Tätigkeit der G insoweit Geschäftsbesorgung für die Klägerin ist. Die G hat damit keine Aufwendungen für die Anerkennung der Belieferungsrechte der Klägerin als (selbständig bewertungsfähige) immaterielle Wirtschaftsgüter im Sinne der Entscheidung in BFHE 99, 50, 56, BStBl II 1970, 489 erbracht. Auch die Kosten der Klägerin für die Werbung der Clubmitglieder sind entsprechend der zutreffenden Entscheidung des FG keine Aufwendungen, die zur Anerkennung eines immateriellen Wirtschaftsguts "Kundenkreis" führen könnten.

3. Die Revision des FA hat jedoch insoweit Erfolg, als sie rügt, das FG habe § 22 BewG dadurch verletzt, daß es den zum 1. Januar 1976 festgestellten Einheitswert ersatzlos aufgehoben habe.

In dem Feststellungsbescheid wird auf den Prüfungsbericht hingewiesen, so daß insoweit dessen Feststellungen als Begründung des Bescheids angesehen werden können. Berücksichtigt man, daß die Erfassung der sog. Belieferungsrechte nicht der Rechtslage entspricht und daß damit die vom Prüfer vorgeschlagene Rückstellung für Gewerbesteuernachzahlungen entfällt, so ergibt sich zum 1. Januar 1976 ein Einheitswert des Betriebsvermögens von 24.000 DM. Der nach Aufhebung des Änderungsbescheids der Hauptfeststellung 1974 wieder wirksam werdende Einheitswert beträgt 17.000 DM. Damit sind zum 1. Januar 1976 die Voraussetzungen des § 22 Abs. 1 Nr. 2 BewG für eine Wertfortschreibung erfüllt. Dies hat das FG nicht beachtet. Seine Entscheidung war deshalb insoweit aufzuheben; der Senat konnte in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).