Normenkette

ErbStG § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. § 17 Abs. 1 S. 4 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Revision wird zugelassen.

3. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Erhöhung des Stammkapitals einer GmbH eine Schenkung des Übernehmers an einen nicht an der Kapitalerhöhung beteiligten Gesellschafter darstellt, wenn der Wert der Sacheinlage den Nennbetrag der Kapitalerhöhung übersteigt.

I. Mit notarieller Gesellschafterversammlungsniederschrift vom 11.10.1994 beurkundeten die Klägerin und Herr A1, Frau B, Herr C1, Frau A2 und Herr D, dass sie Gesellschafter der im Handelsregister des Amtsgerichts 2 eingetragenen 1 GmbH (HRB { } ) sind, änderten die Firma in "A und C GmbH" sowie den Gegenstand des Unternehmens und beriefen den bisherigen Geschäftsführer ab und Herrn C1 zum neuen Geschäftsführer der Gesellschaft. Das Stammkapital der A + C GmbH in Höhe von 300.000 DM gliederte sich im Zeitraum bis 28.12.1994 wie folgt:

A1,|52.500 DM|= 17,5 v.H. dessen Ehefrau Elsbeth A,|52.500 DM|= 17,5 v.H. deren Sohn D|22.500 DM|= 7,5 v.H. und deren Tochter B,|22.500 DM|= 7,5 v.H. || C1|75.000 DM|= 25 v.H. und dessen Ehefrau C2 (Klin)|75.000 DM|= 25 v.H.

Darüber hinaus waren die beiden Gesellschafter A1 und C1 am Stammkapital der A + C MM GmbH (Handelsregister des Amtsgerichts 3 HRB 3001) in Höhe von 100.000 DM mit Stammeinlagen von jeweils 2 x 25.000 DM, also jeweils in halber Höhe des Stammkapitals, beteiligt.

Mit notariell beurkundetem Gesellschafterbeschluss vom 28.12.1994 erhöhten die Gesellschafter der A + C GmbH das Stammkapital dieser Firma um zwei Stammeinlagen von jeweils 50.000 DM. Die beiden Gesellschafter A1 und C1 übernahmen jeweils eine der beiden Stammeinlagen. Diese waren durch Einbringung der Geschäftsanteile an der A + C MM GmbH in die A + C GmbH zu erbringen. Nach der Kapitalerhöhung verteilte sich das Stammkapital der A + C GmbH ab 28.12.1994 wie folgt:

A1,|102.500 DM|= 25,625 v.H. dessen Ehefrau Elsbeth A,|52.500 DM|= 13,125 v.H. deren Sohn D|22.500 DM|= 5,625 v.H. und deren Tochter B,|22.500 DM|= 5,625 v.H. || C1|125.000 DM|= 31,25 v.H. und dessen Ehefrau C2 (Klin)|75.000 DM|= 18,75 v.H.

Die A + C GmbH aktivierte die Beteiligung an der A + C MM GmbH mit 100.000 DM.

II. In den Jahren 1997 und 1998 fand bei der A und C Ges. für Unternehmensbeteiligungen mbH eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt 3 statt, welche auch die Kapitalerhöhung bei der A + C GmbH am 28.12.1994 umfasste. Der Auszug aus dem Bericht über die Betriebsprüfung ging beim beklagten Finanzamt am 08.11.1999 ein. Mit Schreiben vom 09.04.2003 forderte das Finanzamt 4 mit Außenstellen die Klägerin zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf.

Mit Bescheid vom 07.08.2003 legte das beklagte Finanzamt dem Erwerrb aus der Zuwendung des Herr C1

zum 28.12.1994 (Schenkungsvertrag) einen Wert von 399.000 DM zugrunde und setzte Schenkungsteuer in Höhe von 7.450 DM fest. Den Wert des Erwerbs ermittelte es aus einer Wertsteigerung des gemeinen Wertes der Anteile an der A + C GmbH, resultierend aus der Kapitalerhöhung von 532 DM je 100 DM Stammkapital. Das Finanzamt 3 erachtete den Wert der Anteile an der A + C GmbH vor der Sacheinlage mit 0 DM, der Zwischenwert des übrigen Betriebsvermögens im Rahmen der Berechnung nach dem Stuttgarter Verfahren betrug 7 v.H..

Der gegen den Bescheid eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg, die Einspruchsentscheidung datiert vom 24.09.2007.

III. Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid vom 07.08.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 24.09.2007 aufzuheben.

Für den Fall des Unterliegens beantragt sie

die Zulassung der Revision.

Sie begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Unter Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stelle die als Folge einer Zuwendung an eine GmbH eintretende Erhöhung des Werts der Geschäftsanteile keine Zuwendung an die Gesellschafter dar (BFH-Urteile vom 25.10.1995, BStBl. II 1996, 160 und vom 19.06.1996, DStR 1996, 1563). Die von der Finanzverwaltung - unter Berufung auf R 18 Abs. 3 ErbStR - vertretene Auffassung stehe nicht in Einklang mit dieser Rechtsprechung.

Auch im Schrifttum werde die Frage, ob eine Werterhöhung der Mitgliedschaft die Schenkungsteuerpflicht i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auslösen könne, gleichfalls bestritten. Nach der Literaturmeinung (insbesondere Gebel und Viskorf) sei auf den Grundsatz abzustellen, dass die Vorschrift substantielle Vermögensbewegungen erfasse, deren Ergebnis eine Verschiebung im Rechtssinne sei. Die bloße Werterhöhung einer Gesellschaftsbeteiligung sei kein geeignetes Zuwendungsobjekt. Die Bereicherung erfordere nach Viskorf einen Substanzzuwachs (DStR 1998, 150).

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

In der Leistung eines Gesellschafters an eine Gesellschaft könne eine freigebige Zuwendung an einen oder mehrere andere Gesellschafter zu sehen sein, welche zur Abkürzung direkt an die Gesellschaft erbracht werde, wenn der Leistende mit seiner Zuwendung das Ziel verfolge, diese Gesellschafter durch die Werterhöhung der Gesellschaftsrechte unentgeltlich zu bereichern (R 18 Abs. 3 ErbStR). Handele es sich bei Gesellschaftern um Angehörige i.S.d. § 15 AO, sei regelmäßig davon auszugehen, dass neben die gesellschaftsfördernde Zielsetzung das Motiv der Vermögensübertragung trete und eine Werterhöhung der Anteile der anderen Gesellschafter beabsichtigt sei.

Im Streitfall seien keine Umstände vorgetragen, nach denen die Leistung an die Gesellschaft ausschließlich zur Förderung des Gesellschaftszwecks erfolgt sei und die Werterhöhung der Anteile anderer Gesellschafter nur in Kauf genommen worden sei, weil eine Gestaltung, die eine Bereicherung der anderen Gesellschafter auf Kosten des Leistenden vermieden hätte, nicht möglich gewesen sei.

Gründe

Im Einvernehmen mit den Beteiligten entscheidet das Gericht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage ist unbegründet. Es liegt eine Schenkung des Ehegatten C1 an die Klägerin vor, da diese auf dessen Kosten bereichert ist.

1. Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Erforderlich hierfür ist, dass eine Vermögensverschiebung vorliegt, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf des Seite des Beschenkten, wobei "Entreicherungsgegenstand" und "Bereicherungsgegenstand" nicht identisch zu sein brauchen (BFH-Urteile vom 06.03.1985 II R 19/84, BStBl. II 1985, 382 undvom 10.11.2004 II R 44/02, BStBl. II 2005, 188).

a. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Wertsteigerung eines Geschäftsanteils bloße Folge der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens der GmbH und daher schenkungsteuerrechtlich unbeachtlich (BFH-Urteile vom 07.11.2007 II R 28/06, DStR 2008, 346;vom 25.10.1995 II R 67/93, BStBl. II 1996, 160, undvom 19.06.1996 II R 83/92, BStBl. II 1996, 616). Entscheidend ist demnach die rechtliche Eigenständigkeit des Gesellschaftsvermögens der GmbH als juristische Person, so dass die Einlage eines Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen für sich schenkungsteuerrechtlich nicht zu einer Bereicherung der anderen Gesellschafter führt, obwohl sich durch die Mehrung des Betriebsvermögens der Wert ihrer Geschäftsanteile erhöht.

Liegt dagegen einer Wertsteigerung eine "kapitalquotenverändernde Kapitalerhöhung" zugrunde, hat der BFH mit Urteilenvom 20.12.2000 II R 42/99 (BStBl. II 2001, 454) undvom 30.05.2001 II R 6/98 (BFH/NV 2002, 26) entschieden, dass dann, wenn im Zuge der Kapitalerhöhung der gemeine Wert der neuen Geschäftsanteile die jeweils zu leistende Einlage übersteigt, die Neugesellschafter mit ihrer Eintragung im Handelsregister bereichert sind und diese Bereicherung auf einer freigebigen Zuwendung der Altgesellschafter beruht.

Das FG Köln vertritt in seinem Urteil vom 16.12.2003 9 K 458/00 (EFG 2004, 574) für den Fall, dass der Wert einer im Rahmen einer Kapitalerhöhung zu leistenden Sacheinlage - z.B. aufgrund stiller Reserven - die Stammeinlage übersteigt, die Auffassung, dass es trotz der Wertsteigerung der "alten" Geschäftsanteile an einer substantiellen Vermögensverschiebung fehlt und die Werterhöhung nicht Gegenstand einer Schenkung an die Mitgesellschafter sein kann. Der Bundesfinanzhof hat in seinen Revisionsurteil hierzuvom 12.07.2005 II R 8/04 (BStBl. II 2005, 845) diese Streitfrage weiter offen gelassen.

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs bejaht für den Bereich des Ertragsteuerrechts, dass disquotale Einlagen eines Gesellschafters freigebige Zuwendungen an die Mitgesellschafter sein können (Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307, 312).

b. Nach Gebel erfasst die Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG lediglich substanzielle Vermögensbewegungen, deren Ergebnis eine Vermögensverschiebung im Rechtssinne ist (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn. 6, 187). Demnach muss die erforderliche Bereicherung in einem zusätzlich in das Vermögen des Bedachten gelangten Gegenstand verkörpert werden, die bloße Werterhöhung kann nach Auffassung Gebels kein geeignetes Zuwendungsobjekt sein.

Daragan (DStR 1998, 1241), Hübner (DStR 2007, 1747), Moench (ErbStG, § 7 Rn. 180) und Gottschalk (DStR 2002, 377, 386) vertreten die Ansicht, dass die Werterhöhung eines Gesellschaftsrechts als Gegenstand einer freigebigen Zuwendung auf Gesellschafterebene in Betracht kommt. So löst auch eine Geldüberweisung auf ein Konto des Beschenkten Schenkungsteuer aus, obwohl sie nur den Wert der Kapitalforderung gegen das Kreditinstitut erhöhe; auch bei der Finanzierung von Bauarbeiten an einem bestehenden Gebäude werde nur der Wert eines dem Beschenkten bereits gehörenden Gegenstandes erhöht.

c. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die aus der Zuwendung resultierende Werterhöhung der Gesellschaftsanteile Gegenstand der Zuwendung, sofern nicht ein Gesellschaftsanteil zugewandt wird (Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, Erlass vom 15.03.1997, 34-S 3806-28/24-2484; R 18 Abs. 3 ErbStR).

d. Nach Auffassung des Gerichts liegt im Streitfall eine Schenkung des Ehemannes C1 an die Klägerin vor, denn die Klägerin ist durch die Kapitalerhöhung auf dessen Kosten bereichert.

(1) Zwar hat die Klägerin mit notarieller Urkunde vom 28.12.1994 keinen Geschäftsanteil an der A + C GmbH erworben.

(2) Sie hat jedoch in diesem Gesellschafterbeschluss vom 28.12.1994 zugestimmt, dass der Gesellschaftsvertrag der GmbH geändert und das Stammkapital der Gesellschaft disquotal erhöht wird. Insoweit hat sie an einer Veränderung ihrer Mitgliedschaft betreffend die prozentuale Stimmquote und den relativen Gewinn-/Beteiligungsanteil mitgewirkt, welche über eine bloße Wertveränderung als Reflex jeder (auch verdeckten) Einlage in das Gesellschaftsvermögen hinausgeht (vgl. Scholz/Priester, GmbHG, 9. Aufl. 2002, § 55 Rn. 42). Der Anteil der Mitgliedschaftsrechte der Klägerin in der GmbH hat sich von 25 v.H. auf 18,75 v.H. reduziert.

(3) Steuerrechtlich handelte es sich bei der Beteiligung der Klägerin an der A + C GmbH für die Klägerin zunächst um eine unwesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1994, da die Beteiligungsgrenze von 25 v.H. nicht überschritten war. Auch der reduzierte Anteil der Klägerin nach der Kapitalerhöhung von 18,75 v.H. bildet eine unwesentliche Beteiligung i.S.d. Vorschrift. Dagegen stellen die beiden 50 v.H.-Anteile der Gesellschafter A1 und C1 an der A + C MM GmbH wesentliche Beteiligungen gemäß § 17 EStG 1994 dar. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 08.04.1992 I R 160/90 (BStBl. II 1992, 762) entschieden, dass - entgegen der bisherigen Rechtslage - keine Gewinnrealisation eintritt, wenn bei einer Kapitalerhöhung stille Reserven von einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) unentgeltlich auf Altanteile und junge Anteile einer nahestehenden Person übergehen. Eine Steuerentstrickung ohne Ertragsteuerbelastung mit Hilfe des Umwandlungsteuergesetzes wäre damit möglich (vgl. Patt, DStR 1993, 600; Patt, DStR 1993, 1389). Allerdings hat der Bundesfinanzhof in diesem Urteil ausgeführt, dass die Altanteile insoweit ebenfalls von der Steuerverhaftung des § 21 UmwStG erfasst sind (BFH-Urteil vom 08.04.1992 I R 160/90, BStBl. II 1992, 762; Dehmer, UmwG, UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 21 UmwStG Rn. 10, 80; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rn. 524 ff.) Mit Schreiben vom 22.01.1993 hat der BMF die Rechtsgrundsätze dieser - neuen - BFH-Rechtsprechung für allgemein anwendbar erklärt (vgl. Sarrazin, DStR 1993, 1393). Die Anregung des Bundesrates, zur "alten Rechtslage" zurückzukehren, wurde nicht in das Umwandlungsteuergesetz 1995 in der Fassung vom 28.10.1994 übernommen (vgl. Dehmer, UmwG, UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 21 UmwStG Rn. 3 und 10).

Da im Streitfall die Einbringung der Anteile an der A + C MM GmbH zum Buchwert von 100.000 DM erfolgte, das Finanzamt diese Anteile in der Folgezeit jedoch mit 5.670.000 DM bewertete, gingen stille Reserven von der Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG unentgeltlich auf den Altanteil der Klägerin über. Entsprechend der ertragsteuerlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war damit der Geschäftsanteil der Klägerin insoweit ebenfalls von der Steuerverhaftung des § 21 UmwStG erfasst. Der Gesellschaftsanteil der Klägerin hat sich durch den Einbringungsvorgang von einer nicht steuerverhafteten unwesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG zu einem nach dem vorrangig anzuwendenden Umwandlungssteuergesetz steuerverstrickten Geschäftsanteil verändert.

(4) Die Veränderungen (s.o. 2+3) des GmbH-Anteils der Klägerin führten auch zu ihrer Bereicherung.

Zwar hat sich durch die "kapitalquotenverändernde Kapitalerhöhung" vom 28.12.1994 ihr Anteil am Stammkapital von 25 v.H. auf 18,75 v.H. vermindert.

Ein Zulassungsbeschluss der Gesellschafter über eine Sachkapitalerhöhung hat gemäß § 56 Abs. 1 GmbHG allerdings auch deren Gegenstand festzusetzen. Die Klägerin stimmte diesbezüglich in dem notariellen Zulassungsbeschluss vom 28.12.1994 zu, dass die neuen Stammeinlagen in Höhe von insgesamt 100.000 DM durch Einbringung von GmbH-Geschäftsanteilen geleistet werden, welche das Finanzamt in der Folgezeit mit 5.670.000 DM bewertet hat. Es handelt sich bei der Vereinbarung über die Kapitalerhöhung an sich und die Erbringung der Stammeinlage nicht in Geld, sondern durch Sacheinlage, um ein einheitliches Rechtsgeschäft. Zur Ermittlung der Bereicherung der Klägerin kann daher weder die Verminderung der Beteiligungsquote der Klägerin noch die korrespondierende Sacheinlageverpflichtung isoliert betrachtet werden.

(5) Im Streitfall ist eine Bereicherung der Klägerin eingetreten. Die Durchführung der Kapitalerhöhung hat zu einer Steigerung um 532 DM je 100 DM Stammkapital geführt. Da die Firma und der Gesellschaftsgegenstand geändert wurden, geht das Gericht in Übereinstimmung mit dem Finanzamt von einem vorherigen Wert der Anteile von 0 DM aus.

(6) Die Klägerin ist auf Kosten ihres Ehemannes C1 bereichert.

Der Übernahmevertrag mit der GmbH begründet für die neuen Gesellschafter die Verpflichtung, die übernommene Einlage zu leisten. Allerdings haben die alten Gesellschafter die GmbH durch den Zulassungsbeschluss zum Abschluss des Übernahmevertrages ermächtigt, dies stellt den Rechtsgrund für die Vermögensverschiebung dar. Eine Bereicherung erfolgt damit auf Gesellschafterebene und nicht auf Ebene der GmbH.

Dies widerspricht auch nicht dem BFH-Urteil vom 07.11.2007 II R 28/06 (DStR 2008, 346). Dort hat der BFH entschieden, dass für den Fall, dass eine GmbH auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahe stehenden Person überhöhte Vergütungen bezahlt, regelmäßig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahe stehende Person gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt, sondern im Verhältnis der GmbH zur nahe stehenden Person gegeben sein kann. Verdeckte Gewinnausschüttungen stehen grundsätzlich in keinerlei Zusammenhang mit Beschlüssen auf gesellschaftsvertraglicher Ebene; Änderungen des quotalen Verhältnisses der Stammkapitalanteile ergeben sich durch verdeckte Gewinnausschüttungen nicht.

Übernehmer der Kapitalerhöhung waren allerdings sowohl der Ehegatte der Klägerin, der Gesellschafter C1, als auch der Gesellschafter A1. Da die Kapitalerhöhung zu gleichen Teilen - jeweils hälftig - erfolgte, beruht die Veränderung der Beteiligung der Klägerin an der A + C GmbH eigentlich lediglich zur Hälfte auf einer Zuwendung ihres Ehegatten C1. Da jedoch die Stämme A und C jeweils 50 v.H. an der aufnehmenden und der einbringenden GmbH innehaben und auch die Kapitalerhöhung zu keiner Verschiebung dieser Quoten führt, ist es nicht sachgerecht, die Bereicherung der Klägerin auf eine Zuwendung durch ihren Ehemann C1 und den weiteren Übernehmer A1 aufzuteilen. Es ist nicht ersichtlich, dass auch dieser die Klägerin bereichern wollte, genauso wenig spricht dafür, dass der Übernehmer C1 den "Stamm A" bereichern wollte. Die Bereicherung der Klägerin ist daher in vollem Umfang durch ihren Ehegatten C1 erfolgt.

(7) Auch subjektiv war der Wille des Übernehmers C1 zur Unentgeltlichkeit vorhanden. Die Kapitalerhöhung durch die Sacheinlage, deren gemeiner Wert über 5 Mio. DM beträgt, hat sich weder am Nennkapital der Kapitalerhöhung noch am bestehenden gemeinen Wert der aufnehmenden GmbH orientiert.

(8) Darüber hinaus liegt keine Doppelbesteuerung bzw. -belastung mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer vor.

Zwar hat die Klägerin eine Veräußerung ihres Geschäftsanteils nunmehr gemäß § 21 UmwStG der Einkommensteuer zu unterwerfen. Diese Besteuerung ist jedoch Ausfluss der Tatsache, dass auch schon der Schenker C1 eine Veräußerung seines 50 v.H.-Geschäftsanteils an der A + C MM GmbH gemäß § 17 Abs. 1 EStG der Einkommensteuer zu unterwerfen hätte. Insoweit wird lediglich die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns, welche ohnehin zu erfolgen hat, durchgeführt. Die Besteuerung einer einlagebedingten Vermögensmehrung bei der Klägerin mit Einkommensteuer findet jedoch nicht statt.

e. Der vom Finanzamt angesetzte Wert der Zuwendung ist nicht zu beanstanden; er wird von der Klägerin auch nicht angegriffen.

2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die Rechtsfrage, ob die Erhöhung des Stammkapitals einer GmbH eine Schenkung des Übernehmers an die nicht an der Kapitalerhöhung beteiligten Gesellschafter darstellt, wenn der Wert der Sacheinlage den Nennbetrag der Kapitalerhöhung übersteigt, wird in der Literatur unterschiedlich behandelt und ist von der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt.

3. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin, § 135 Abs. 1 FGO.