Leitsatz

Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung können in der Steuerbilanz nicht gebildet werden (Anschluß an BFH-Urteil vom 19. März 1975 I R 182/73, BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535, entgegen Abschn. 31 a Abs. 5 EStR 1969).

Leitsatz

KStG 1969 § 6 Abs. 1; EStG 1969 § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3; AktG 1965 § 152 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Nürnberg

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, unterhält einen Zweigbetrieb zur Herstellung von ...steinen. In den Streitjahren 1969 bis 1971 bildete sie in den Bilanzen Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung ..., und zwar im einzelnen für Aufwendungen für Ersatzteile, Reparaturarbeiten an Gebäuden, Betriebsvorrichtungen und Maschinen sowie für Lohnzahlungen an Arbeitnehmer des Zweigbetriebs, jeweils für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. März nach den Bilanzstichtagen der Streitjahre. Die Klägerin sah diese Ausgaben als Instandsetzungsaufwendungen an, weil sie jeweils während der Stillegungszeiten zu Beginn der Geschäftsjahre vorgenommen wurden. Wirtschaftlich sei dieser Aufwand deshalb dem abgelaufenen Jahr zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm die Körperschaftsteuerveranlagungen für die Streitjahre zunächst (vorläufig) erklärungsgemäß vor. Nach einer Betriebsprüfung erkannte das FA die Rückstellung steuerrechtlich nicht mehr an, da es sich begrifflich nicht um unterlassene Instandhaltung, sondern um laufenden Erhaltungsaufwand handele, für welchen eine Rückstellung nicht zu gewähren sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage in dem Streitpunkt als unbegründet an. Es führte aus, daß eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung steuerrechtlich nicht zulässig sei.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, daß entgegen der Ansicht des FA unterlassene Instandhaltung vorliege. Dies ergebe sich aus den betriebstechnischen Besonderheiten des Unternehmens. Der Beschluß des Großen Senats vom 3. Februar 1969 GrS 2/68 (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) treffe hier nicht zu. Die Anerkennung von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung sei nach der ständigen Rechtsprechung und Verwaltungsübung (Hinweis auf Abschn. 31 a Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1969) Gewohnheitsrecht geworden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide dahin abzuändern, daß die beantragten Rückstellungen anerkannt werden, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen, um tatsächliche Feststellungen darüber zu treffen, daß es sich bei den streitigen Aufwendungen begrifflich um unterlassene Instandhaltung handele.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er hält die Rückstellungen für zulässig. Sie entsprächen einer jahrzehntelangen Praxis. Der Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz; BT-Drucks. 9/1878) sehe in § 250 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Bildung einer Rückstellung für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, zwingend vor.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Der Senat kann offenlassen, ob es sich bei den von der Klägerin geltend gemachten Rückstellungen zumindest teilweise um solche für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung (vgl. § 152 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 des Aktiengesetzes 1965 - AktG -; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Februar 1955 I 54/54 U, BFHE 60, 448, BStBl III 1955, 172; Abschn. 31 a Abs. 5 EStR 1969 f.) handelt. Selbst wenn die Rückstellungen für solche Aufwendungen gebildet wären, könnte die Revision keinen Erfolg haben.

II. Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 19. März 1975 I R 182/73 (BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535) ausgeführt hat, ist das Steuerrecht nicht gebunden an das in § 152 Abs. 7 Nr. 1 AktG normierte handelsrechtliche Wahlrecht, solche Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung zu bilden, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird. In dieser Entscheidung hieß es, die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung könnte allenfalls unter der Voraussetzung gebildet werden, daß die Instandsetzungsarbeiten innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag vollständig ausgeführt würden. In jenem Streitfall brauchte die im vorliegenden Falle zu entscheidende Rechtsfrage nicht weiter vertieft zu werden, weil dort die Instandsetzungsarbeiten erst innerhalb von sieben oder acht Monaten nach dem Bilanzstichtag ausgeführt worden waren. Im Streitfalle wäre indes das in der früheren Rechtsprechung und von der Verwaltungspraxis aufgestellte Erfordernis einer Ausführung der Arbeiten innerhalb von drei Monaten erfüllt. Gleichwohl muß der Revision ein Erfolg aus den Gründen versagt bleiben, die bereits in der Entscheidung in BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535 im einzelnen dargelegt sind und auf die zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird. Bedenken gegen ein entsprechendes steuerrechtliches Bilanzierungswahlrecht hatte der erkennende Senat bereits in dem Urteil vom 16. Mai 1973 I R 186/71 (BFHE 110, 325, BStBl II 1974, 25) geäußert.

III. Die Gründe des Urteils in BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535 sind dahin zu ergänzen, daß die Grundsätze der früheren Rechtsprechung auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer gewohnheitsrechtlichen Weitergeltung angewendet werden können. Auf das Vorliegen eines Gewohnheitsrechts beruft sich die Klägerin (insbesondere unter Hinweis auf Mathiak, Finanz-Rundschau - FR - 1974, 415). Indes kann ein solches Gewohnheitsrecht hier weder in handelsrechtlicher noch in steuerrechtlicher Hinsicht anerkannt werden.

1. Ein handelsrechtliches Gewohnheitsrecht wäre nur dann für die Entscheidung bedeutsam, wenn die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung auf den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung beruhte (§ 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Das ist nicht der Fall.

a) Es bestand und besteht kein handelsrechtlicher Zwang zur Bildung solcher Rückstellungen. Zwar könnte der sogenannten dynamischen Bilanzlehre (vgl. Schmalenbach/Bauer, Dynamische Bilanz, 13. Aufl., S. 71, 173) die Ansicht entnommen werden, daß die Kaufleute solche Rückstellungen zu bilden hätten (weitere Nachweise bei Mathiak, a. a. O., Fußnote 30). Aber diese betriebswirtschaftlichen Anschauungen haben sich jedenfalls nicht zu einer herrschenden Rechtsansicht verdichtet. Dementsprechend hat auch schon die Rechtsprechung des Obersten Finanzgerichtshofs (OFH) und die ursprüngliche Judikatur des BFH, welche in besonderem Maße der dynamischen Bilanzauffassung zuneigte, die Zulässigkeit dieser Rückstellungen nicht wegen des Bestehens eines Grundsatzes ordnungsmäßiger Buchführung bejaht, sondern nur im Interesse einer "Vereinfachung der Buchführung" (OFH-Urteil vom 28. Februar 1948 I 10/47, Ministerialblatt des Bundesministers der Finanzen 1949/1950 S. 329, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 4; Urteil in BFHE 60, 448, BStBl III 1955, 172). Die Rechtsprechung hat zudem betont, daß die Anerkennung der Rückstellung nicht mit dem Vorliegen einer selbständig bewertungsfähigen Last begründet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1971 I R 121/69, BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391). Sie hat für Fälle unterlassener Instandhaltung das Vorliegen einer selbständig bewertungsfähigen Last sogar ausdrücklich verneint (BFH-Urteile vom 26. Juni 1951 I 54/51 S, BFHE 55, 517, BStBl III 1951, 211, und in BFHE 60, 448, BStBl III 1955, 172).

b) Der Gesetzgeber hat in § 152 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 AktG die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung nur im Hinblick auf diese damals maßgebende steuerrechtliche Rechtsprechung und somit nicht als Ausdruck des Bestehens von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zugelassen. Der in einem Teil des Schrifttums vertretenen Gegenansicht (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, Anm. 61 - unterlassener Erhaltungsaufwand [3] - zu § 5 EStG, S. 485 ff., mit weiteren Nachweisen) folgt der Senat nicht. Die ausdrückliche handelsrechtliche Anerkennung beruht darauf, daß andernfalls der damaligen steuerlichen Rechtsprechung der Boden entzogen worden wäre (vgl. Kropff, Aktiengesetz, S. 237; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., 1981, S. 64). Die Vorschrift stellte eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, daß für sog. innerbetrieblichen Aufwand Rückstellungen nicht gebildet werden dürfen.

c) Die gesetzliche Regelung ihrerseits bewirkte nicht die Entstehung eines Grundsatzes ordnungsmäßiger Buchführung. Zwar beschränkt sich die handelsrechtliche Zulässigkeit der Rückstellung für unterlassene Instandhaltung nicht auf Aktiengesellschaften (vgl. statt aller Knobbe-Keuk, a. a. O., S. 66 f.), wie denn auch nach der vorausgegangenen Rechtsprechung der Steuergerichte die Zulassung dieser Rückstellung nicht rechtsformspezifisch war. Aber die allgemeine Geltung eines solchen handelsrechtlichen Passivierungswahlrechts ist nicht gleichbedeutend mit dem Bestehen eines Grundsatzes ordnungsmäßiger Buchführung. Denn zum Wesen der allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gehört, daß sie auch dann gelten, wenn sie nicht ausdrücklich geregelt sind. Die sog. Aufwandrückstellungen, zu denen die in Rede stehende Rückstellung für unterlassene Instandhaltung gehört, aber sind außerhalb einer besonderen gesetzlichen Regelung schon handelsrechtlich unzulässig, weil ihnen keine Verbindlichkeiten gegenüber Dritten zugrunde liegen (zutreffend Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, Anm. IV 3 b zu § 5, S. 70).

2. Ein steuerrechtliches Gewohnheitsrecht der Bildung von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung kann weder im Hinblick auf eine ständige Rechtsprechung noch auf eine langjährige Verwaltungspraxis anerkannt werden.

a) Geht man davon aus, daß auch im Steuerrecht die Entstehung gewohnheitsrechtlicher Normen möglich ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27. September 1968 VI R 41/66, BFHE 94, 186, BStBl II 1969, 102; vom 24. Mai 1973 IV R 23, 24/68, BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582; vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, 487, BStBl II 1980, 244, mit weiteren Nachweisen), so kommt doch jedenfalls in der hier zu entscheidenden Frage das Vorliegen von Gewohnheitsrecht nicht in Betracht, weil es an einer lang dauernden Übung fehlt, welche auf Rechtsüberzeugung beruhte.

Die Rechtsprechung hatte zunächst die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung überhaupt abgelehnt (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs vom 15. Juni 1923 I A 152/22, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1923, 720; vom 27. Oktober 1926 VI A 89/26, StuW 1927, 9; vom 22. Juli 1932 I A 309/30, RStBl 1932, 832; vom 14. April 1937 VI A 178/37, StuW 1937, 316; schwankend erstmals im Urteil vom 16. Februar 1938 VI 742/37, RFHE 43, 189, RStBl 1938, 770). Noch in dem OFH-Urteil vom 28. Februar 1948 I 10/47 ist ausgeführt, daß sog. innerbetriebliche Verpflichtungen keine Rückstellung wegen unterlassener Instandhaltung rechtfertigen, nur "im Interesse der Vereinfachung der Buchführung" sei eine eng begrenzte Ausnahme "vertretbar". An diese zurückhaltende Beurteilung knüpfte der BFH in dem Urteil in BFHE 60, 448, BStBl III 1955, 172 an, beschränkte aber im Hinblick auf den Ausnahmecharakter die Zulässigkeit der Rückstellung auf den Fall, daß die Instandhaltungsarbeiten innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag durchgeführt worden sind. Damit erweist sich, daß die Zulassung von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung als mit strengen bilanzrechtlichen Grundsätzen unvereinbar angesehen und nur in eng begrenztem Umfange durch einen Vereinfachungszweck gerechtfertigt wurde. Auf dieser Grundlage entwickelte Bilanzierungsgrundsätze beruhen daher nicht auf einer Rechtsüberzeugung, wie sie für die Annahme eines Gewohnheitsrechts gefordert werden muß und wie sie die Rechtsprechung beispielsweise für die Zulässigkeit steuerfreier Rücklagen für Ersatzbeschaffung oder für die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns als gewohnheitsrechtliche Rechtssätze bejaht oder für möglich gehalten hat (Urteile in BFHE 94, 186, BStBl II 1969, 102, und in BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582). Spätestens seit der Entscheidung des Großen Senats (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) war erkennbar, daß die Rechtsprechung zu den Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung mit der gebotenen engen Auslegung des sog. Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 Abs. 1 EStG nicht mehr vereinbar war.

b) Eine Entstehung von Gewohnheitsrecht kann schließlich auch nicht im Hinblick auf die Anerkennung der Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung in der Praxis der Finanzverwaltung bejaht werden. Die einschlägige Regelung in Abschn. 31 a Abs. 5 EStR 1969, einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung gemäß Art. 108 Abs. 7 des Grundgesetzes (GG), bezieht sich auf die angeführte Rechtsprechung des BFH. Der Umstand allein, daß eine Verwaltungsvorschrift längere Zeit besteht und allgemein angewendet wird, kann die Entstehung eines Gewohnheitsrechts nicht begründen (vgl. § 176 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Ein solches Gewohnheitsrecht könnte nur dann bejaht werden, wenn Rechtsprechung und Verwaltungspraxis lange Zeit nicht nur in der tatsächlichen Übung, sondern auch in der Rechtsüberzeugung übereingestimmt hätten (vgl. Urteil in BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). An solchem Rechtsbewußtsein fehlte es jedoch, wie dargelegt, jedenfalls in der Rechtsprechung von Anfang an.

c) § 176 Abs. 2 AO 1977 greift im Streitfall deshalb nicht ein, weil die einschlägige Rechtsprechung bisher noch nicht geändert worden ist, sondern erst durch diese Entscheidung des Senats geändert wird.

IV. Die Revision ist schließlich auch nicht unter dem Gesichtspunkt begründet, daß die Klägerin zu Teilwertabschreibungen auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder zu außerordentlichen Absetzungen für Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG) berechtigt gewesen wäre. Dafür, daß die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung vorgelegen hätten, ist nichts vorgetragen und aus den Feststellungen des FG nichts erkennbar. Eine Berechtigung zu Teilwertabschreibungen, welche der Senat von Amts wegen zu berücksichtigen hätte, bestand offensichtlich nicht, da die Klägerin die Anlagen turnusmäßig in der Zeit bis zur Aufstellung der Bilanz reparieren ließ und es sich somit stets nur um vorübergehende, behebbare Wertminderungen gehandelt haben kann.

V. An dieser Rechtsauffassung des Senats vermag der Hinweis des Vertreters des BMF in der mündlichen Verhandlung auf Art. 1 Nr. 12 des Entwurfs des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, insbesondere auf den vorgesehenen § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB, nichts zu ändern. Der Senat hält es nicht für möglich, im Hinblick auf die vorgesehene gesetzliche Regelung anders zu entscheiden, als es die Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung gebietet.