Leitsatz

Kinderbetreuungskosten alleinerziehender Elternteile (§ 33 c Abs. 1 EStG) sind nicht um die "zumutbare Belastung" i. S. des § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG zu kürzen.1

EStG 1985 § 33 c.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wohnt in A; sie ist dort hauptamtliche Lehrkraft an einer Schule. Sie ist ledig und hat einen Sohn, der im Streitjahr 1984 zwei Jahre alt war.

Bei der Einkommensteuerveranlagung 1984 begehrte die Klägerin unter anderem, die Aufwendungen für die Betreuung ihres Sohnes in Höhe von 3.960 DM als Kinderbetreuungskosten nach § 33 c des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzusetzen. Das Kind wurde von der Mutter der Klägerin, die in B wohnte, von Woche zu Woche teils dort (in B), teils in der Wohnung der Klägerin (in A) gegen ein monatliches Entgelt von 330 DM betreut. Eine entsprechende Bescheinigung der Mutter war der Einkommensteuererklärung beigefügt. Die Klägerin erstattete ihrer Mutter auch die Kosten der Fahrten zwischen A und B.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte den Abzug dieser Aufwendungen ab, gewährte der Klägerin aber den Pauschbetrag für Kinderbetreuungskosten nach § 33 c Abs. 4 EStG in Höhe von 480 DM.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der auf Abzug des Höchstbetrages von 4.000 DM (§ 33 c Abs. 3 Satz 1 EStG) gerichteten Klage statt, nachdem es die Mutter der Klägerin zu der Frage vernommen hatte, ob Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung des Kindes erbracht worden sind.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor, Vereinbarungen zwischen Angehörigen sei einkommensteuerrechtlich die Anerkennung zu versagen, wenn sie inhaltlich nicht dem zwischen Fremden Üblichen entsprächen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243). An derartige Vereinbarungen seien wegen der gleichgerichteten Interessen strenge Anforderungen zu stellen. Im Streitfall fehle es an einer zu Beginn des Vertragsverhältnisses getroffenen schriftlichen Vereinbarung, die etwa den Umfang der Tätigkeit, der täglichen Arbeitszeit, des Ortes der Dienstleistung und des Fahrtkostenersatzes regele. Auch die vorgelegte Bescheinigung der Mutter der Klägerin genüge nicht als Nachweis für die Erbringung der Aufwendungen, die im übrigen nicht in einem angemessenen Verhältnis zur ganztägigen Dienstleistung stünden. Da die Klägerin lediglich die Benzinkosten getragen habe, seien auch die Fahrtkosten nicht anzuerkennen, da sie auf einem Ansatz von 0,42 DM je gefahrenem Kilometer beruhten. Unabhängig davon sei die Vorentscheidung aufzuheben, weil das FG die geltend gemachten Kinderbetreuungskosten nicht um die zumutbare Belastung gekürzt habe. Diese Unterlassung widerspreche der Gesetzesbegründung (BTDrucks 10/1636 S. 55 und 59), der zum Gesetz ergangenen Verwaltungsanweisung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 10. Mai 1985, BStBl I 1985, 189 Tz. 9) und der herrschenden Meinung im Schrifttum.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene BMF hat sich zu der Frage, ob bei der Anwendung des § 33 c EStG eine zumutbare Belastung zu berücksichtigen sei, im wesentlichen wie folgt geäußert:

Den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 3. November 1982 1 BvR 620/78 u. a. (BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717) und vom 17. Oktober 1984 1 BvR 527/80 u. a. (BVerfGE 68, 143) könne lediglich entnommen werden, daß Kinderbetreuungskosten Alleinerziehender grundsätzlich in der tatsächlich entstandenen Höhe steuermindernd zu berücksichtigen seien. Damit sei dem Gesetzgeber ein Gestaltungsspielraum eingeräumt worden, der auch den Abzug der "zumutbaren Belastung" rechtfertige.

Die betreffenden Formulierungen des BVerfG könnten nicht als "schematisch zu befolgende Handlungsanweisungen an den Gesetzgeber" verstanden werden. Dies folge auch daraus, daß das Gericht in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 an anderer Stelle ausgeführt habe, der Abzug zwangsläufiger Kinderbetreuungskosten dürfe nach Kürzung um etwaige anrechenbare Bezüge alleinstehende Elternteile steuerlich nicht stärker entlasten als bei einer Besteuerung nach dem Splittingverfahren. Nähme man diese Formulierung wörtlich, so käme bei Alleinerziehenden, deren Einkommen in der unteren Proportionalzone des Steuertarifs zu versteuern ist, ein Abzug von Kinderbetreuungskosten überhaupt nicht in Betracht, weil Ehepaare mit Kindern bei gleich hohem Einkommen durch das Splittingverfahren keine steuerliche Entlastung erfahren.

Diese Sicht habe sich der Gesetzgeber aber nicht zu eigen gemacht; § 33 c EStG erkenne auch Alleinerziehenden mit Einkommen in der unteren Proportionalzone des Einkommensteuertarifs einen Abzugsbetrag zu. Doch sei dann die Ausgestaltung dieser Vorschrift als Unterfall der außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG, mit der Folge des Abzugs der "zumutbaren Belastung", auch deswegen geboten gewesen, um den Unterschied der Steuerbelastungen zwischen der genannten Personengruppe und Ehepaaren mit jeweils gleich hohem Einkommen, die nach dem Splittingverfahren besteuert werden, zu verringern.

Der BMF hat im übrigen angeregt, eine Entscheidung zurückzustellen, bis das BVerfG in dem bei ihm aufgrund des Vorlagebeschlusses des Niedersächsischen FG vom 9. Juli 1985 VII 624/84 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1985, 565) anhängigen Normenkontrollverfahren 1 BvL 17/85 entschieden habe.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat der Klägerin zu Recht den Abzug ihrer Kinderbetreuungskosten im Rahmen des Höchstbetrages nach § 33 c Abs. 3 Satz 1 EStG gewährt.

1. Nach § 33 c Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 52 Abs. 23 b EStG i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1985 sind - neben anderen, im Streitfall nicht zweifelhaften Tatbestandsvoraussetzungen - Aufwendungen eines Alleinstehenden für erwerbsbedingte Dienstleistungen zur Betreuung seines zu seinem Haushalt gehörenden Kindes bis zu einem Höchstbetrag von 4.000 DM abziehbar. Diese Aufwendungen "gelten" nach § 33 c Abs. 1 Satz 1 EStG "als außergewöhnliche Belastung i. S. des § 33".

Zu diesen Voraussetzungen hat das FG für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, daß die Klägerin im Streitjahr Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung ihres Sohnes erbracht hat.

a) Der Begriff der Dienstleistung in § 33 c Abs. 1 EStG umfaßt wie schon der gleichlautende Begriff in § 33 a Abs. 3 Satz 2 EStG jede Tätigkeit, die aufgrund einer Verpflichtung oder freiwillig, jedoch nicht auf familienrechtlicher Grundlage erbracht wird (so Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 33 c EStG Anm. 40 f.). Entgegen der Auffassung des FA erfordert dieser Begriff daher nicht unbedingt ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson. Es genügt vielmehr bereits eine nicht den lohnsteuerrechtlichen Vorschriften unterliegende Vereinbarung über eine Geschäftsbesorgung (§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Allerdings muß auch eine solche Vereinbarung unter Angehörigen inhaltlich dem entsprechen, was auch bei Vereinbarungen unter Fremden üblich ist (ständige Rechtsprechung des BFH, zuletzt Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, zum Arbeitsverhältnis).

b) Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß diese für den Bereich der Einkunftserzielung entwickelten Grundsätze in gleicher Weise auf die Regelungen zum Abzug außergewöhnlicher Belastungen Anwendung finden. Dies erfordert jedoch keineswegs zwingend, daß die Vereinbarung schriftlich getroffen wird, obgleich die Schriftform aus Beweisgründen zweckmäßig sein kann (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759). Im Streitfall hat das FG festgestellt, daß die Mutter der Klägerin die notwendige Betreuung des Kindes aufgrund einer mündlichen Vereinbarung gegen ein Entgelt von monatlich 330 DM übernommen hatte. Mit der Vereinbarung dieser Hauptleistungspflichten ist den Anforderungen an einen Fremdvergleich Genüge getan, denn weitere Abreden sind in solchen Fällen auch unter fremden Dritten nicht üblich. Das FG hat daher das Erfordernis einer klaren und eindeutigen Vereinbarung zu Recht auch unter dem Gesichtspunkt bejaht, daß die Mutter der Klägerin in eine Vereinbarung eingetreten ist, die die Klägerin zuvor mit einer anderen Kinderfrau getroffen und durchgeführt hatte.

c) Die nach Auffassung des FA für eine Ganztagsbetreuung unangemessen niedrige Bezahlung der Betreuungsleistung spricht ebenfalls nicht gegen die steuerliche Anerkennung der Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihrer Mutter. Die Grundsätze, die der BFH insoweit zur Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses entwickelt hat (Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, m. w. N.), finden auch im Streitfall Anwendung. Soweit die Mutter der Klägerin danach tatsächlich unentgeltlich tätig geworden sein sollte, hätte sie diese Betreuungsleistungen auf familienrechtlicher Grundlage erbracht; im übrigen wäre sie jedoch in Erfüllung der Vereinbarung über die Dienstleistung tätig geworden. Deren Ernsthaftigkeit wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß die Klägerin das vereinbarte Entgelt - wie vom FA vermutet - nach dem Höchstbetrag des § 33 c Abs. 3 Satz 1 EStG bemessen hat.

d) Im Streitfall war schließlich auch die weitere Tatbestandsvoraussetzung des § 33 c Abs. 1 EStG, die Zugehörigkeit des Kindes zum Haushalt der Klägerin, erfüllt. Zwar wurde der Sohn der Klägerin wochenweise auch in B betreut. Diese vorübergehende Abwesenheit vom Haushalt der Klägerin in A war jedoch unschädlich, da sie mit Einwilligung der Klägerin erfolgte (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 33 c EStG Anm. 51, m. w. N.).

2. Auch der Höhe nach ist der Abzug der Kinderbetreuungskosten nicht zu beanstanden.

a) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin im Streitjahr insgesamt ein vereinbartes Entgelt von 3.960 DM für die Betreuung ihres Sohnes aufgewandt, darüber hinaus aber auch Fahrtkosten erstattet, die - anders als etwa Fahrtkosten, die der Steuerpflichtige selbst aufwendet (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1986 III R 209/82, BFHE 148, 22, BStBl II 1987, 167) - ebenfalls zu den Aufwendungen des § 33 c Abs. 1 Satz 1 EStG gehören (vgl. etwa Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 33 c EStG Anm. 36). Das FG hat hierzu festgestellt, daß die Klägerin ihrer Mutter mindestens 40 DM im Streitjahr als Fahrtkostenerstattung zugewendet hat. Hiergegen hat das FA keine durchgreifenden Revisionsrügen erhoben, sondern lediglich ausgeführt, bei Anrechnung einer zumutbaren Belastung bedürfe es noch weiterer Tatsachenfeststellungen zur Höhe der Fahrtkostenerstattungen. Da die Aufwendungen nach § 33 c Abs. 1 und Abs. 3 EStG innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Höchstbeträge nach Auffassung des Senats ungekürzt zu berücksichtigen sind (s. unten 2 b), und bereits 40 DM Fahrtkostenerstattung zur Ausschöpfung des Höchstbetrages genügen, bedarf es im Streitfall hinsichtlich der Fahrtkosten keiner weiteren Tatsachenfeststellungen.

b) Schließlich hat das FG ohne Rechtsverstoß die geltend gemachten Kinderbetreuungskosten auch ohne Minderung um die in § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG vorgesehene zumutbare Belastung zum Abzug zugelassen.

Das FA und der BMF entnehmen der in § 33 c Abs. 1 Satz 1 EStG enthaltenen Fiktion, wonach die Kinderbetreuungskosten als außergewöhnliche Belastung i. S. des § 33 EStG gelten, daß die Aufwendungen auch um die zumutbare Belastung des § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG zu kürzen seien. Diese Auffassung entspricht den Absichten des Gesetzgebers (BTDrucks 10/1636 S. 59) und der Rechtsanwendung durch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 10. Mai 1985, BStBl I 1985, 189). Auch die wohl herrschende Meinung im Schrifttum hat sich dieser Auffassung angeschlossen (vgl. statt vieler: Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33 c Anm. 32 und die weiteren Nachweise bei Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 33 c EStG Anm. 70). Nach anderer Ansicht rechtfertigt die in § 33 c Abs. 1 Satz 1 EStG enthaltene Verweisung auf § 33 EStG keine Anrechnung der zumutbaren Belastung (Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33 c Anm. B 35; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 33 c Anm. 75; Kanzler, Finanz-Rundschau - FR - 1986, 1; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., 1990, § 33 c Anm. 4 f.; Tipke/Lang, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1984, 131). Nach ihr ist die Verweisungsfiktion in § 33 c EStG im Hinblick auf den Gesetzgebungsauftrag des BVerfG in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 einschränkend auszulegen.

aa) Dafür sprechen bereits rechtssystematische Überlegungen. So legen sowohl die Höchstbetragsbegrenzung in Abs. 3 Sätze 1 und 2 als auch die Regelung zur zeitanteiligen Gewährung der abziehbaren Beträge in Abs. 3 Satz 3 nahe, § 33 c EStG der Gruppe von Tatbeständen außergewöhnlicher Belastungen "in besonderen Fällen" zuzurechnen (s. dazu insbes. Kanzler, FR 1986, 1, 7; auch Arndt, a. a. O.). Bei dieser Gruppe ist aber eine zumutbare Belastung nicht abzuziehen (s. z. B. § 33 a Abs. 1 und 2 EStG oder § 33 b Abs. 1 EStG).

bb) Nach Auffassung des Senats würde die Anrechnung einer zumutbaren Belastung auf Kinderbetreuungskosten aber auch zur Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 33 c EStG führen (so auch der Vorlagebeschluß des Niedersächsischen FG in EFG 1985, 565). Dies ergäbe sich aus einem Widerspruch zu den Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, und in BVerfGE 68, 143, wonach die Betreuungskosten Alleinerziehender grundsätzlich in der tatsächlichen Höhe als Minderung des Einkommens zu berücksichtigen sind. In einem solchen Fall ist die Auslegung vorzuziehen, die mit dem Grundgesetz (GG) in Einklang steht (vgl. etwa Entscheidungen des BVerfG vom 17. Oktober 1973 1 BvL 20/72, BVerfGE 36, 126, 135, und vom 1. März 1978 1 BvL 20/77, BVerfGE 48, 40, 45). Die danach gebotene verfassungskonforme Auslegung des § 33 c EStG führt zum Abzug der geltend gemachten Betreuungskosten in der tatsächlichen Höhe, wenn auch begrenzt durch die in § 33 c Abs. 3 EStG vorgesehenen Höchstbeträge. Eine derartige Auslegung kann zwar nicht den gesetzgeberischen Willen unbeachtet lassen. Dieser muß jedoch - soll ihm entscheidende Bedeutung zukommen - im Gesetz selbst einen konkreten Ausdruck gefunden haben (vgl. etwa Beschluß des BVerfG vom 6. Februar 1979 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217, 233). Bei der auslegungsbedürftigen Gesetzesfiktion in § 33 c Abs. 1 EStG ist dies nicht der Fall.

cc) Die vom BMF gegen diese Auslegung des § 33 c EStG vorgebrachten Einwendungen überzeugen nach Auffassung des Senats nicht.

So hat das BVerfG dem Gesetzgeber insbesondere nicht den weiten Gestaltungsspielraum eingeräumt, den der BMF annimmt.

In beiden Entscheidungen des BVerfG ist im Anschluß an das Postulat der grundsätzlichen Berücksichtigung der Aufwendungen in der tatsächlich entstandenen Höhe ein weiterer Satz angefügt. Nach ihm "kann die mit den Betreuungsaufwendungen verbundene Verringerung der Leistungsfähigkeit (allerdings) ganz oder teilweise ausgeglichen werden, wenn dem betreuten Kind oder dem Alleinstehenden Bezüge zufließen, die dazu bestimmt oder geeignet sind, Kinderbetreuungskosten des alleinstehenden Elternteils zu bestreiten" (s. Abschn. C II Nr. 2 der Entscheidungsgründe in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, 729, und Abschn. C I Nr. 4 der Entscheidungsgründe in BVerfGE 68, 143, 154). Dadurch hat das BVerfG nach Auffassung des erkennenden Senats den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers hinsichtlich der absoluten Höhe der zu gewährenden Steuervergünstigung weitgehend vorgegeben. Diesen Spielraum hat der Gesetzgeber durch die Höchstbetragsbegrenzung in § 33 c Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG ausgeschöpft, und zwar in pauschalierender und typisierender Weise. Für eine weitere Begrenzung durch den Abzug der "zumutbaren Belastung" ist nach Auffassung des Senats kein Raum mehr.

Mit der genannten Höchstbetragsregelung wird der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats auch der Forderung des BVerfG nach einer Begrenzung der steuerlichen Vorteile Alleinerziehender im Vergleich zu Ehepaaren, die in einer intakten Ehe leben, gerecht.

Eine absolute Gleichstellung beider Personengruppen hinsichtlich der steuerlichen Entlastung scheidet auch nach Auffassung des BMF aus. Denn dann käme - worauf auch dieser selbst hingewiesen hat - bei Alleinerziehenden, deren Einkommen in der unteren Proportionalzone des Steuertarifs zu versteuern ist, ein Abzug von Kinderbetreuungskosten überhaupt nicht in Betracht, weil beiderseits berufstätige Ehepaare bei jeweils gleich hohem Einkommen durch das Splittingverfahren keine steuerliche Entlastung erfahren. Eine derartige Regelung widerspräche aber eindeutig dem Auftrag des BVerfG an den Gesetzgeber, erwerbstätige alleinerziehende Elternteile steuerlich zu entlasten.

Weiter hat das BVerfG in seinem Urteil in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 an anderer Stelle (Abschn. I C Nr. 4 c, bb der Entscheidungsgründe) ausgeführt, daß Kinderbetreuungskosten von Ehepaaren typischerweise leichter getragen werden könnten als von Alleinerziehenden. Dies wurde auch für den Fall bejaht, daß beide Partner in einem solchen Umfang berufstätig sind, daß ihnen daneben die Betreuung ihrer Kinder nicht möglich ist. Dabei hat das BVerfG darauf abgestellt, daß solche Elternpaare die zusätzlichen Betreuungsaufwendungen in der Regel aus dem durch die doppelte Erwerbstätigkeit erhöhten Familieneinkommen bestreiten können. Nach Auffassung des erkennenden Senats gelten diese Grundsätze auch, wenn den Eltern wegen etwa gleich hoher Einkommen das Splittingverfahren keine steuerlichen Vorteile bringt (Ergänzung zum Beschluß des erkennenden Senats vom 14. November 1989 III B 43/88, BFHE 158, 544, BStBl II 1990, 70).

Schließlich wäre die Anrechnung der "zumutbaren Belastung" auch kein geeignetes Mittel, eine Begrenzung auf den sog. Splittingvorteil herbeizuführen. Denn die "zumutbare Belastung" geht u. a. von einer Staffelung nach der Kinderzahl aus, die der Splittingtarif nicht kennt (§ 33 Abs. 3 EStG; s. auch Arndt, a. a. O., m. w. N.).

dd) Der erkennende Senat sieht sich in seiner Auslegung des § 33 c EStG nicht zuletzt dadurch bestärkt, daß bei einer Anrechnung der "zumutbaren Belastung" die Forderungen des BVerfG in den genannten Entscheidungen bereits deswegen nicht erfüllt würden, weil dann schon bei sog. Durchschnittsverdienern ein großer Teil der nachgewiesenen Aufwendungen nicht abziehbar wäre. So könnte ein alleinerziehender Elternteil mit einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 40.000 DM von beispielsweise angefallenen zwangsläufigen Betreuungskosten für ein Kind von 3.000 DM bei Abzug der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG von 1.200 DM (= 3 v. H. von 40.000 DM) nur 1.800 DM steuermindernd geltend machen. Daß dieses Ergebnis verfassungsrechtlich bedenklich wäre, haben die Länder Bremen, Hamburg, Hessen und Nordrhein-Westfalen bereits im Gesetzgebungsverfahren geltend gemacht (s. den Antrag dieser Länder vom 17. Mai 1984, BRDrucks 140/3/84, S. 6, 7).

3. Der erkennende Senat sah keine Veranlassung, seine Entscheidung bis zu einer Entscheidung des BVerfG in dem bei diesem anhängigen Verfahren 1 BvL 17/85 zurückzustellen.

Insbesondere war keine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO geboten. Anders als im Fall des Senatsbeschlusses vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91 (BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408) hatte die Klägerin ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung durch den erkennenden Senat. Dies folgt daraus, daß zur hier maßgebenden Rechtsfrage noch keine Entscheidung des BFH vorliegt.