Normenkette

EStG a.F. § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. § 52 Abs. 15 Satz 7

Vorinstanz

FG Niedersachsen; ?; ?

Leitsatz

Für die Bestimmung des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens, der bei der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 15 EStG a.F. steuerfrei entnommen werden kann, sind die tatsächlichen örtlichen Verhältnisse zum Entnahmezeitpunkt und die zukünftige mögliche Nutzung maßgebend; die steuerfreie Entnahme ist nicht auf eine (zusätzliche) Gartenfläche von 1 000 qm beschränkt.

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für die Streitjahre 1990 und 1991 als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger erzielt als Landwirt Einkünfte aus der Bewirtschaftung seines eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, die durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt werden. Mit der Einkommensteuererklärung 1990 reichte er die Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1990/91 ein, aus der sich u.a. der Abgang des selbstgenutzten Wohngebäudes mit dem dazugehörigen Grund und Boden zur Größe von 2 200 qm ergab. Mit Schreiben vom 14. Mai 1997 erklärte der Kläger während des Einspruchsverfahrens, die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung sei zum 31. Dezember 1990 erfolgt.

Das Grundstück, auf dem sich das Wohnhaus des Klägers befindet, ist ein einheitliches Flurstück und liegt im Ortskern des Dorfes. Wohnhaus, Ziergarten, Schuppen, Waschküche und eine längliche Scheune befinden sich auf dem nördlichen Teil des Grundstücks. Ein Durchgang zwischen Hofgebäude und Scheune führt zum südlich gelegenen 1 442 qm großen Garten, dessen östlicher Bereich als Obst- und Gemüsegarten genutzt wird, während der westliche Teil aus einer Rasenfläche und einem kleinen Bereich für Hühner besteht. Das Grundstück grenzt nur nördlich an eine öffentliche Dorfstraße an. Der westliche Gartenteil grenzt in einer Länge von ca. 6 m an einen der Grundstücksnachbarin gehörenden, ein bis zwei Meter breiten Grundstücksstreifen an, an den sich ein öffentlicher Weg anschließt. Im Übrigen ist der Gartenteil des Grundstücks von anderen bebauten Grundstücken umgeben, die nicht dem Kläger gehören. Der Kläger hat kein Wegerecht an dem Grundstücksstreifen der Nachbarin.

Der Kläger ging in seinem Abschluss für das Wirtschaftsjahr 1990/91 von einer steuerfreien Entnahme des Wohnhauses und des Grund und Bodens aus. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung, vertrat aber nach einer Betriebsprüfung die Auffassung, die Steuerbefreiung könne sich nur auf eine Fläche von 1 400 qm für Wohnhaus und Ziergarten beziehen. Im Übrigen sei von einer steuerpflichtigen Entnahme des Gartens auszugehen. Den Entnahmegewinn berechnete das FA mit 88 000 DM und erließ geänderte Einkommensteuerbescheide für 1990 und 1991.

Nach erfolglosem Einspruch legten die Kläger im Klageverfahren das Gutachten eines Sachverständigen zur Ermittlung des Verkehrswerts der Gartenfläche vor. Darin stellte der Sachverständige u.a. fest, die zu bewertende Gartenfläche sei als typisches Hinterland unerschlossen und nicht Gegenstand eines Bebauungsplans; mit dessen Erstellung sei auch in naher Zukunft nicht zu rechnen. Als Bauerwartungsland sei die Restfläche des Gartens zum Stichtag 1990 mit 55 DM/qm zu bewerten. Diesen Wert legte das FA einer abermaligen Änderung der Einkommensteuerbescheide zugrunde, die zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht wurden.

Nachdem das Finanzgericht (FG) zur Feststellung der Flächengrößen und ihrer Nutzung eine Ortsbesichtigung durchgeführt hatte, gab es der Klage statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 499 veröffentlicht.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und trägt vor: Maßgebend für den Umfang des zugehörigen Grund und Bodens sei dessen Erforderlichkeit und Üblichkeit für die Wohnungsnutzung. Eine steuerfreie Entnahme sei nur in einem für die Vermietung angemessenen Umfang möglich (BTDrucks 11/5970, 36), der bewertungsrechtlichen Grundsätzen zufolge mit 1 000 qm zusätzlich zur überbauten Fläche zutreffend bestimmt worden sei. Dabei sei eine geringfügige Überschreitung dieser Grenze unschädlich. Dagegen komme es nicht darauf an, ob die betreffende Fläche als Bauland genutzt werden könne. Mit einer steuerfreien Entnahme eines Hausgartens von 1 000 qm zusätzlich zu der überbauten Fläche und zum Vorgarten (insgesamt 1 758 qm), sei der zulässige Umfang des "dazugehörigen Grund und Bodens" bei weitem überschritten. Übermäßige Flächen könnten nur steuerpflichtig entnommen werden, wenn es sich insoweit nicht gar um nicht entnehmbares notwendiges Betriebsvermögen handele.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zutreffend hat das FG den Hausgarten als dem Wohnhaus der Kläger zugehörigen Grund und Boden behandelt, der steuerfrei Privatvermögen werden konnte.

a) Mit der nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. zulässigen Abwahl der Nutzungswertbesteuerung der Wohnung zum 1. Januar 1987 galten das Wohnhaus des Klägers sowie der dazugehörige Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem § 13 Abs. 2 oder § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F. letztmals angewendet wurden (§ 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F.).

Im Streitfall gehörte der Nutzungswert der Wohnung nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit darüber, dass der Kläger die Nutzungswertbesteuerung zum 31. Dezember 1990 abgewählt hat. Dies hat der Kläger nach den Feststellungen des FG durch Ausbuchung des Wohngebäudes samt zugehörigem Grund und Boden in seiner Bilanz zum 30. Juni 1991 eindeutig dokumentiert. Ob darin ein unwiderruflicher Antrag i.S. des § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG zu sehen und die spätere Erklärung im Schreiben des Klägers vom 14. Mai 1997 als bloße Klarstellung zu beurteilen ist, kann im Streitfall dahinstehen; dieses Schreiben selbst enthält jedenfalls einen solchen Antrag, der rechtzeitig zu einem Zeitpunkt gestellt wurde, zu dem der Steueranspruch noch nicht verjährt war (s. Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, 1998, Kap. 17 Rz. 60).

b) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG auch den gesamten Hausgarten von 1 442 qm als zur Wohnung dazugehörigen Grund und Boden behandelt, der bei Abwahl der Nutzungswertbesteuerung ebenfalls als entnommen gilt, wobei ein Entnahmegewinn außer Ansatz bleibt (§ 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG a.F.).

Der erkennende Senat hat den unbestimmten und daher auslegungsbedürftigen Rechtsbegriff des zur Wohnung "dazugehörenden Grund und Bodens" in seiner Entscheidung vom 24. Oktober 1996 IV R 43/95 (BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50) dahin gehend bestimmt, dass dieser Grund und Boden zwar nicht auf die bebaute Fläche beschränkt ist, andererseits aber auch kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht, dessen Umfang selbst zu bestimmen. Danach bemisst sich der Umfang des dazugehörigen Grund und Bodens nicht allein nach dem vor der Entnahme bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang, sondern auch nach der für die künftige Wohnungsnutzung vorgesehenen Zweckbestimmung dieser Flächen. Dieser Auslegung sind die Finanzverwaltung (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. Juni 1997, BStBl I 1997, 630, zu Tz. 4) und der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) gefolgt; Letzterer für die gleichlautende Formulierung in § 10e Abs. 1 EStG (s. Urteil vom 20. August 1997 X R 127/94, BFHE 184, 322, BStBl II 1998, 17). In dem in BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50 entschiedenen Sonderfall hat es der Senat abgelehnt, einen vormaligen Hausgarten als dazugehörigen Grund und Boden zu beurteilen, weil dieser von dem eigentlichen Hausgrundstück abgetrennt worden war, so dass ein verkehrsfähiges und bebaubares Grundstück entstanden war.

Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die streitige Gartenfläche seit Beginn der landwirtschaftlichen Nutzung und über den Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung hinaus als zur Wohnung gehörender Garten gedient. Auf der Grundlage einer Ortsbesichtigung und des Umstands, dass auch 9 Jahre nach der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung keine Bebauung erfolgt war, hat das FG überdies die Überzeugung gewonnen, dieser Garten werde auf absehbare Zeit nicht anders, denn als Garten, genutzt werden. Dafür waren die Lage der nicht an einen öffentlichen Weg grenzenden Fläche und die Aussage des Sachverständigen entscheidend, der den Garten als unerschlossenes "typisches Hinterland" bezeichnete. Dieser Würdigung ist auch das FA zur Feststellung des Verkehrswerts dieser Fläche gefolgt.

Bei der Ortsbesichtigung hatte die Berichterstatterin des FG-Senats überdies festgestellt, dass der Garten der Nachbarin der Kläger "mindestens in etwa so groß wie das Gartenstück der Kläger ... eher noch etwas größer" sei. Insoweit ist auch für den erkennenden Senat entscheidend, dass Obst- und Gemüsegärten der Landwirte in ländlichen Gegenden oft sehr viel größer bemessen sind, als die zu einem Einfamilienhaus oder gar einem Reihenhaus gehörigen Gartenflächen. Diese, nach den örtlichen Verhältnissen im Streitfall festgestellte übliche Größe ist auch für die künftige Wohnungsnutzung der Kläger maßgebend. Die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung ändert nichts an den Gewohnheiten der ländlichen Bevölkerung, sich in weit größerem Umfang selbst zu versorgen als dies bei auch auf dem Lande lebenden Nichtlandwirten der Fall ist.

c) Zu Unrecht beruft sich das FA daher auf die von ihm so benannte "Angemessenheitsgrenze" von 1 000 qm, wie sie in den Verwaltungsanweisungen zu § 52 Abs. 15 EStG a.F. enthalten ist. Der Senat hat diese Fläche als Nichtbeanstandungsgrenze bezeichnet, die zwar keinen Anspruch auf Entnahme weiterer 1 000 qm Grund und Bodens neben der mit der Wohnung bebauten Fläche begründet, andererseits aber auch nicht ausschließt, dass eine größere Fläche als diese zu einer Wohnung gehören kann.

Die beiläufige Bemerkung des Senats im Urteil in BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50, ein Grundstück von 1 099 qm entspreche durchaus der für Wohngebäude üblichen Größe oder überschreite diese gar, bezog sich allein auf den dort entschiedenen Ausnahmefall. Denn nach den Feststellungen des FG war dort eine bebaubare Fläche von 500 qm von dem ursprünglichen Gartengrundstück abgetrennt worden und bot so den Maßstab für eine (im Urteilsfall) ortsübliche Größe des einer Wohnung zugehörenden Grund und Bodens.