Leitsatz

Der Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts haftet auch nach der AO 1977 für die Umsatzsteuerschulden der Gesellschaft.

Leitsatz

AO 1977 § 191; BGB § 427.

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Elektrotechniker, war seit Januar 1965 zusammen mit dem Kaufmann P Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die einen Handwerksbetrieb auf elektrotechnischem Gebiet unterhielt. Die Gesellschaft hat ihre Tätigkeit zum 30. Juni 1977 eingestellt, wobei in der zu diesem Stichtag erstellten Schlußbilanz eine erhebliche Überschuldung ausgewiesen war. Am 5. September 1977 ist der Mitgesellschafter P verstorben.

Die Gesellschaft hatte am 30. Juni 1977 für die Jahre 1975, 1976 und für das erste Halbjahr 1977 erhebliche Umsatzsteuerrückstände, die sich für das Jahr 1975 aus der bestandskräftigen Jahresveranlagung und im übrigen aus den - oftmals mit Verspätung - eingereichten Voranmeldungen ergaben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm mit Haftungsbescheid vom 4. Dezember 1979 den Kläger wegen seiner ehemaligen Gesellschafterstellung als Haftungsschuldner in Anspruch (§ 191 der Abgabenordnung - AO 1977 -), und zwar für Umsatzsteuer 1975 mit 18.232,02 DM, Umsatzsteuer 1976 mit 63.681,05 DM, Umsatzsteuer 1977 mit 2.730,20 DM sowie für Verspätungszuschläge von 3.552 DM, insgesamt mit 88.195,27 DM.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 19. August 1981) mit dem Ziel der Aufhebung des Haftungsbescheids erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 591 veröffentlichten Entscheidung vom 26. Februar 1982 VI 177/81 ab.

Mit der Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung von § 191 AO 1977, und zwar wegen fehlender Tatbestandsmäßigkeit und - hilfsweise - wegen fehlerhafter Ermessensausübung. - Die fehlende Tatbestandsmäßigkeit der Inanspruchnahme des Klägers für die Umsatzsteuerschulden der GbR ergebe sich aus dem Fehlen einer dem § 113 der Reichsabgabenordnung (AO) inhaltsgleichen oder vergleichbaren Nachfolgebestimmung in der AO 1977. Da § 113 AO ersatzlos gestrichen sei, könne eine sinngemäße Anwendung des § 191 Abs. 1 AO 1977 nicht mehr in Frage kommen, weil auch diese Bestimmung einen materiellen Haftungsanspruch voraussetze, diesen also nicht ersetze. Es verbiete sich eine Analogie wegen des Analogieverbotes bei belastenden Verwaltungsakten. Eine dem § 128 des Handelsgesetzbuches (HGB) für die OHG vergleichbare Vorschrift gebe es für die GbR nicht. Eine GbR sei im Sinn des Zivilrechts nicht rechtsfähig. Die Verschuldung der Gesellschaft komme dadurch zustande, daß die vertretungsberechtigten Gesellschafter kraft ihrer Vertretungsmacht die einzelnen Gesellschafter gesamtschuldnerisch verpflichteten. Die Verpflichtung der Gesellschaft und der Gesellschafter entstehe also nicht kraft Gesetzes, sondern sei erst Ausfluß des zivilrechtlich mit Wirkung der für und gegen sie abgeschlossenen Verpflichtungsgeschäfte (Hinweis auf Diebold, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1977, 617 ff.). - Im übrigen, d.h. unabhängig von der Frage der Tatbestandsmäßigkeit des Vorganges (§ 191 AO 1977), habe das FA sein Ermessen bei Erlaß des Haftungsbescheids nicht sachgerecht ausgeübt. Es hätte zunächst prüfen müssen, ob nicht die Primärschulden, also die Umsatzsteuerschulden der GbR aus persönlichen Billigkeitsgründen hätten erlassen werden müssen. Eine Entscheidung hierzu hätte an die Gesellschaft selbst ergehen, dieser also bekanntgemacht werden müssen. Das sei nicht geschehen. Infolgedessen sei der angefochtene Haftungsbescheid ermessensfehlerhaft erlassen worden.

Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung unter Abänderung des angefochtenen Urteils aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist im wesentlichen unbegründet.

1. Zu Recht ist das FG von § 191 AO 1977 ausgegangen. Diese Vorschrift regelt den Erlaß von Haftungsbescheiden, während die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der zugrunde liegenden Haftungsansprüche den gesetzlichen Haftungsvorschriften zu entnehmen sind (vgl. Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., Anm. 1 zu § 191 AO 1977). Insoweit sind die Voraussetzungen für den Erlaß eines Haftungsbescheides denen für den Erlaß eines Duldungsbescheides vergleichbar, der davon abhängig ist, daß eine gesetzliche Duldungspflicht besteht. Solche Haftungsansprüche können sich sowohl aus dem Steuerrecht als auch aus dem Zivilrecht ergeben (vgl. dazu Urteil des erkennenden Senats vom 31. Mai 1983 VII R 7/81, BFHE 138, 416, 418, BStBl II 1983, 545).

Daß die Vorschrift des § 191 AO 1977 auch die Haftung nach Zivilrecht erfaßt, ist bereits ihrem Wortlaut zu entnehmen. Absatz 1 spricht schlechthin von der Haftung "kraft Gesetzes" (also nicht "kraft Steuergesetzes"). Absatz 4 enthält eine besondere Regelung der Verjährung für den Fall, daß sich die Haftung "nicht aus den Steuergesetzen" ergibt. Da sich die Regelung in Absatz 4 auf diejenige in den vorangehenden Absätzen 1 bis 3 bezieht, wäre sie unverständlich, wenn man unterstellen wollte, daß sich § 191 AO 1977 nur auf die Haftung nach Steuerrecht beschränke. Denn solchenfalls ginge die Vorschrift in Absatz 4 ins Leere. Unabhängig hiervon ist die Erfassung der Haftungsansprüche zivilrechtlicher Art durch § 191 AO 1977 auch mit den Gesetzesmaterialien zu belegen. Nach der Gesetzesbegründung bezieht sich die Vorschrift auf die Haftungsgrundlagen des Steuerrechts wie des "bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts, soweit sie auch auf Steuerschulden anwendbar sind", wobei der - hier vorliegende - Fall der GbR nach §§ 705 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ausdrücklich aufgeführt ist (BTDrucks VI/1982 zu § 172 S. 159).

Der erkennende Senat geht somit entsprechend seiner Auffassung zur gesetzlichen Duldungspflicht im Rahmen des § 191 AO 1977 und in Übereinstimmung mit der in der Literatur überwiegend vertretenen Ansicht davon aus, daß von § 191 AO 1977 auch Haftungsansprüche nach zivilem Recht erfaßt werden und daß in diesem Punkt gegenüber der früheren Regelung in § 113 AO keine Änderung eingetreten ist (vgl. Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., Anm. 19 zu § 191 AO 1977; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 2. Aufl., Anm. 2 c zu § 191; Helsper in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2. Aufl., Rz. 2 zu § 191; Kühn/Kutter/Hofmann, a.a.O., Anm. II 2 a vor §§ 69 mit 77 AO 1977 und Anm. 1 zu § 191 AO 1977; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., Tz. 19 vor § 69 AO 1977 und Tz. 12 zu § 191 AO 1977; Schwarz, Abgabenordnung, Anm. 22 vor §§ 69-77; a.A. Diebold, DStR 1977, 617, und Dumke in Schwarz, Abgabenordnung (AO), Kommentar, Anm. 6 c zu § 191).

2. Die zivilrechtliche Haftung des Klägers als Gesellschafter für die Umsatzsteuerschulden der GbR ergibt sich ihrerseits aus §§ 421, 427 BGB.

Mit dem Begriff der Haftung "kraft Gesetzes" im Sinne des § 191 Abs. 1 AO 1977 wird die Pflicht bezeichnet, für die Zahlung einer Steuer im Sinne dieser Vorschrift einstehen zu müssen, die ein anderer als der Haftungsschuldner schuldet (vgl. Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Stand Oktober 1983, § 191 AO 1977 Anm. 2; Helsper in Koch, a.a.O., § 191 Rz. 6). Der Gesellschafter einer GbR haftet für die Umsatzsteuerschuld der Gesellschaft, weil er nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts für deren Zahlung einzustehen hat.

Zwar fehlt auch im BGB - wie in der AO 1977 - eine ausdrückliche Vorschrift darüber, ob die Gesellschafter einer GbR für die Zahlung der Steuern, die die GbR schuldet, einzustehen haben. Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, daß sich eine Haftung der Gesellschafter für derartige Steuern nicht aus dem Gesetz ergebe. So hat der Bundesgerichtshof - BGH - (vgl. Urteile vom 15. Oktober 1973 II ZR 149/71, BGHZ 61, 338, und vom 16. März 1983 VIII ZR 346/81, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1983, 1905) wiederholt entschieden, daß die Gesellschafter einer GbR unter bestimmten Voraussetzungen für Bereicherungsansprüche, die durch rechtsgrundlose Leistungen des Gläubigers an die GbR entstanden sind, haften, obwohl der BGH eine ausdrückliche Vorschrift darüber im BGB vermißt. Der BGH vertritt dabei die Auffassung, daß der Haftungsanspruch für solche Fälle aus der entsprechenden Anwendung des § 427 BGB herzuleiten ist. Zur Begründung hat der BGH in BGHZ 61, 338, 343 f. ausgeführt, bei einer Inanspruchnahme der Schuldner nach § 427 BGB brauche der Gläubiger sich nicht um die inneren Rechtsverhältnisse und Beteiligungsquoten seiner Vertragspartner zu kümmern. Bei einer Schuldnermehrheit werde dem Gläubiger das höhere Schutzbedürfnis zuerkannt; den Schuldnern werde der Nachteil aufgebürdet, unter Umständen über ihre Quote hinaus in Anspruch genommen zu werden. Diese gesetzliche Wertung sei auf Fälle der genannten Art übertragbar.

Im Streitfall geht es um ein gesetzliches Schuldverhältnis, dessen Besonderheit nur darin besteht, daß es öffentlich-rechtlicher Art ist. Die zivilrechtlichen Haftungsgrundsätze sind entsprechend anzuwenden. In Anlehnung an die Ausführungen des BGH ist daher im Streitfall zu berücksichtigen, daß aus dem Auftreten der in der GbR gemeinschaftlich verbundenen Gesellschafter im Rechtsverkehr kraft Steuerrechts eine im Sinne des § 427 BGB "teilbare" Schuld der GbR, die Umsatzsteuerschuld, entstanden ist, daß die GbR sich inzwischen aufgelöst hat und Gesellschaftsvermögen nicht mehr zur Verfügung steht. Auch in diesem Fall ist deshalb eine sinngemäße Anwendung des § 427 BGB mit der Folge gerechtfertigt, daß der Kläger als Gesellschafter für die Zahlung der entstandenen Umsatzsteuer einzustehen hat (vgl. Kessler in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 735 Rz. 4; Herdding in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl., § 735 Rz. 4; v. Gamm in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs - BGB-RGRK -, 12. Aufl., § 730 Rdnr. 2). Auf die Frage, ob die Schuld zivilrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher (steuerrechtlicher) Natur ist, kann es dabei nicht ankommen. Davon ist auch der Gesetzgeber beim Erlaß des § 191 AO 1977 ausgegangen (vgl. Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 191 AO 1977 Anm. 44).

Auch im Schrifttum zur AO 1977 wird überwiegend die Auffassung vertreten, daß die Gesellschafter einer GbR persönlich für Steuerschulden der GbR haften (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 AO 1977 Tz. 19; Helsper in Koch, a.a.O., § 191 Rz. 3; Kühn/Kutter/Hofmann, a.a.O., vor §§ 69 mit 77 AO 1977 Anm. II 2 a). Der entgegenstehenden Auffassung (vgl. Diebold, DStR 1977, 617) ist nicht zu folgen; sie beruht auf einer Verkennung des Haftungsbegriffs im Sinne des § 191 Abs. 1 AO 1977 und der Bedeutung der Regelung in § 427 BGB. Nach dem Haftungsbegriff im Sinne des § 191 Abs. 1 AO 1977 kommt es lediglich darauf an, daß die Gesellschafter kraft Gesetzes für die Steuerschuld der GbR einzustehen haben. Daraus folgt, daß es nicht maßgebend sein kann, ob in den Fällen, in denen sich das Einstehenmüssen aus Vorschriften des bürgerlichen Rechts ergibt, die Vorschriften für den Bereich des Zivilrechts zu einer Schuldnerschaft führen würden. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 191 Abs. 1 AO 1977 über den Erlaß eines Haftungsbescheids soll die Inanspruchnahme durch Verwaltungsakt auch in den Fällen ermöglicht werden, in denen Inhalt oder Natur des gesetzlichen Rechtsgrundes ohne diese Regelung zu einer anderen Art der Geltendmachung des Anspruchs zwingen würde.

Die Haftung des Klägers ändert sich nicht dadurch, daß die Gesellschaft zum 30. Juni 1977 ihre Tätigkeit endgültig eingestellt und damit gemäß § 726 BGB geendigt hat (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, § 726 am Ende). Auch der frühere Gesellschafter kann für die Steuerschulden einer aufgelösten GbR als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., Tz. 19 vor § 69 und Tz. 12 zu § 191 AO 1977).

3. Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner war - entgegen der Auffassung der Revision - auch nicht ermessensfehlerhaft. Das FG hat im Rahmen der ihm bei Ermessensentscheidungen eingeräumten Überprüfungsmöglichkeit zutreffend entschieden, daß ein Ermessensfehlgebrauch in dem Erlaß des Haftungsbescheids nicht erkennbar ist (§ 102 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Da das FA bereits im Haftungsbescheid wie in der Einspruchsentscheidung eingehend die für die Inanspruchnahme des Klägers maßgebenden Ermessenserwägungen dargetan hatte, waren weitere Ausführungen des FG hier nicht erforderlich. Zu Recht hat das FG schließlich entschieden, daß die Frage, ob und inwieweit der Gesellschaft oder dem Kläger möglicherweise ein Erlaß aus Billigkeitsgründen (§ 227 AO 1977) hätte gewährt werden können, nicht den Bereich der Ausübung des Ermessens im Zusammenhang mit dem Erlaß von Haftungsbescheiden betrifft und daher im vorliegenden Verfahren nicht streitgegenständlich ist.

4. Die Revision hat in einem Nebenpunkt Erfolg.