Leitsatz

Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13 a EStG kann der Ausfall einer Forderung aus der Veräußerung von Umlaufvermögen nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.

EStG § 13 a.

Vorinstanz

FG München

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Güterstand der Gütergemeinschaft einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit Putenmast betreiben. Für das Wirtschaftsjahr 1980/81 wurde der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1981/82 wurde geschätzt, da die Kläger ihrer Verpflichtung, ab 1. Juli 1981 Bücher zu führen, nicht nachgekommen waren.

Zum 30. Juni 1981 hatten die Kläger eine Forderung von 281.718 DM gegen eine Abnehmerin, die Fa. X-GmbH, über deren Vermögen der Konkurs eröffnet worden war. Die zur Konkurstabelle angemeldete Forderung fiel in voller Höhe aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ im Anschluß an eine Betriebsprüfung erstmals Feststellungsbescheide für die Streitjahre 1980 und 1981, wobei der Ausfall der Forderung nicht berücksichtigt wurde.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Forderungsausfall werde unter Beachtung teleologischer Auslegungsgrundsätze nicht von § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG erfaßt. Auch der hilfsweise beantragte Ansatz der Forderung in der Übergangsbilanz zum 1. Juli 1981 sei unzulässig.

Die Kläger rügen mit ihrer vom FG zugelassenen Revision die Verletzung materiellen Rechts. Der Forderungsausfall, der ein Mehrfaches eines Jahresgewinns betrage, sei ein außergewöhnlicher Geschäftsvorfall, der nicht durch den Ansatz des Grundbetrags abgegolten, sondern als Verlustabzug nach § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sei. Die Nichtberücksichtigung des Forderungsverlustes verstoße im übrigen gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, denn dem Steuerpflichtigen müsse ein Existenzminimum steuerfrei verbleiben.

Gründe

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zu Recht hat das FG weder den Ausfall der Forderung der Kläger als Betriebsvorgang nach § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG angesehen noch einen Ansatz dieser Forderung bei Beginn der Buchführungspflicht gestattet.

1. Im Wirtschaftsjahr 1980/81 wurde der Gewinn der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft noch nach Durchschnittssätzen gemäß § 13 a EStG ermittelt. Der Ausfall einer Forderung aus der Veräußerung von Mastputen im Konkurs des Abnehmers hätte danach nur gesondert berücksichtigt werden können, wenn auch die der Forderung zugrundeliegenden Geschäftsvorfälle Betriebsvorgänge i. S. des § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG gewesen wären. § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG erfaßt Erträge aus einzelnen Betriebsvorgängen, die bei der Feststellung des Ausgangswerts nach § 13 a Abs. 4 bis 7 EStG nicht berücksichtigt worden sind. Erträge aus einer landwirtschaftlichen Tiererzeugung sind jedoch in dem dem Ausgangswert zugrundeliegenden Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung berücksichtigt (§ 13 a Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 EStG i. V. m. §§ 36 ff. des Bewertungsgesetzes - BewG -). Dies gilt selbst dann, wenn der tatsächliche Tierbestand, wie bei der im Streitfall betriebenen Putenmast, über das gegendübliche Maß der Tierhaltung hinausgeht; in diesem Falle ist - wie auch im Streitfall geschehen - bei der Einheitsbewertung nach § 41 BewG ein Zuschlag zum Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung zu machen.

Allerdings hat der Senat im Urteil vom 15. November 1984 IV R 131/83 (BFHE 142, 469, BStBl II 1985, 156) entschieden, daß auch Erträge aus der Veräußerung umlaufender Betriebsmittel, wie Mastvieh, ausnahmsweise als außerordentliche Betriebsvorgänge nach § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG erfaßt werden können. In diesem Falle würde sich auch der Verlust einer Forderung gewinnmäßig auswirken, sei es durch den Nichtansatz von Betriebseinnahmen bei einer in diesem Bereich durchgeführten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Abschreibung der Forderung, wenn diese bei einer ebenfalls zulässigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zuvor angesetzt worden wäre. Die Veräußerung von Umlaufvermögen hat der Senat jedoch nur für den Ausnahmefall als außerordentlichen Betriebsvorgang nach § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG beurteilt, daß wegen der besonderen Qualität der Tiere erheblich über dem Durchschnitt liegende Preise erzielt werden.

Dagegen ist selbst in der Entnahme des gesamten Mastviehbestandes kein außerordentlicher Betriebsvorgang i. S. von § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG zu sehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. April 1991 IV R 7/89, BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833). Da die Veräußerung der Mastputen im laufenden Geschäftsverkehr der Streitjahre nach den Feststellungen des FG nicht die ausnahmsweise Annahme eines außerordentlichen Betriebsvorgangs i. S. des § 13 a Abs. 8 Nr. 3 EStG rechtfertigen konnte, war die Veräußerung der Tiere ebenso wie der Ausfall der Forderung durch Ansatz des Grundbetrags abgegolten.

Der Senat verkennt nicht, daß im Ergebnis die Nichtberücksichtigung des von den Klägern erlittenen Forderungsausfalls möglicherweise zur Besteuerung eines Gewinns führt, der dem tatsächlich erzielten Gewinn nicht entspricht. Dies folgt indessen aus dem Wesen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, als einer eigenständigen typisierenden Ermittlung des im Durchschnitt der Jahre nachhaltig erzielbaren Reinertrags (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1985 IV R 225/83, BFHE 145, 533, BStBl II 1986, 392, m. w. N.). Aus diesem Grunde sind tatsächlich erzielte Verluste bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht zu berücksichtigen; dies gilt selbst dann, wenn es sich in Wirklichkeit um einen Liebhabereibetrieb handeln sollte (BFH-Urteile vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808, und vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87, BFHE 155, 344, BStBl II 1989, 234). Entgegen der Auffassung der Revision ist dieses Ergebnis verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, denn die Kläger sind nicht dazu gezwungen, ihren Gewinn nach den in aller Regel günstigeren Durchschnittssätzen zu ermitteln. Das Gesetz sieht in § 13 a Abs. 2 EStG ein Wahlrecht vor, den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft auch durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahme-Überschußrechnung zu ermitteln.

Auch soweit die Kläger geltend gemacht haben, die Nichtberücksichtigung des Forderungsverlustes verstoße gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil dem Steuerpflichtigen ein Existenzminimum steuerfrei verbleiben müsse, kann ihnen der Senat nicht folgen. Das steuerfreie Existenzminimum wird durch den tariflichen Grundfreibetrag des § 32 a Abs. 1 EStG gewährleistet (BFH-Urteil vom 8. Juni 1990 III R 14-16/90, BFHE 161, 109, BStBl II 1990, 969), dessen Ansatz im Verfahren der Gewinnfeststellung nicht im Streit ist.

2. Das FG hat schließlich auch den Hilfsantrag der Kläger mit der Begründung zurückgewiesen, der Ansatz einer Forderung zum Nennwert und ihre Abschreibung im Wirtschaftsjahr 1981/82 scheide aus, weil die Kläger mit Beginn der Buchführungspflicht am 1. Juli 1981 keine Übergangsbilanz erstellt hätten. Im Streitfall war die Forderung nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), am Bilanzstichtag jedenfalls wertlos. Schon deshalb scheidet die gewinnmindernde Abschreibung im Wirtschaftsjahr 1981/82 aus.