Normenkette

UStG 1980/1991 § 2 Abs. 3 UStG 1980/1991 § 28 Abs. 1 PostStruktG Art. 1 PostStruktG Art. 3 Nr. 7 PostVerfG § 1 PostVerfG § 5 PostVerfG § 65 PostVerwG § 14 PostVerwG § 35

Vorinstanz

FG Köln; 23.02.2000; 4 K 3030/95

Leitsatz

Zur unternehmerischen Tätigkeit gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1980/1991 der Deutschen Bundespost/TELEKOM vor bzw. nach In-Kraft-Treten des PostStruktG

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, die Grundstücke und Wohnungen vermietet und verwaltet, vermietete mit Vertrag vom 8./10. Mai 1990 der Deutschen Bundespost TELEKOM (TELEKOM) ein noch zu errichtendes mehrgeschossiges Bürogebäude für den von der TELEKOM beabsichtigten Betrieb einer Fernmeldefachschule und für Büronutzung. Die Nutzung des Gesamtobjekts entfällt zu 87 % auf die TELEKOM, zu 13 % auf die Vermietung des Grundstücks an andere Unternehmer.

Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 17. März 1995 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 1990 bis 1992 (Streitjahre) und kürzte die auf die Gebäudeherstellungskosten entfallenden, der Höhe nach unstreitigen Vorsteuerbeträge um 87 % mit der Begründung, die TELEKOM nutze das Objekt nicht zu unternehmerischen Zwecken, denn sie sei nach § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980/1991 (UStG) in der gemäß § 28 Abs. 1 UStG vom 1. Juli 1990 bis zum 31. Dezember 1992 geltenden Fassung nur insofern Unternehmerin, als sie die Überlassung und Instandhaltung von Endstelleneinrichtungen durchführe. Die der TELEKOM in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bezüglich der Mietumsätze erfasste das FA unter Hinweis auf § 14 Abs. 3 UStG. Insoweit blieb die Festsetzung unverändert.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 709 veröffentlicht ist, bestätigte die Auffassung des FA; die Klägerin habe nicht wirksam auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze verzichten dürfen, weil die TELEKOM in den Streitjahren noch nicht Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes gewesen sei. Daran habe auch das Gesetz zur Neustrukturierung des Post- und Fernmeldewesens und der Deutschen Bundespost (PostStruktG) vom 8. Juni 1989 (BGBl I 1989, 1026) nichts geändert. Die TELEKOM sei in den Streitjahren (noch) als juristische Person des öffentlichen Rechts zu behandeln. Zwar oblägen der TELEKOM gemäß § 1 Abs. 1 und 2 des Postverfassungsgesetzes --PostVerfG-- (Art. 1 PostStruktG) in Wahrnehmung ihres öffentlichen Auftrages unternehmerische und betriebliche Aufgaben des Fernmeldewesens und seien die Rechtsbeziehungen, die mit der Inanspruchnahme ihrer Einrichtungen zusammenhängen, gemäß § 9 des Gesetzes über Fernmeldeanlagen i.d.F. des Art. 3 PostStruktG privatrechtlicher Natur. Die Frage, ob es sich um eine unternehmerische Tätigkeit handele, dürfe für die Jahre 1990 bis 1992 nur unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG in den für diese Jahre geltenden Fassungen beantwortet werden. Danach dürfe die TELEKOM bis zum 1. Juli 1990 nur mit der Überlassung und Unterhaltung von Fernsprechnebenanlagen und ab dem 1. Juli 1990 nur hinsichtlich der Überlassung und Instandhaltung von Endstelleneinrichtungen als Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes beurteilt werden. Dementsprechend sei diese Vorschrift erst mit der Umwandlung der Deutschen Bundespost TELEKOM in die Deutsche TELEKOM AG zum 1. Januar 1995 und der Liberalisierung des Telekommunikationsmarktes (Art. 3 und 5 des Postneuordnungsgesetzes --PTNeuOG--) aufgehoben worden.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt (sinngemäß), das angefochtene Urteil und die geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 17. März 1995 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor, die Postreform habe zwar dazu dienen sollen, den gesetzlichen Leistungsauftrag der Post --die zuverlässige und preiswerte Grundversorgung aller Nutzer zu ermöglichen-- durch eine unternehmerisch ausgerichtete Organisation effizient zu erfüllen. Jedenfalls für die Streitjahre habe die öffentlich-rechtliche Aufgabenstellung noch nicht angetastet werden sollen. Aus § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG in den bis zum 31. Dezember 1992 geltenden Fassungen ergebe sich, dass nur bestimmte Sondertätigkeiten, nämlich bis zum 1. Juli 1990 die Überlassung und Unterhaltung von Fernsprechnebenanlagen und ab dem 1. Juli 1990 die Überlassung und Instandhaltung von Endstelleneinrichtungen, als unternehmerische Tätigkeiten im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen waren. Für diesen Bereich habe die TELEKOM die streitigen Objekte nicht angemietet.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist u.a. die Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug, das mit dem jeweiligen Leistungsbezug entsteht, richtet sich nach der objektiv belegten Verwendungsabsicht bei Bezug der Leistung, soweit deren tatsächliche Verwendung erst in einem späteren Besteuerungszeitraum begann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426).

2. Die Klägerin beabsichtigte jedenfalls, nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG zu verzichten; denn sie hat im Mietvertrag mit der TELEKOM vom 8./10. Mai 1990 die Umsatzsteuer offen ausgewiesen und für die Streitjahre 1990 bis 1992 damit übereinstimmende Steuererklärungen abgegeben.

3. Die Klägerin konnte nach § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nur dann wirksam verzichten, wenn sie das Gebäude an einen Unternehmer i.S. des § 2 UStG vermietet hat. Für die Leistungsbezüge in der Bauphase, vor der erstmaligen tatsächlichen Verwendung, ist insoweit maßgeblich, ob die Klägerin objektiv belegbar die Vermietung an einen Unternehmer beabsichtigt hat. Das wiederum hängt davon ab, ob sie bei Leistungsbezug davon ausging, die Mieterin, die TELEKOM, sei ab dem Beginn der Nutzungsüberlassung Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 3 UStG, was --entgegen der Auffassung des FG-- ab 1. Juli 1991 der Fall war.

Der erkennende Senat kann nicht in der Sache entscheiden, weil das FG-Urteil keine Feststellungen zum Beginn der vereinbarten Nutzung enthält. Dies ist entscheidungserheblich für die Beurteilung, ob die Klägerin die (im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bestehende) Absicht der Vermietung an einen Unternehmer objektiv belegen kann.

4. Das FG hat bei der erneuten Prüfung des Vorsteuerabzugsrechts der Klägerin von folgender Rechtslage zur Unternehmereigenschaft der TELEKOM auszugehen.

a) Die TELEKOM war in den Streitjahren 1990 bis 1992 (noch) als Sondervermögen des Bundes (vgl. Art. 87 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, denn auch nach In-Kraft-Treten des Poststrukturgesetzes vom 8. Juni 1989 (BGBl I 1989, 1026) am 1. Juli 1989 nahm der Bundesminister für Post und Telekommunikation politische und hoheitliche Aufgaben wahr; er übte die Rechte des Bundes auf dem Gebiet des Post- und Fernmeldewesens aus. Der Deutschen Bundespost oblagen in Wahrnehmung ihres öffentlichen Auftrags im nationalen und internationalen Bereich unternehmerische und betriebliche Aufgaben des Post- und Fernmeldewesens. Nach § 1 Abs. 1 und 2 PostVerfG war die TELEKOM einer der drei Teilbereiche der Deutschen Bundespost, die als öffentliche Unternehmen und als Teilsondervermögen des Bundes mit eigener Rechnungs- und Wirtschaftsführung geführt wurden. Nach § 5 PostVerfG konnten die drei Unternehmen unter ihrem Namen handeln, klagen und verklagt werden.

b) Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) sind grundsätzlich alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben; die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 KStG). Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen (§ 4 Abs. 3 KStG). Nicht dazu gehören Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe); für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- und Monopolrechte nicht aus (§ 4 Abs. 5 KStG).

aa) Die in den Streitjahren geltenden Sonderregelungen für den Telekommunikationsbereich gemäß § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG stützen den Vorsteuerabzugsanspruch der Klägerin nicht.

Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG i.d.F. des § 28 Abs. 1 UStG i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 30. März 1990 (BStBl I 1990, 213) galten als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit:

- vom 1. Januar 1990 bis 30. Juni 1990 (UStG 1980): "1. ... die Überlassung und Unterhaltung von Fernsprech-Nebenstellenanlagen durch die Deutsche Bundespost"

- vom 1. Juli 1990 bis 31. Dezember 1992 nach § 28 Abs. 1 UStG 1991: "1. ... die Überlassung und Instandhaltung von Endstelleneinrichtungen durch die Deutsche Bundespost TELEKOM".

Mit diesen Tätigkeitsbereichen, für die das UStG mit dieser Spezialregelung eine Unternehmereigenschaft der Deutschen Bundespost/TELEKOM für die angegebenen Bereiche fingierte, stand nach den Feststellungen des FG (Urteil S. 9, 2. Absatz), die nicht mit Revisionsrügen angegriffen sind, die Nutzung des von der Klägerin vermieteten Gebäudes durch die TELEKOM "nicht im Zusammenhang".

Die Frage der Unternehmereigenschaft der TELEKOM in den Streitjahren ist somit nach der allgemeinen Regelung in § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG zu prüfen. Die o.g. Sonderregelung in Satz 2 der Vorschrift steht nicht entgegen, denn sie griff nur ein, "auch wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 ... nicht gegeben sind ...".

bb) Der Senat legt § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG in seiner neueren Rechtsprechung richtlinienkonform aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zu Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) aus. Danach ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts unternehmerisch (wirtschaftlich) tätig, wenn sie auf privatrechtlicher Grundlage und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen handelt (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375, und vom 27. Februar 2003 V R 78/01, BFHE 201, 554, BFH/NV 2003, 1018; EuGH-Urteil vom 12. September 2000 Rs. C-408/97 --Kommission/Niederlande--, Slg. 2000, I-6417, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 527, Rz. 35).

c) Nach diesen Grundsätzen war die TELEKOM bis zum 1. Juli 1991 nicht unternehmerisch, sondern hoheitlich tätig. Dies ergibt sich aus den gesetzlichen Regelungen zur Neustrukturierung des Post- und Fernmeldewesens.

Zwar gilt nach § 9 Abs. 1 des Gesetzes über Fernmeldeanlagen i.d.F. des Art. 3 Nr. 7 PostStruktG vom 8. Juni 1989, dass die im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme der Einrichtungen der Deutschen Bundespost TELEKOM entstehenden Rechtsbeziehungen privatrechtlicher Natur sind. Dies gilt jedoch erst seit Aufhebung der "Telekommunikationsordnung" (TKO); denn bis zu diesem Zeitpunkt blieben nicht nur die bestehenden, sondern auch die entstehenden Rechtsbeziehungen bei Inanspruchnahme der Leistungen der TELEKOM nach Maßgabe der besonders hierfür erlassenen Regelungen, hier der TKO, bestehen. Erst mit Aufhebung der TKO zum 1. Juli 1991 wurden die aufgrund der Inanspruchnahme der Leistungen der TELEKOM bereits bestehenden öffentlich-rechtlichen Rechtsbeziehungen als privatrechtliche weitergeführt und erst ab diesem Zeitpunkt waren die entstehenden Rechtsbeziehungen nach § 9 des Gesetzes über Fernmeldeanlagen i.d.F. des Art. 3 Nr. 7 PostStruktG privatrechtlicher Natur; dies ergibt die Regelung in § 65 PostVerfG i.d.F. des Art. 1 PostStruktG.

aa) Nach § 65 Abs. 1 PostVerfG treten die aufgrund der §§ 14 und 35 des Postverwaltungsgesetzes vom Bundesminister für das Post- und Fernmeldewesen erlassenen Rechtsverordnungen --u.a. die TKO-- zwei Jahre nach In-Kraft-Treten dieses Gesetzes (1. Juli 1989) außer Kraft, soweit sie nicht vorher aufgehoben worden sind. Zu den aufgrund der §§ 14 und 35 des Postverwaltungsgesetzes für das Post- und Fernmeldewesen erlassenen Rechtsverordnungen gehört u.a. die aufgrund § 14 erlassene TKO vom 5. November 1986 (BGBl I 1986, 1749).

bb) Nach § 65 Abs. 3 PostVerfG gilt u.a. Art. 3 Nr. 7 PostStruktG --d.h. also § 9 des Gesetzes über Fernmeldeanlagen in der (neuen) Fassung des PostStruktG-- nur nach Maßgabe des § 65 Abs. 1 PostVerfG i.d.F. des PoststruktG. Gleiches gilt für die in § 65 Abs. 3 Satz 2 PostVerfG geregelte Überleitung der im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme der Einrichtungen der Deutschen Bundespost bereits bestehenden öffentlich-rechtlichen Rechtsbeziehungen; diese bleiben erst nach Aufhebung oder Außerkrafttreten der bezeichneten Rechtsverordnungen unter Einbeziehung der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Unternehmen als privatrechtliche Rechtsbeziehungen bestehen.

cc) Der Bundesminister für Post und Telekommunikation hat von der Ermächtigung, diese Rechtsverordnungen vor dem 1. Juli 1991 ganz oder teilweise durch Rechtsverordnung aufzuheben, keinen Gebrauch gemacht. Deshalb wurden erst mit der Aufhebung der TKO mit Wirkung vom 1. Juli 1991 sowohl die bereits bestehenden als auch die entstehenden Rechtsbeziehungen bei Inanspruchnahme der Leistungen der TELEKOM privatrechtlicher Natur (vgl. Amtsgericht Dortmund, Urteil vom 19. November 1991 125 C 9371/91, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 957; Statz, Die öffentliche Verwaltung 1990, 241).

Bis zum 1. Juli 1991 erbrachte die TELEKOM hiernach die Leistungen im Rahmen der eigens für sie geltenden Regelungen; sie war damit nicht im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art tätig.

d) Ab dem 1. Juli 1991 waren nach § 65 Abs. 3 Satz 2 PostVerfG sowohl die bestehenden als auch --nach § 9 Abs. 1 des Gesetzes über Fernmeldeanlagen-- die entstehenden Rechtsbeziehungen bei Inanspruchnahme entgeltlicher Leistungen der TELEKOM privatrechtlicher Natur; die TELEKOM übte danach die streitigen Tätigkeiten nicht mehr im Rahmen von öffentlich-rechtlichen Sonderregelungen aus. Ab diesem Zeitpunkt war sie deshalb Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG. Hinsichtlich der Vermietung des Gebäudes an die TELEKOM ab 1. Juli 1991 konnte die Klägerin wirksam auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG verzichten und den Vorsteuerabzug für die damit zusammenhängenden Leistungen beanspruchen.