Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 3;

EStG (1981) § 52 Abs. 4b

Leitsatz

»Auch für vor dem 1. Januar 1980 erfolgte Einlagen gilt die Begrenzung des Einlagewerts auf den früheren Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG. Eine tatsächliche Besteuerung der Entnahme ist nicht erforderlich.«

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im folgenden Grundstücks-GbR), deren Zweck darin bestand, das Grundstück W-Straße in H zu besitzen und zu verwalten. Das Grundstück hatte dem Kläger zu 1 gehört, der zusammen mit der Gründung der GbR im Dezember 1972 seiner Ehefrau (Klägerin zu 2) und seinem Sohn (Kläger zu 3) jeweils Miteigentumsanteile von je 1/4 unter dem Vorbehalt lebenslangen Nießbrauchs geschenkt hatte.

Mieter des Grundstücks war eine GmbH, an deren Stammkapital von 1 Mio DM ursprünglich der Kläger zu 1 mit 76 v. H., der Kläger zu 3 mit 8 v. H. sowie zwei weitere Kinder des Klägers zu 1 mit je 8 v. H. beteiligt waren. Im Oktober 1971 hatte der Kläger zu 1 mit seiner Frau und seinen Kindern eine GbR (im folgenden Anteile-GbR) gegründet, deren Zweck der Besitz und die Verwaltung der GmbH-Anteile sein sollte. In Vollzug des Gesellschaftsvertrags hatte er am 30. Dezember 1971 den Mitgesellschaftern Stammanteile geschenkt, und zwar der Klägerin zu 2 Anteile im Nennwert von 260000 DM, dem Kläger zu 3 im Nennwert von 160000 DM sowie den anderen Kindern jeweils im Nennwert von 40000 DM.

Im April 1979 bezog die GmbH ein neues Betriebsgebäude. Das Grundstück W-Straße wird seither --abgesehen von zwei Räumen-- nicht mehr eigenbetrieblich von der GmbH genutzt, sondern an ein fremdes Unternehmen weitervermietet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hatte Grundstück und GmbH-Anteile des Klägers zu 1 bis 1971 im Wege der Betriebsaufspaltung als Betriebsvermögen behandelt. In der Schenkung der GmbH-Anteile hatte er eine Entnahme gesehen, weil die Beschenkten damals noch nicht am Besitzunternehmen beteiligt gewesen waren. Die entsprechende Festsetzung des Entnahmegewinns wurde durch rechtskräftiges Urteil des Finanzgerichts (FG) bestätigt. Seit 1972 behandelte das FA die Grundstücks-GbR als Besitzunternehmen, zu dessen Betriebs vermögen auch die GmbH-Anteile der Kläger gehörten. Daß diese Handhabung richtig war, steht zwischen den Beteiligten außer Streit.

Unstreitig ist zwischenzeitlich auch geworden, daß mit Verlegung des Betriebssitzes der GmbH die Betriebsaufspaltung mangels sachlicher Verflechtung beendet worden ist und dadurch eine Betriebsaufgabe stattgefunden hat. Streitig ist lediglich noch die Höhe des Aufgabegewinns.

Aufgrund der Feststellungen einer Außenprüfung hatte das FA mit geändertem Feststellungsbescheid 1979 zunächst den Gewinn auf 1734146 DM festgestellt, wovon 1707173 DM auf den Aufgabegewinn entfielen. Der dagegen erhobene Einspruch hatte zum Teil Erfolg. Das FA kam zu dem Ergebnis, daß in der Zeit von Dezember 1971 bis Dezember 1972 die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung nicht vorgelegen hätten, weil im Hinblick darauf, daß nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bei Ehegatten nicht von der Vermutung gleichgerichteter Interessen ausgegangen werden könne, in dieser Zeit die erforderliche personelle Verflechtung gefehlt habe. Zur Ermittlung des Aufgabegewinns stellte es deshalb dem gemeinen Wert im Aufgabezeitpunkt die fortentwickelten Buchwerte gegenüber, die bei Einlage des Grundstücks und der GmbH-Anteile im Dezember 1972 anzusetzen waren. Die Einlagewerte durften nach Ansicht des FA gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die bei Beendigung der ersten Betriebsaufspaltung anzusetzenden Werte nicht übersteigen; für das Gebäude war davon noch die Absetzung für Abnutzung (AfA) für ein Jahr abzuziehen. Für die GmbH-Anteile der Kläger zu 2 und 3 (420000 DM), deren Entnahme durch den Kläger zu 1 zu einer Besteuerung des Entnahmegewinns geführt hatte, legte das FA diesen Entnahmewert auch als Einlagewert zugrunde; für die anderen Anteile (340000 DM) wurde der gemeine Wert zum 30. Dezember 1971 als Einlagewert angesetzt. Mit der Einspruchsentscheidung setzte das FA auf dieser Grundlage die Einkünfte auf 675425 DM einschließlich eines Aufgabegewinns von 651617 DM fest.

Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das FG als Einlagewert sowohl für Grundstück als auch GmbH-Anteile den Teilwert im Dezember 1972 als Einlagewert ansetzte. Den Aufgabegewinn berechnete das FG insgesamt auf 554181 DM. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG im wesentlichen aus, die Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG durch Art. 1 Nr. 3 des sog. Omnibus-Gesetzes (Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18. August 1980, BGBl I 1980, 1537, BStBl I 1980, 581), die bei einer Einlage innerhalb von drei Jahren nach der Entnahme die Bewertung der Einlage mit dem Entnahmewert verlange, sei erst auf Einlagen nach dem 31. Dezember 1979 anzuwenden. Die zuvor in Abschn. 39 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) a.F. niedergelegte entsprechende Regelung könne nicht mehr herangezogen werden, denn der Gesetzgeber habe durch den Zeitpunkt des Inkrafttretens für die Neuregelung zugleich entschieden, daß für zurückliegende Zeiträume eine Entnahme nicht mit Anschaffung und Herstellung gleichzusetzen sei.

Mit der zugelassenen Revision macht das FA geltend, die Gesetzesänderung habe lediglich das damals geltende Recht festgeschrieben. Aus der Benennung eines Zeitpunktes für ihr Inkrafttreten könne keine Änderung des Rechts für die vorherige Zeit abgeleitet werden. Außerdem rügt das FA einen Verstoß gegen § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG a.F., weil für eine wesentliche Beteiligung in jedem Fall der Entnahmewert anzusetzen sei.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Entfallen der sachlichen Verflechtung führt jedenfalls dann, wenn das überlassene Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens verliert und die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung nicht vorliegen, zwingend zu einer Betriebsaufgabe und zur Versteuerung der stillen Reserven. Davon sind die Beteiligten im Anschluß an die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Entfallen der personellen Verflechtung (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474; vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363; vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23) zutreffend ausgegangen, denn diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn die sachliche Verflechtung endet (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1996, 805). Der Gewinn aus der Betriebsaufgabe gehört nach § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Aufgabegewinn ist gemäß § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der "Aufgabepreis" den Buchwert des Betriebsvermögens und die Kosten der Betriebsaufgabe übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607, 611). Unter "Aufgabepreis" ist in diesem Zusammenhang der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Aufgabezeitpunkt zu verstehen, wenn --wie im Streitfall-- das gesamte bisherige Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt wird.

2. Das FG hat zwar zutreffend den gemeinen Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ermittelt. Es ist jedoch zu unzutreffenden Buchwerten gekommen, weil es die Werte, mit denen diese Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind, fehlerhaft ermittelt hat.

a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 2. Halbsatz EStG in der für das Streitjahr 1979 geltenden Fassung sind Einlagen nicht mit dem Teilwert, sondern mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut entweder innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist (Buchst. a) oder eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG darstellt (Buchst. b). Als Anschaffung galt in diesem Zusammenhang nach Abschn. 39 Satz 1 EStR 1978 auch eine Entnahme, was der BFH in seinem Urteil in BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729 für eine zutreffende Auslegung des Gesetzes gehalten hat. Denn der Zweck der Höchstbewertungsgrenze, zu verhindern, daß der Steuerpflichtige bei steigenden Preisen Wirtschaftsgüter entnimmt und sie nach dem Preisanstieg zum höher gewordenen Zeitwert wieder einlegt, kann nur erreicht werden, wenn man innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung getätigte Entnahmen einer Anschaffung gleichstellt.

An dieser Rechtslage hat sich für Veranlagungszeiträume vor 1980 durch die Ergänzung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG um dessen Satz 3, mit dem der Grundsatz der Gleichstellung von Anschaffung und Entnahme Gesetzesform erhalten hat, nichts geändert. Die durch das sogenannte Omnibus-Gesetz vom 18. August 1980 geschaffene Regelung findet nach § 52 Abs. 4 b EStG 1981 erstmals auf Einlagen nach dem 31. Dezember 1979 Anwendung. Entgegen der Auffassung des FG kann in dieser Vorschrift zum Inkrafttreten nicht gleichzeitig auch eine gesetzliche Regelung für vor dem 1. Januar 1980 erfolgte Einlagen erblickt werden.

Allerdings ließe sich mit dem Wortlaut des § 52 Abs. 4 b EStG 1981 auch die vom FG vorgenommene Auslegung vereinbaren, wenn man bei einer klarstellenden (deklaratorischen) Gesetzesänderung deren ausdrückliche Inkraftsetzung mit Wirkung für die Zukunft generell zugleich als Außerkraftsetzung der bisher durch Auslegung des unklaren oder unvollständigen Gesetzes gefundenen Rechtslage versteht. Das hätte zur Folge, daß der Gesetzgeber eine klarstellende Gesetzesänderung immer mit einer Rückwirkung versehen müßte, wenn er die bisherige Rechtslage unangetastet lassen will. Indessen widerspricht diese Sichtweise dem Sinn einer klarstellenden Gesetzesänderung, mit der die bisherige Rechtslage gerade perpetuiert werden soll. Die Anordnung einer Rückwirkung soll demgegenüber eine Änderung des bisherigen Rechtszustands bewirken, welcher es nicht bedarf, wenn die bisher durch die Rechtsanwendungspraxis geschaffene Rechtslage dem Willen des Gesetzgebers entspricht (vgl. BVerfG-Urteil vom 24. Juli 1968 1 BvR 537/65, BVerfGE 24, 75, 92). Von diesen Grundsätzen im Hinblick auf die Unterscheidung deklaratorischer und konstitutiver Gesetzesänderungen ist auch der BFH in ständiger Rechtsprechung ausgegangen (vgl. Urteile vom 26. Juli 1979 IV R 170/74, BFHE 129, 315, BStBl II 1980, 176, 180; vom 2. Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215, 218; vom 1. August 1985 V R 84/78, BFH/NV 1987, 331; vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 22. Juli 1986 VIII R 93/85, BFHE 147, 346, BStBl II 1986, 845; vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, 491; vom 21. Oktober 1994 VI R 12/94, BFHE 176, 107, BStBl II 1995, 511).

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG ist eine solche klarstellende Gesetzesänderung, denn sie deckt sich inhaltlich mit der zuvor geltenden Rechtslage. Dies entsprach auch dem Willen des Gesetzgebers, wie sich den Gesetzesmaterialien eindeutig entnehmen läßt. In der Begründung zum Regierungsentwurf, der insoweit unverändert geblieben ist, heißt es, der neue Satz 3 werde aus Gründen der Rechtssicherheit angefügt und knüpfe an die bisherige Verwaltungspraxis nach Abschn. 39 EStR an (BTDrucks 8/3688 S. 16 f.). Auch im Schrifttum (z.T. von Autoren, die auf Regierungsseite am Gesetzgebungsverfahren beteiligt waren) wird einhellig angenommen, daß die Neuregelung nur der gesetzlichen Verankerung der bisherigen Rechtslage diene (Bals, Betriebs-Berater 1980, 1093 f.; Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz, § 6 EStG Anm. 1232; Kieschke/Höllig/Völzke, Der Betrieb 1980, 1287, 1288; Maas in Klein/Flockermann/Kühr, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl. 1981, § 6 Rdnr. 308; Stuhrmann, Deutsches Steuerrecht 1980, 487, 488; ders., Finanz-Rundschau 1980, 404, 405).

b) Auch für vor dem 1. Januar 1980 vorgenommene Einlagen gilt demzufolge, daß der Einlagewert dem Wert entspricht, der bei einer zuvor innerhalb des Dreijahreszeitraums erfolgten Entnahme angesetzt worden ist. Entsprechend ist zu verfahren, soweit die eingelegten Wirtschaftsgüter innerhalb des schädlichen Zeitraums anläßlich einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt worden sind. Im Rahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist die Betriebsaufgabe einer Entnahme gleichzustellen, wobei an Stelle des Teilwerts der gemeine Wert tritt (BFH-Urteile vom 9. August 1983 VIII R 177/80, BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759, und vom 15. Dezember 1993 X R 158/90, BFH/NV 1994, 476).

Dabei kommt allerdings der Frage Bedeutung zu, ob Identität zwischen Entnehmendem und Einlegendem besteht. Wie der BFH in seinem Urteil vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90 (BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15) entschieden hat, können im Fall der Schenkung dem Beschenkten Anschaffung, Herstellung oder Entnahme des Schenkers für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht zugerechnet werden.

Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat an. Das Senatsurteil vom 31. März 1977 IV R 58/73 (BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823) steht einer solchen Betrachtung nicht entgegen, denn es betrifft den --hier nicht vorliegenden-- Fall einer zeitgleichen Schenkung und Einlage.

Nicht erforderlich für die Anwendung der Begrenzung des Einlagewerts auf den Entnahme- bzw. Aufgabewert ist nach Überzeugung des Senats, daß Entnahme bzw. Betriebsaufgabe tatsächlich zu einer Besteuerung geführt haben. Ausgehend von dem Zweck der Regelung, Mißbräuchen durch willkürliche Entnahmen und Einlagen vorzubeugen, ist entscheidend, daß die zwischen Entnahme und Einlage neu entstehenden Wertsteigerungen der Besteuerung nicht entzogen werden. Wollte man auf die tatsächliche Besteuerung der Entnahme abstellen, würden neben den zu Unrecht nicht besteuerten stillen Reserven bis zur Entnahme zum Vorteil des Steuerpflichtigen auch noch die zwischenzeitlich bis zur Einlage aufgelaufenen Wertsteigerungen endgültig unbesteuert bleiben. Dem steht nicht entgegen, daß in dem neu gefaßten Satz 3 des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG der "angesetzte" Entnahmewert als Einlagewert bezeichnet wird. Diese Formulierung bringt nur zum Ausdruck, daß bei erfolgter Entnahmebesteuerung der dort angesetzte Wert zu übernehmen ist.

Mit seiner Auffassung weicht der Senat nicht von dem BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 476 ab. Dort ging es allein um die Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage nach Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, die in analoger Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bestimmt werden sollte. Im Unterschied zur Überführung in das Privatvermögen ist bei erneuter Einlage in das Betriebsvermögen sichergestellt, daß zumindest die stillen Reserven, die durch Vornahme der AfA von einer erhöhten Bemessungsgrundlage neu entstehen, der Besteuerung unterliegen.

c) Nach den vorstehenden Grundsätzen ist im Streitfall keine Begrenzung des Einlagewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 2. Halbsatz EStG a.F. für die den Klägern zu 2 und 3 vom Kläger zu 1 geschenkten Wirtschaftsgüter (GmbH-Anteile, Miteigentumsanteile an dem Grundstück) vorzunehmen. Diese sind vielmehr mit dem Teilwert anzusetzen.

Ebenfalls nicht von dieser Regelung erfaßt werden --wie den Beteiligten bisher entgangen ist-- die GmbH-Anteile des Klägers zu 3 im Nennwert von 80000 DM, die dieser schon vor 1971 gehalten hatte. Sie waren ursprünglich nicht Betriebsvermögen, sondern wurden dazu erst durch die Betriebsaufspaltung im Zusammenhang mit Gründung der Grundstücks-GbR. Auch sie sind mit dem Teilwert vom Dezember 1972 zu bewerten.

Anwendung findet die Begrenzung des Einlagewerts auf die Wirtschaftsgüter des Klägers zu 1, die Gegenstand der Betriebsaufgabe im Dezember 1971 waren. Für die GmbH-Anteile des Klägers zu 1 folgt die Begrenzung dabei zugleich auch aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 2. Halbsatz Buchst. b EStG a.F., denn es handelt sich um eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG. Alle Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert im Aufgabezeitpunkt anzusetzen. Von dem Gebäudewert ist dabei keine AfA für die Zeit von Dezember 1971 bis Dezember 1972 abzuziehen. Vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 1981 gab es für einen Abzug der AfA für den Zeitraum zwischen Entnahme und Einlage, wie sie Abschn. 39 Satz 2 EStR a.F. damals vorsah, keine gesetzliche Grundlage (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1978 I R 142/76, BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729). Davon sind auch die Beteiligten übereinstimmend ausgegangen.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und muß deshalb zurückverwiesen werden. Das FG hat bisher keine Feststellungen zum gemeinen Wert der vom Kläger zu 1 eingelegten Wirtschaftsgüter im Dezember 1971 sowie zur Höhe des Teilwerts der GmbH-Anteile des Klägers zu 3 im Dezember 1972 getroffen.