Leitsatz

Wird ein zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörendes Grundstück mit einem Gebäude bebaut, das eigenen Wohnzwecken eines, mehrerer oder aller Gesellschafter dienen soll, so verliert das Grundstück dadurch in der Regel seine Eigenschaft als Betriebsvermögen. Es wird zum Privatvermögen der Personengesellschaft, wenn alle Gesellschafter ausdrücklich oder durch schlüssiges Handeln (Einverständnis mit der Bebauung) der Entnahme zustimmen, es sei denn, im Gesellschaftsvertrag ist für die Entnahme eine andere Stimmenmehrheit vorgesehen.

Leitsatz

EStG §§ 4 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 4

Vorinstanz

FG Schleswig-Holstein

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren Gesellschafter einer OHG. Diese wurde zum 1. Januar 1979 in eine GmbH umgewandelt.

Die OHG war Eigentümerin eines 5.095 qm großen Grundstücks. Dieses wurde von der OHG für betriebliche Zwecke genutzt und in vollem Umfang bilanziert.

Auf einer Teilfläche dieses Grundstücks errichteten die Kläger zu 2. und 3. in den Jahren 1969 und 1970 mit privaten Mitteln ein Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke. Das Einfamilienhaus hat eine Wohnfläche von 146 qm und enthält zusätzliche Büro- und Nebenräume von 26 qm für den Betrieb der OHG. Die OHG führte das gesamte Grundstück auch nach der Bebauung in ihrer Bilanz fort. Das errichtete Gebäude wurde nicht bilanziert, weil es als Privatvermögen der Kläger zu 2. und 3. angesehen wurde. 1976 veräußerte die OHG von dem Grundstück eine 854 qm große Teilfläche, auf der das Einfamilienhaus errichtet worden war, an die Kläger zu 2. und 3.

Als Kaufpreis wurden 42.700 DM (50 DM pro qm) vereinbart. Auf dieser Grundlage errechnete die OHG einen Veräußerungsgewinn von 24.990 DM.

Im Jahr 1979 fand bei der OHG für die Jahre 1974 bis 1977 eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer sah den vereinbarten Kaufpreis von 50 DM pro qm als zu niedrig an und schätzte in Anlehnung an vergleichbare Grundstücksverkäufe einen Betrag von 80 DM pro qm. Danach ergab sich ein Veräußerungsgewinn von 50.610 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ daraufhin einen gemäß § 164 Abs. 2 und 3 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1976. Das FA erfaßte darin den Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 50.610 DM und stellte den Gewinn aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung von 6.291 DM auf 452.827 DM fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger unrichtige Anwendung des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Er hat im wesentlichen wie folgt Stellung genommen.

Die 1976 an die Kläger zu 2. und 3. veräußerte Teilfläche sei bereits im Zeitpunkt der Bebauung mit dem Einfamilienhaus aus dem Betriebsvermögen der OHG insoweit entnommen worden, wie das Einfamilienhaus privat genutzt worden sei.

1. Entsprechend der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 29. November 1960 I 117/60 S, BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183) sei in Abschn. 14 Abs. 9 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1972 bestimmt worden, daß zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörende Grundstücke oder Grundstücksteile auch dann zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehörten, wenn sie einem Gesellschafter zum privaten Gebrauch überlassen werden, so daß nur die laufenden Nutzungen durch den nutzenden Gesellschafter entnommen würden.

Im Anschluß an die Änderung dieser Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 6. Juni 1973 I R 194/71, BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705, und vom 22. Mai 1975 IV R 193/71, BFHE 116, 328, BStBl II 1975, 804) sei in Abschn. 14 Abs. 8 Satz 3 EStR 1978 angeordnet worden, daß ein zum Gesellschaftsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft sein könne, wenn es ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung eines, mehrerer oder aller Mitunternehmer der Gesellschaft diene. In Abschn. 14 Abs. 11 Satz 3 EStR 1978 sei unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. Januar 1977 I R 48/75 (BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388) deutlich gemacht worden, daß ein bisher unbebautes Betriebsgrundstück durch eine Bebauung zu privaten Wohnzwecken entnommen werde. Im Hinblick auf die bisher abweichende Verwaltungsmeinung habe Abschn. 14 Abs. 11 Satz 7 EStR 1978 eine Übergangsregelung enthalten, wonach WG, insbesondere Einfamilienhäuser, die nach der früheren Auffassung als Betriebsvermögen behandelt worden seien, im Wege der Bilanzberichtigung zum Buchwert auszubuchen waren.

2. Ein zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörendes Wirtschaftsgut könne nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft sein, wenn es ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung eines, mehrerer oder aller Mitunternehmer der Gesellschaft diene. Damit werde für Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens von der gleichen Rechtslage ausgegangen, wie für Wirtschaftsgüter einer natürlichen Person als Einzelunternehmer.

3. Die Tatsache, daß das Grundstück (einschließlich des Einfamilienhauses) zivilrechtlich zum Gesellschaftsvermögen gehört habe, rechtfertige keine von den allgemeinen Grundsätzen abweichende Beurteilung.

a) Die zivilrechtliche Zuordnung zum Gesellschaftsvermögen und die steuerrechtliche Zuordnung zum Betriebsvermögen seien nicht deckungsgleich, wie sich allein schon aus der Existenz von Sonderbetriebsvermögen ergebe. In den Fällen von Sonderbetriebsvermögen lege der Gesellschafter nicht nur die laufenden Nutzungen des überlassenen Wirtschaftsguts ein, sondern die Substanz, nämlich das Wirtschaftsgut selbst, gehöre zum Betriebsvermögen. Andererseits gehörten Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens nicht zum Betriebsvermögen, weil beim Anlagevermögen nur solche Wirtschaftsgüter auszuweisen seien, die bestimmt seien, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.

b) Eine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen könne grundsätzlich nur durch alle Gesellschafter gemeinsam erfolgen. Das gelte sowohl für die Entnahme laufender Nutzungen als auch für die Entnahme der Substanz des Gesellschaftsvermögens. Mit der Duldung der Bebauung habe sich der nicht bauende Gesellschafter an der Entnahme der übrigen Gesellschafter beteiligt.

Ein Grundstück verliere in der Regel seine Eignung, einem Gewerbebetrieb zu dienen - und scheide damit aus dem Betriebsvermögen aus -, wenn auf ihm ein Gebäude errichtet werde, das zur privaten Nutzung bestimmt sei. In der Nutzungsänderung sei eine Entnahme des Grundstücks zu sehen und zwar unabhängig davon, ob es sich um ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft handele.

4. Anders als in dem hier zu entscheidenden Fall, in dem die bebaute Teilfläche zunächst zum Betriebsvermögen gehört habe, sei in dem dem Urteil in BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705 zugrunde liegenden Sachverhalt der fragliche Grundstücksteil von vornherein privat genutzt worden und daher niemals Betriebsvermögen gewesen. Auf diesen Unterschied komme es aber nicht an, weil im Streitfall das Einfamilienhaus von Anfang an privat genutzt worden sei. Der Grund und Boden müsse demselben Vermögensbereich zugerechnet werden, wie das aufstehende Gebäude.

Wenn ein Grundstück beim Erwerb durch eine Personengesellschaft von Anfang an nicht zu deren Betriebsvermögen gehöre, weil es nicht dem Betrieb, sondern der privaten Lebensführung eines Gesellschafters diene, so müsse es auch aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, wenn es später durch die Handlung eines Gesellschafters zu dessen notwendigem Privatvermögen werde. Für die Beurteilung der Nutzungsänderung als Entnahme der Substanz oder nur der laufenden Nutzungen könne es nicht darauf ankommen, ob die Gesellschaft das Grundstück später an die bauenden Gesellschafter veräußere.

Das FA teilt die Auffassung des BMF nicht. Es vertritt - im Gegensatz zu den in Abschn. 14 Abs. 8 Satz 3 und Abs. 11 Satz 3 EStR 1978 enthaltenen Verwaltungsanweisungen - weiterhin die Auffassung, die mit dem Einfamilienhaus bebaute Teilfläche sei durch die Bebauung nicht entnommen worden.

Gründe

1. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus um entscheiden zu können, ob und ggf. in welchem Umfang die 1976 veräußerte Teilfläche bereits durch die 1969/70 erfolgte Bebauung mit einem Einfamilienhaus aus dem Betriebsvermögen der OHG ausgeschieden ist. Soweit die 1976 veräußerte Teilfläche bereits mit der Bebauung aus dem Betriebsvermögen der OHG ausgeschieden ist, konnte durch ihre Veräußerung im Streitjahr (1976) kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstehen; denn die Entstehung eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns setzt bei Grundstücken - von dem hier nicht in Betracht kommenden Fall des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (Spekulationsgeschäft) abgesehen - voraus, daß das Grundstück im Veräußerungszeitpunkt zu einem Betriebsvermögen des veräußernden Steuerpflichtigen gehört hat.

2. a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (u.a. BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388) kann in der Bebauung eines zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens gehörenden Grundstücks für nichtbetriebliche Zwecke (z.B. mit der Errichtung eines Einfamilienhauses für eigene Wohnzwecke des Steuerpflichtigen) unter bestimmten Voraussetzungen eine Entnahme des Grundstücks oder Grundstücksteils liegen; denn durch die Bebauung zu nichtbetrieblichen Zwecken verliert das Grundstück (der Grundstücksteil) in der Regel seine Eignung, dem Betrieb zu dienen (BFH in BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388).

b) Das gleiche gilt, wenn ein zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörendes Grundstück (Grundstücksteil) mit einem Gebäude bebaut wird, das auf Dauer eigenen Wohnzwecken eines, mehrerer oder aller Gesellschafter dienen soll; denn auch in einem solchen Fall verliert das Grundstück (der Grundstücksteil) - worauf der BMF zutreffend hinweist - durch die Bebauung in der Regel seine Eignung, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen. Das Grundstück bleibt Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft; denn es wird durch die Bebauung zivilrechtlich nicht auf ein anderes Rechtssubjekt übertragen. Es verliert lediglich seine Eigenschaft als Betriebsvermögen und wird Privatvermögen der Personengesellschaft.

c) Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens einer Personenhandelsgesellschaft gehören steuerrechtlich wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen der Gesellschaft (BFH-Urteil vom 16. März 1983, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459). Dieser Grundsatz erleidet jedoch Ausnahmen; Gesellschaftsvermögen der Personenhandelsgesellschaft und Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft decken sich nicht immer, wie bereits das Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen zeigt, durch welches das steuerrechtliche Betriebsvermögen der Personengesellschaft über die handelsrechtliche Grenze hinaus erweitert wird (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 433 unten, BStBl II 1984, 751). Andererseits gebietet der steuerrechtliche Begriff des Betriebsvermögens (§ 4 EStG) eine Einengung des steuerrechtlichen Betriebsvermögens der Personenhandelsgesellschaft gegenüber dem handelsrechtlichen Gesellschaftsvermögen, wenn Wirtschaftsgüter auf Dauer dazu bestimmt sind, eigenen Wohnzwecken eines Gesellschafters zu dienen, und damit notwendiges Privatvermögen sind (Urteil in BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459, unter Bezug auf Urteil in BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705). Soweit der I. Senat des BFH in dem Urteil vom 29. November 1960 I 117/60 S (BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183) noch anders entschieden hat, ist diese Entscheidung durch sein späteres Urteil in BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705 überholt.

Für die rechtliche Möglichkeit eines steuerrechtlichen Privatvermögens der Personenhandelsgesellschaft spricht auch, daß nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der BGH angeschlossen hat, selbst eine Kapitalgesellschaft neben dem Gesellschaftsverhältnis einen weiteren betriebsfremden Bereich haben kann (BFH-Gutachten vom 17. Mai 1952 I D 1/52 S, BFHE 56, 591, BStBl III 1952, 228, 231; BFH-Urteile vom 2. November 1965 I 221/62 S, BFHE 85, 121, BStBl III 1966, 255, und vom 4. März 1970 I R 123/68, BFHE 98, 259, BStBl II 1970, 470, und vom 7. November 1963 IV 117/60 S, BFHE 78, 469, BStBl III 1964, 181; BGH-Urteil vom 28. Januar 1987 3 StR 373/86, DStR 1987, 209, BB 1987, Beilage zu Heft 9).

d) Der Auffassung, daß die Gesellschafter einer Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit eine Personengesellschaft notwendiges Privatvermögen haben kann, steht nicht entgegen, daß die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit (eine Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausübt (BFH-Urteil vom 10. November 1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152; § 15 Abs. 3 Nr. 1, § 52 Abs. 20b Satz 1 EStG). Damit ist lediglich gesagt, daß nichtgewerbliche Tätigkeiten einer teilweise gewerblichen Tätigkeit ebenso als gewerbliche anzusehen ist. Das schließt die Annahme von notwendigem Privatvermögen einer Personengesellschaft nicht aus.

3. a) Im Streitfall war die Grundstücksfläche, auf der das Einfamilienhaus der Gesellschafter errichtet worden ist, Gesellschaftsvermögen und zunächst auch steuerrechtliches Betriebsvermögen der Gesellschaft. Das Ausscheiden dieser Grundstücksfläche aus dem Betriebsvermögen setzt voraus, daß sie entnommen wurde (§ 4 Abs. 1 EStG).

Die Entnahme setzt eine von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraus. Dazu reicht ein schlüssiges Verhalten des Steuerpflichtigen aus, durch das die Verknüpfung eines Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird (BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395). Bebaut ein Einzelunternehmer ein zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück mit einem Gebäude, das er auf Dauer zu eigenen Wohnzwecken nutzen will, so stellt sich die Bebauung als schlüssige Handlung im vorstehend dargestellten Sinn dar.

b) Wird ein zum Gesellschaftsvermögen gehörendes, dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft zugerechnetes Grundstück (Grundstücksteil) mit einem Gebäude bebaut, das einem, mehreren oder allen Gesellschaftern zu eigenen Wohnzwecken dienen soll, liegt darin handelsrechtlich - anders als steuerrechtlich (s. oben Nr. 1b) - lediglich eine Entnahme der Nutzung durch die Gesellschafter, weil das Grundstück weiterhin im Gesellschaftsvermögen verbleibt. Voraussetzung für diese Entnahme ist, wenn sie nicht bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist, daß alle Gesellschafter zustimmen, es sei denn, daß im Gesellschaftsvertrag eine andere Stimmenmehrheit vereinbart ist. Denn es handelt sich um ein sog. Grundlagengeschäft, das die Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander betrifft und damit außerhalb der Geschäftsführung für die Gesellschaft liegt (Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl.). Fehlt es an dieser Voraussetzung für die Entnahme, ist diese unzulässig und zurückzugewähren (Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 27. Aufl., § 122 Anm. 1 F). In diesem Fall liegt auch steuerrechtlich keine Entnahme vor, weil nicht gesichert ist, daß das Wirtschaftsgut auf Dauer Privatzwecken des Gesellschafters dient, notwendiges Privatvermögen kann daher nicht angenommen werden.

c) Im Streitfall hat das FG keine Feststellungen darüber getroffen, ob die Klägerin zu 1. der Bebauung einer Teilfläche des zum Betriebsvermögen der OHG gehörenden 5.095 qm großen Grundstücks mit einem Einfamilienhaus für private Wohnzwecke der beiden anderen Gesellschafter zugestimmt hat und ob der Gesellschaftsvertrag Bestimmungen über Entnahmen oder über die Beschlußfassung bei Änderung des Gesellschaftsvertrags enthielt. Das FG wird diese Feststellungen nachholen müssen.

Fehlt es danach an einer zulässigen Entnahme der Grundstücksfläche im Zeitpunkt der Bebauung, gehörte die Teilfläche - wenn auch zwischenzeitlich keine Zustimmung der Klägerin zu 1. erfolgt ist - im Veräußerungszeitpunkt noch zum Betriebsvermögen. In der Zeit bis zur Veräußerung liegen laufende Nutzungsentnahmen hinsichtlich des Grund und Bodens vor, nicht auch hinsichtlich des aufstehenden Einfamilienhauses, wenn dieses - wovon die Beteiligten offensichtlich ausgehen - im wirtschaftlichen Eigentum der Kläger zu 2. und 3. stand.

Liegt dagegen eine zulässige Entnahme vor, ist die veräußerte Grundstücksfläche insoweit mit der Bebauung entnommen worden, als sie dadurch ihre Eignung verloren hat, dem Betrieb zu dienen.

4. a) Wird ein Grundstück mit einem Gebäude bebaut, so kann der bebaute Grund und Boden und das aufstehende Gebäude nur einheitlich dem Betriebs- oder Privatvermögen zugerechnet werden (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 12. Juli 1979 IV R 55/74, BFHE 128, 527, BStBl II 1980, 5, und vom 11. März 1980 VIII R 151/76, BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740). Wird das aufstehende Gebäude teilweise dem Privatvermögen und teilweise dem Betriebsvermögen zugeordnet, so ist der bebaute Grund und Boden im gleichen Verhältnis dem Betriebsvermögen und dem Privatvermögen zuzurechnen (BFH-Urteil vom 24. November 1982 I R 51/82, BFHE 137, 317, BStBl II 1983, 365).

b) Das FG hat keine Feststellung darüber getroffen, wie groß die mit dem Einfamilienhaus bebaute Grundstücksfläche ist. Aus der Nutzfläche des Einfamilienhauses (146 qm Wohnfläche + 26 qm betrieblich genutzte Fläche) kann nicht auf die bebaute Grundfläche geschlossen werden, da diese nicht nur von der Nutzfläche des aufstehenden Gebäudes, sondern auch von anderen Umständen, wie z.B. von der Geschoßzahl des aufstehenden Gebäudes abhängig ist.

Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß im Zeitpunkt der Bebauung mit dem Einfamilienhaus eine Entnahme vorliegt (s. oben 3. c), so wird es die mit dem Einfamilienhaus bebaute Fläche feststellen müssen. Diese Fläche ist im Verhältnis 146/172 zu 26/172 aufzuteilen. Die 146/172 entsprechende Teilfläche der bebauten Fläche ist mit der Bebauung entnommen worden.

c) Hinsichtlich des Teils der 1976 an die Kläger zu 2. und 3. veräußerten Grundstücksfläche von 854 qm, auf dem das Einfamilienhaus nicht errichtet worden ist, wird das FG feststellen müssen, ob insoweit im Zusammenhang mit der Bebauung oder später eine Änderung der Nutzung von einer betrieblichen zu einer privaten (z.B. Nutzung als zum privat genutzten Teil des Einfamilienhauses gehörender Garten) ganz oder teilweise eingetreten ist. Je nach dem Ergebnis der zu treffenden Feststellungen ist auch dieser Teil des 1976 veräußerten Grundstücks bereits vor der Veräußerung entnommen worden.