Leitsatz

Vorläufiger Rechtsschutz gegen einen negativen Feststellungsbescheid in Form einer Regelungsanordnung i. S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO kann nur gewährt werden, wenn dessen besondere Voraussetzungen (Anordnungsanspruch und Anordnungsgrund) dargelegt und glaubhaft gemacht werden. Bei sog. Publikums-Kommanditgesellschaften können ggf. Anordnungsgründe auch in den Personen der Kommanditisten berücksichtigt werden.

(Bestätigung und Ergänzung zu BFH-Beschluß vom 26. Januar 1983 I B 48/80, BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233.)

Leitsatz

FGO § 114.

Vorinstanz

FG Hamburg

Tatbestand

I.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin zu 1 - im folgenden: X-KG - ist durch Gesellschaftsvertrag vom ... gegründet worden. Gesellschafter sind die Antragstellerin und Beschwerdeführerin zu 2 - im folgenden: GmbH - als persönlich haftende Gesellschafterin und die Beteiligte, die ... - im folgenden: Treuhandgesellschaft - als Treuhandkommanditistin für über 1.000 Treugeberkommanditisten - im folgenden: TgK -. Die X-KG hatte unter ihrer früheren Firma ... von der ... Werft ... einen Tanker ... erworben.

...

Das Schiff wurde im Dezember 1981 übereignet und ... in das Seeschiffahrtsregister ... eingetragen.

...

Die X-KG wies in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1981 einen "Verlust 1981" von 100.000.000 DM, zusammen mit dem Bilanzverlust "Stand 1. Januar 1981" (500 DM) einen Gesamtverlust von 100.000.500 DM aus. In der Bilanz sind die halbjährlichen Abschreibungen auf das Schiff mit 40.000.000 DM (= 25 % von ... DM : 2) angesetzt.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte begehrte die X-KG die Verteilung des Verlustes auf die GmbH (180.000 DM) und die 1.006 TgK (./. 100.000.500 DM).

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) lehnte durch Bescheid vom ... die begehrte gesonderte und einheitliche Feststellung von gewerblichen Beteiligungsverlusten ab. Die X-KG betreibe "bisher kein gewerbliches Unternehmen ..."; die nicht im Handelsregister eingetragenen TgK seien "nach ihrer tatsächlichen und rechtlichen Stellung nicht Mitunternehmer im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG". Dagegen wurde Einspruch erhoben.

Die X-KG begehrte mit Schriftsatz vom ... an das Finanzgericht (FG), im Wege der einstweiligen Anordnung die erklärten Verluste vorläufig durch eine Regelungsanordnung i. S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) festzustellen. ...

Das FG lehnte den Antrag durch Beschluß vom 16. November 1982 ab. Seine Entscheidung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 69 ff. abgedruckt.

Gegen diese Entscheidung haben die X-KG und die GmbH Beschwerde eingelegt.

Sie halten den angefochtenen Beschluß für fehlerhaft. Die Voraussetzungen des § 114 FGO für den Erlaß einer einstweiligen Anordnung seien gegeben.

...

Gründe

II.

Die Beschwerden der Antragstellerinnen sind nicht begründet. Weder der Hauptantrag noch die Hilfsanträge können Erfolg haben. Das FG hat den Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung im Ergebnis zu Recht zurückgewiesen. Die besonderen Voraussetzungen des § 114 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 FGO sind nicht erfüllt. Eine Aussetzung der Vollziehung des negativen Feststellungsbescheides kommt nicht in Betracht.

1. Das FG hat dem Begehren der Antragstellerinnen, eine einstweilige Regelungsanordnung hinsichtlich der Zurechnung von (negativen) einkommensteuerpflichtigen Einkünften und deren gesonderte und einheitliche Feststellung zu erlassen, deshalb nicht entsprochen, weil es das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und damit das Fehlen eines Anordnungsanspruchs verneint hat. Darauf und auf die vom FG gegebene Begründung braucht der Senat nicht einzugehen. Das Rechtsmittel der Antragstellerinnen kann schon deshalb keinen Erfolg haben, weil es - unabhängig von dem behaupteten (Anordnungs-)Anspruch - an der weiteren besonderen Voraussetzung des Anordnungsverfahrens (§ 114 Abs. 1 Satz 2 FGO; vgl. auch § 940 der Zivilprozeßordnung - ZPO -, § 123 Abs. 1 Satz 2 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -), nämlich dem Anordnungsgrund, fehlt. Ein solcher läßt sich weder den erkennbaren Umständen des Streitfalles noch dem tatsächlichen Vorbringen der Antragstellerinnen, einschließlich ihres erweiternden Vorbringens in dem Beschwerdeverfahren (§ 155 FGO i. V. m. § 570 ZPO) entnehmen.

2. Der Senat hat durch Beschluß vom 26. Januar 1983 I B 48/80 (BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233) entschieden, daß vorläufiger Rechtsschutz gegen sog. negative Feststellungsbescheide nur durch einstweilige Anordnung gewährt werden könne und für eine entsprechende Regelungsanordnung neben den allgemeinen Prozeßvoraussetzungen die besonderen Voraussetzungen des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO (Anordnungsanspruch und Anordnungsgrund) dargelegt und glaubhaft gemacht werden müssen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf seine Ausführungen im einzelnen in dieser Entscheidung.

a) Zu der Entscheidung des Senats haben sich - soweit ersichtlich - lediglich Pöllath (Betriebs-Berater - BB - 1983, 688) und Martens (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK Anmerkungen -, Finanzgerichtsordnung, § 114, Rechtsspruch 47) kritisch geäußert. Pöllath "versucht zu begründen, daß ein Antrag auf einstweilige Anordnung gegen einen negativen Feststellungsbescheid nach weitgehend gleichen Grundsätzen zu behandeln ist wie ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gegen einen positiven Feststellungsbescheid ..." (BB 1983, 688). Martens meint, das Bestehen auf dem Darlegen und Glaubhaftmachen eines Anordnungsgrundes entwerte den vorläufigen Rechtsschutz gegen einen negativen Feststellungsbescheid (a. a. O. unter 1).

b) Der Senat hält nach nochmaliger Prüfung an seiner Auffassung fest, die er in dem Beschluß in BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233 vertreten hat.

Die Erwägungen von Pöllath und Martens vermögen im Hinblick auf die gesetzliche Regelung letztlich nicht zu überzeugen. Beide wollen übereinstimmend den vorläufigen Rechtsschutz gegen einen negativen Feststellungsbescheid - wenn auch mit teilweise unterschiedlichen Argumenten - von den gleichen Voraussetzungen abhängig machen wie den vorläufigen Rechtsschutz gegen einen (vollziehbaren) Steuerbescheid. Dabei teilen beide mit der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. dazu im einzelnen die Nachweise in BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233, unter III 3 a) die Ansicht, daß als vorläufiger Rechtsschutz gegen einen negativen Feststellungsbescheid allein eine einstweilige Anordnung in Form einer Regelungsanordnung in Betracht kommen kann. Geht man aber davon aus, so ergeben sich nach der gesetzlichen Regelung zwingend für die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes aus § 114 FGO andere und strengere Anforderungen (Voraussetzungen) als für den vorläufigen Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO. Eine Entwertung oder gar ein Ausschluß des vorläufigen Rechtsschutzes gegen negative Feststellungsbescheide tritt deshalb nicht ein: Sind die Voraussetzungen des § 114 FGO erfüllt, wird grundsätzlich vorläufiger Rechtsschutz durch einstweilige Anordnung gewährt werden.

Eine teleologische Reduktion des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO, wie Pöllath sie vorschlägt, muß schon daran scheitern, daß es nach Auffassung des Senats (vgl. BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233, unter III 4 b) an einer Regelungslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes fehlt.

Zu der von Pöllath befürchteten Dezentralisation des Feststellungsverfahrens (vgl. zum Zweck der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 180 AO 1977, Tz. 7) kann es nicht kommen. Pöllath übersieht, daß durch den negativen Feststellungsbescheid bindend darüber entschieden wird, daß keine Mitunternehmerschaft besteht (vgl. BFH-Urteil vom 4. August 1976 I R 66/74, BFHE 121, 129, BStBl II 1977, 309; Tipke/Kruse, a. a. O., § 182 AO 1977, Tz. 1; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 179 AO 1977 Anm. 40 und § 182 AO 1977 Anm. 20). Die einzelnen angeblichen Mitunternehmer können deshalb in diesen Fällen das vorläufige Rechtsschutzverfahren - um das gesetzliche Erfordernis des Anordnungsgrundes zu umgehen - nicht mit Erfolg auf eine Vielzahl von Verfahren der Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide (Folgebescheide) verlagern.

Eine einstweilige Anordnung erscheint auch nicht schon ohne weiteres dann nötig, wenn - wie Martens meint - eine summarische Prüfung einen hinreichend wahrscheinlichen Verlust ergeben hat. Damit wäre dem Gesetz nicht voll Rechnung getragen und die einstweilige Anordnung bezüglich ihrer Voraussetzungen in eine vom Gesetz nicht gedeckte Nähe der Aussetzung der Vollziehung gebracht (vgl. BFH-Beschluß vom 22. Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424, insbesondere unter 2). Der Erlaß einer einstweiligen Anordnung setzt nach § 114 FGO einen Anordnungsanspruch und einen Anordnungsgrund voraus. Beide Voraussetzungen sind nach ihrem Inhalt selbständig und grundsätzlich voneinander unabhängig. Unter dem Anordnungsanspruch ist die Rechtsposition des Antragstellers (im Streitfall: ob den angeblichen Mitunternehmern [negative] einkommensteuerpflichtige Einkünfte zuzurechnen, diese gesondert und einheitlich festzustellen - § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung [AO 1977] - und auf die Feststellungsbeteiligten - § 183 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 - zu verteilen sind) in bezug auf ein streitiges Steuerrechtsverhältnis zu verstehen. Damit ist in der Regel nichts anderes gemeint als das materiell-rechtliche (künftige) Hauptsachebegehren, also rein gegenständlich das Objekt des künftigen Rechtsstreits. Dieses soll zum Zwecke des einstweiligen Rechtsschutzes eine gerichtliche Zwischenregelung erfahren, die bis zur endgültigen Entscheidung des Rechtsstreits im ordentlichen Urteilsverfahren zur Wahrung des Rechtsfriedens bestehenbleiben soll. Den Erlaß einer solchen Regelung durch das Gericht knüpft das Gesetz im Falle der Regelungsanordnung i. S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO noch zusätzlich an einen der besonderen, im einzelnen aufgeführten Gründe (Anordnungsgrund). § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO läßt im Verfahren der einstweiligen Anordnung offen, ob überhaupt und gegebenenfalls in welchem Maße der Anordnungsanspruch und dessen Vorausbeurteilung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht für den Anordnungsgrund von Bedeutung sind; der Vorschrift kann aber nicht entnommen werden, daß der Anordnungsgrund entsprechend der gegebenen materiellen Rechtslage durch das Maß der Erfolgsaussichten des Anordnungsanspruches (mit-)bestimmt wird. Die dazu in Rechtsprechung und Literatur vertretenen Auffassungen reichen von der materiell völlig offenen Vorausprüfung über die materiell-offene Vorausprüfung mit geringfügiger oder kursorischer Vorausprüfung bis zur reinen materiell-akzessorischen Vorausprüfung (vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 13. April 1983 1 BvR 209, 269/83, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1983, 1307; BFH-Beschlüsse vom 12. November 1975 I B 73/75, BFHE 117, 220, BStBl II 1976, 118; vom 20. November 1969 I B 47/69, BFHE 97, 258, BStBl II 1970, 83; BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233; Leipold, Grundlagen des einstweiligen Rechtsschutzes, München 1971, S. 23, 30, 96, 186; derselbe, Zeitschrift für Zivilprozeß 1977, 258, 267; Finkelnburg, Vorläufiger Rechtsschutz im Verwaltungsstreitverfahren, 2. Aufl., München 1979, S. 56 ff., Rdnrn. 143 bis 149; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 114 Anm. 18 - zu § 920 ZPO -). Danach besteht kein fester Maßstab für den Umfang der Vorausprüfung und damit auch nicht bezüglich der Auswirkungen des Prüfungsergebnisses auf den Anordnungsgrund. Es werden jedoch zwei (Ausnahme-)Fälle angeführt, in denen es für den vorläufigen Rechtsschutz aufgrund des Vorbringens (und Glaubhaftmachens) des Anordnungsanspruchs auf den Anordnungsgrund nicht mehr ankommen soll: Das soll - zum einen - sein, wenn die begehrte Regelungsanordnung offensichtlich dem materiellen Recht widerspricht (vgl. Finkelnburg, a. a. O., S. 56, Rdnr. 144) und es deshalb an der Notwendigkeit einer vorläufigen Zwischenregelung fehlt, oder - zum anderen - wenn der Anordnungsanspruch selbst bei einer den Besonderheiten des vorläufigen Verfahrens entsprechenden Prüfung sich als offensichtlich begründet, d. h. materiell-rechtlich ohne Zweifel als richtig erweist. Diese Auffassungen stehen in Widerspruch zu § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO: Die tatsächlichen Behauptungen zum Anordnungsanspruch und deren Glaubhaftmachung können das Übergehen des gesetzlich geforderten Anordnungsgrundes nicht rechtfertigen; es müssen vielmehr stets Gründe vorliegen, dargetan und in der Regel glaubhaft gemacht werden, aus denen eine Regelungsanordnung als nötig erscheint.

Schließlich greift auch der von Martens (a. a. O. unter 3 letzter Absatz) angestellte Vergleich nicht durch. Hat sich das FA geweigert, einen erklärten Verlust aus (Einzel-)Gewerbebetrieb bei der Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen, weil es die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als Liebhaberei wertet, so wird das FG bei einer Aussetzung der Vollziehung - wenn die Voraussetzungen des § 69 FGO gegeben sind - den entsprechenden Verlust zwar berücksichtigen können. Dabei handelt es sich aber hinsichtlich der Höhe des auszusetzenden Steuerbetrages lediglich um eine Rechnungsgröße, nicht - wie im Falle einer Regelungsanordnung gegen einen negativen Feststellungsbescheid - um eine (eine Ausnahme bildende) unmittelbare und erstmalige gerichtliche Anordnung in Form einer (vorläufigen) einheitlichen und gesonderten Feststellung und Verteilung von Verlusten in ihrer wahrscheinlichen Höhe.

3. Nach den Rechtsgrundsätzen in dem Beschluß des Senats in BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233 und nach den Darlegungen unter 2 b kann im Streitfall eine einstweilige Anordnung (Regelungsanordnung) mangels eines Anordnungsgrundes nicht erlassen werden.

a) Die Antragstellerinnen vermochten trotz des Hinweises des Vorsitzenden des Senats in seiner prozeßleitenden Anordnung nichts vorzubringen, was die begehrte Regelungsanordnung nötig erscheinen läßt, "um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen". Etwas Derartiges ist auch nicht aus den Akten zu erkennen, die dem Senat vorliegen. Hinsichtlich des Inhalts und der Bedeutung dieser gesetzlichen Voraussetzungen verweist der Senat auf seine Ausführungen unter III 3 b seines Beschlusses in BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233. Diesen Anordnungsgründen genügen bloße Rechtsbenachteiligungen nicht (anderer Ansicht Haarmann in Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Bd. I Tz. 4578), wie sie die Antragstellerinnen geltend machen und die allein von der Ablehnung und Verweigerung einer einheitlichen Verlustfeststellung ausgehen. Würde man eine Rechtsbenachteiligung dieser Art als Anordnungsgrund ausreichen lassen, so könnte ein solcher Grund in derartigen Fällen praktisch von selbst entstehen. Im übrigen wäre die Prüfung der Voraussetzungen für eine Regelungsanordnung - wie die Prüfung im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung - eine rein materiell-akzessorische Prüfung. Das würde bedeuten, daß der Anordnungsgrund allein durch das Maß der Erfolgsaussichten bestimmt wird, die der Anordnungsanspruch im Hauptsache-Rechtsstreit voraussichtlich haben wird, und daß die besondere gesetzliche Regelung für einstweilige Anordnungen unbeachtet bliebe. Ein solches Verfahren wäre, wie oben unter 2 b dargelegt, mit der gesetzlichen Regelung des vorläufigen Rechtsschutzes durch eine Regelungsanordnung nicht zu vereinbaren. Deshalb können im Streitfall die von den Antragstellerinnen angegebenen Rechtsbenachteiligungen, nämlich die Beunruhigung der TgK, die Schwierigkeiten der Antragstellerin zu 1 und die - aus welchen Gründen auch immer - eingetretene Weigerung einiger TgK, ihren vertraglichen Einzahlungsverpflichtungen nachzukommen, nicht als wesentliche Nachteile oder entsprechende andere Gründe i. S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO anerkannt werden. Dabei braucht der Senat auf die Gründe für die angeblichen Schwierigkeiten der Antragstellerin zu 1 nicht im einzelnen einzugehen. Abgesehen davon, daß die ... Werft die Fälligkeiten verschiedener Ratenzahlungen hinausgeschoben hat, haben die Schwierigkeiten der Antragstellerin zu 1 ihren Grund in erster Linie in den gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen zu den TgK; sie beruhen nicht auf der Ablehnung einer einheitlichen Feststellung der Verluste durch das FA. Es ist Sache der Antragstellerin zu 1, sich die noch ausstehenden Mittel entsprechend den bestehenden vertraglichen Vereinbarungen von den TgK zu beschaffen, notfalls im Klagewege. Unter diesen Umständen kann offenbleiben, ob - wie das FA vorgetragen hat - die X-KG zum Ende des Jahres 1983 überschuldet sein wird und das gesamte Kommanditkapital nicht ausreichen wird, die Überschuldung zu decken.

b) Die Antragstellerinnen haben auch bezüglich der TgK nichts vorgebracht, was insoweit als Anordnungsgrund i. S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO verstanden werden könnte. Die Antragstellerinnen meinen zwar, hinsichtlich des Anordnungsgrundes stünden ihre Verhältnisse im Vordergrund. Der Senat braucht die Richtigkeit dieser Auffassung nicht zu prüfen. Er hat keine Bedenken, in Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gegen negative Feststellungsbescheide wesentliche Nachteile, drohende Gewalt oder andere entsprechende Gründe, die in den Personen der TgK bestehen, gegebenenfalls als Anordnungsgründe zugunsten der Antragstellerinnen zu werten. Damit wird zugleich und ausreichend den Besonderheiten des Feststellungsverfahrens Rechnung getragen: Da die für die persönlich haftenden Gesellschafter und für die (Treugeber-)Kommanditisten einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte (§ 179 AO 1977; Grundlagenbescheid) dem betreffenden Gesellschafter zuzurechnen sind (§ 180 AO 1977), gehen sie mit bindender Wirkung in die (z. B. Einkommen-)Steuerbescheide der Gesellschafter (§ 182 Abs. 1 AO 1977; Folgebescheide) ein. Es ist daher kein Grund ersichtlich, im Rahmen des Verfahrens betreffend die einstweilige Anordnung hinsichtlich des Anordnungsgrundes nicht auch die "mittelbaren Folgen" eines negativen Feststellungsbescheides, also die steuerlichen Folgen bei den einzelnen Betroffenen zu berücksichtigen. Dies gilt im Streitfall um so mehr, als nach dem Treuhandvertrag die sich aus der Beteiligung der TgK ergebenden steuerlichen Wirkungen "ausschließlich den Treugeber" treffen. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob es den gesetzlichen Vorschriften genügt, wenn in diesen Fällen Anordnungsgründe summarisch oder repräsentativ dargelegt und glaubhaft gemacht werden: Die Antragstellerinnen haben weder für die Gesamtheit ihrer TgK noch für einzelne konkret das Vorliegen eines Anordnungsgrundes dargetan und glaubhaft gemacht. Die von den Antragstellerinnen vorgelegte eidesstattliche Versicherung des ... genügt nicht. Dessen Kenntnisse aus "vielfachen Gesprächen mit diesen Anlegern" ... enthalten keine konkreten Angaben zu ganz bestimmten Anordnungsgründen in der Person bestimmter einzelner TgK. Es ist insbesondere nicht erkennbar, daß die Existenz einzelner TgK infolge der Ablehnung eines Feststellungsbescheids gefährdet wäre.

c) Den Antragstellerinnen können auch nicht erleichterte Voraussetzungen für das Darlegen und Glaubhaftmachen von Anordnungsgründen eingeräumt werden, die sie wegen Vertrauensschutzes meinen beanspruchen zu können. § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO enthält keine Ausnahmeregelung, auf die eine solche Vergünstigung gestützt werden könnte. Der Senat braucht deshalb nicht zu prüfen, ob die von den Antragstellerinnen vorgebrachten Umstände überhaupt die Annahme eines schutzwürdigen Vertrauens rechtfertigen können.

...

Anmerkung: DM-Beträge und Zeitangaben sind verändert.