Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Richtlinie 77/388/EWG Art. 2 Nr. 1 Richtlinie 77/388/EWG Art. 5 Abs. 6 Richtlinie 77/388/EWG Art. 6 Abs. 2 Buchst. a

Vorinstanz

FG München; ?; ?

Leitsatz

1. Ein Unternehmer, der einen Gegenstand (im Streitfall: PKW) zur gemischten (teils unternehmerischen und teils nichtunternehmerischen) Nutzung erwirbt, kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen; er kann ihn insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen; schließlich kann er ihn entsprechend dem --geschätzten-- unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

2. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen.

3. Ist --wie im Streitfall-- ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Die (vollständige) Zuordnung des PKW zum unternehmerischen Bereich kann u.a. daraus abgeleitet werden, dass der Kläger die private Verwendung des PKW gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1980 versteuert hat. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG für die Besteuerung eines Verwendungseigenverbrauchs nicht vorlagen, weil der Gegenstand (PKW) nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hatte.

4. Entnimmt der Steuerpflichtige den PKW, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hatte, vor der Veräußerung seinem Unternehmen, ist es nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG unzulässig, die Entnahme zu besteuern. Wenn der Steuerpflichtige den PKW dann veräußert, so ist diese Leistung seinem privaten Bereich zuzurechnen; sie unterliegt daher nicht der Umsatzsteuer.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (1990) als Transportunternehmer selbständig tätig. Er verwendete einen PKW Mercedes 300 D zu 70 v.H. unternehmerisch, im Übrigen privat. Einen Vorsteuerabzug auf die Anschaffungskosten konnte der Kläger nicht in Anspruch nehmen (Erwerb von Privat).

Der Kläger veräußerte den PKW am 16. Mai 1990 für 19 000 DM, ohne Umsatzsteuer in einer Rechnung gesondert auszuweisen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte die Veräußerung des PKW im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung für das Jahr 1990 (zuletzt durch Steuerbescheid vom 24. Mai 1994). Die Steuer errechnete das FA aus dem Kaufpreis (19 000 DM) mit 2 334 DM.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage nur insoweit statt, als es die Bemessungsgrundlage des Kfz-Eigenverbrauchs um die Kosten bzw. Leistungsbezüge verminderte, bei denen der Kläger keine Vorsteuer abziehen konnte. Dagegen hielt das FG die Veräußerung des PKW für steuerbar und steuerpflichtig. Zur Begründung führte es aus, der Kläger habe durch die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs auf Reparaturkosten des PKW eine Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen zum Ausdruck gebracht (vgl. Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 186).

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 1994 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1990 unter Abänderung des Steuerbescheids vom 24. Mai 1994 i.d.F. der Vorentscheidung um weitere 2 334 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 24. September 1998 V R 61/96 (BFHE 187, 70, BFH/NV 1999, 571) dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Fragen vorgelegt:

1. Kann ein Unternehmer einen gemischt (unternehmerisch und nichtunternehmerisch) genutzten Gegenstand unabhängig von dem Umfang der unternehmerischen Nutzung insgesamt seinem Privatvermögen zuordnen?

2. Unterliegt die Veräußerung eines Gegenstands, den der Veräußerer ohne das Recht auf Vorsteuerabzug von einem Privaten für Zwecke seines Unternehmens erworben hatte, gemäß Art. 2 Nr. 1, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in vollem Umfang der Umsatzsteuer?

Der EuGH hat mit Vorabentscheidung vom 8. März 2001 C-415/98 (Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2001, 262, mit Anm. Huschens; s. auch Dziadkowski, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2001, 222) die Fragen des Senats wie folgt beantwortet:

1. Ein Steuerpflichtiger kann ein Investitionsgut, das er sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke erwirbt, in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen und dadurch vollständig dem Mehrwertsteuersystem entziehen.

2. Die Veräußerung eines Investitionsguts, das der Steuerpflichtige in vollem Umfang seinem Unternehmensvermögen zugeführt hat und das er sowohl unternehmerisch als auch privat nutzt, unterliegt nach den Art. 2 Nr. 1 und 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG in vollem Umfang der Mehrwertsteuer. Hat der Steuerpflichtige nur den unternehmerisch genutzten Teil des Gegenstands seinem Unternehmensvermögen zugeführt, unterliegt nur die Veräußerung dieses Teils der Mehrwertsteuer. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige den Gegenstand gebraucht von einem Nichtsteuerpflichtigen erworben hat und daher nicht die auf ihm lastende restliche Vorsteuer abziehen konnte, ist insoweit ohne Bedeutung. Entnimmt der Steuerpflichtige jedoch einen solchen Gegenstand, der nicht zum Abzug der Mehrwertsteuer i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG berechtigt hat, aus seinem Unternehmen, so ist es daher unzulässig, die Entnahme nach dieser Vorschrift zu besteuern. Wenn der Steuerpflichtige den Gegenstand später veräußert, so ist diese Leistung seinem privaten Bereich zuzurechnen; sie unterliegt daher nicht dem Mehrwertsteuersystem.

II.

Die Revision ist begründet. Der Bundesfinanzhof (BFH) kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. Lieferungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG 1980--). Die Veräußerung eines Gegenstandes erfolgt nur dann im Rahmen des Unternehmens, wenn der betreffende Gegenstand vorher dem Unternehmensbereich zugeordnet worden war und nicht vor der Veräußerung aus dem Unternehmen entnommen worden ist.

2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der Kläger den PKW ursprünglich in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hatte.

a) Allerdings durfte es dies nicht aus dem Umstand ableiten, dass der Kläger den Vorsteuerabzug aus Reparaturkosten des PKW --im Umfang seiner unternehmerischen Nutzung-- in Anspruch genommen hatte (vgl. Randnr. 33 der Vorabentscheidung des EuGH). Nach Auffassung des EuGH ist die Steuerregelung für die Lieferung eines Investitionsguts von derjenigen für die steuerbaren Aufwendungen für seinen Gebrauch und seine Erhaltung zu trennen.

b) Nach der Rechtsprechung des EuGH (so auch bereits Urteile vom 11. Juli 1991 Rs. C-97/90 -Lennartz-, Slg. 1991, I-3795, UVR 1992, 19, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1991, 730, und vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 -Armbrecht-, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392) und des BFH (Urteil vom 25. März 1988 V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649) ergeben sich für einen Unternehmer, der einen Gegenstand zur gemischten (teils unternehmerischen und teils nichtunternehmerischen) Nutzung erwirbt, folgende Möglichkeiten:

aa) Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen.

bb) Er kann den Gegenstand insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

cc) Er kann den Gegenstand entsprechend dem --geschätzten-- unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes. Der Leistungsbezug muss in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Unternehmers stehen. Eine Verwendung des bezogenen Gegenstandes in der jeweiligen Sphäre muss objektiv möglich und auch durchführbar sein (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, und vom 27. Oktober 1993 XI R 86/90, BFHE 172, 549, BStBl II 1994, 274, m.w.N.).

Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649). Ist --wie im Streitfall-- ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger im Einzelfall Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG erworben hat, eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören, zu beurteilen ist (Rdnr. 29 des EuGH-Urteils in UVR 2001, 262, m.w.N.). Hierbei kann zu berücksichtigen sein, ob der Unternehmer bei An- und Verkauf des gemischt genutzten Gegenstandes unter seinem Firmennamen auftritt (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1993 V R 52/91, BFHE 173, 239, BStBl II 1994, 335 unter II. 2. a), ob er den Gegenstand betrieblich oder privat versichert hat (vgl. Klenk in UVR 1997, 105 unter 2.1). U.U. kann auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung ein Indiz für die umsatzsteuerliche Behandlung sein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649, und in BFHE 173, 239, BStBl II 1994, 335). Zwar ist die Wahrnehmung von Bilanzierungspflichten für die umsatzsteuerrechtliche Zuordnung nicht maßgeblich; jedoch kann z.B. der Umstand, dass der Unternehmer gewillkürtes Betriebsvermögen nicht bilanziert, ein Indiz dafür sein, dass er es auch umsatzsteuerrechtlich nicht seinem Unternehmen zuordnen wollte. Bei einer --von der ertragsteuerlichen Behandlung abweichenden-- teilweisen Zuordnung muss der Unternehmer die Berechnungsgrundlagen für eine Vorsteuerberichtigung besonders aufzeichnen (vgl. § 22 Abs. 4 UStG).

c) Im Streitfall folgt die ursprüngliche Zuordnung des PKW zum Unternehmen daraus, dass der Kläger die private PKW-Nutzung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1980 versteuert hat. Nach dieser Vorschrift lag ein Eigenverbrauch vor, soweit ein Unternehmer dem Unternehmen dienende Gegenstände für Zwecke verwandte, die außerhalb des Unternehmens liegen. Die Vorschrift setzt --ebenso wie heute § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG-- denknotwendig voraus, dass der Unternehmer den Gegenstand seinem Unternehmen zugeordnet hat. Der Umstand, dass die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG für die Besteuerung eines Verwendungseigenverbrauchs nicht vorlagen, weil der Gegenstand (PKW) nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hatte, hindert nicht, dass der Kläger mit der (wenn auch gemeinschaftsrechtswidrigen) Versteuerung des Verwendungseigenverbrauchs zum Ausdruck gebracht hat, dass er den Gegenstand zuvor seinem Unternehmen zugeordnet hatte.

3. Das FG hat zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass der Kläger bei der Veräußerung eindeutig zu erkennen gegeben hatte, dass hierfür keine Umsatzsteuer anfallen solle. Der Senat sieht hierin einen Beleg für eine vorangegangene Entnahme des PKW aus dem Unternehmen, die der Besteuerung der Veräußerung entgegensteht.

Der EuGH hat ausdrücklich betont, dass der Unternehmer die dem Unternehmen zugeordneten Gegenstände nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG seinem Unternehmen entnehmen kann. Hatte der Gegenstand --wie im Streitfall-- nicht zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt, ist es nach dem bereits zitierten Tenor der Vorentscheidung unzulässig, "die Entnahme nach dieser Vorschrift zu besteuern. Wenn der Steuerpflichtige den Gegenstand später veräußert, so ist diese Leistung seinem privaten Bereich zuzurechnen; sie unterliegt daher nicht dem Mehrwertsteuersystem".

Der Kläger konnte also den PKW vor der Veräußerung seinem Unternehmen mit der Folge entnehmen, dass die nachfolgende Veräußerung nicht mehr gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 im Rahmen seines Unternehmens erfolgte.

Er hat dies auch getan. Indem er dem Erwerber des PKW keine Umsatzsteuer in Rechnung stellte und hierzu in der Steuererklärung vermerkte: "steuerfreier Umsatz (PKW wurde gebraucht von einer Privatperson gekauft)", hat er klar zum Ausdruck gebracht, dass er den PKW nicht steuerpflichtig veräußern wollte. Ein derartiges Verhalten mag zwar grundsätzlich nicht den Schluss rechtfertigen, der PKW sei vor der Veräußerung entnommen worden. Im Streitfall ist aber zu berücksichtigen, dass der Kläger vor der Vorabentscheidung des EuGH noch keine klaren Vorstellungen davon haben konnte, wie er die Veräußerung des PKW der Steuerpflicht --zulässigerweise-- entziehen konnte. Es muss deshalb genügen, dass er eindeutig erklärt hatte, die Veräußerung nicht versteuern zu wollen.

4. Die Steuer berechnet sich wie folgt:

Steuer lt. angefochtenem Bescheid:|./. 5 486 DM Steuerminderung lt. Klageantrag:|./. 2 334 DM Steuer lt. Urteil|./. 7 820 DM