Normenkette

ZPO § 323 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG § 12 Nr. 2 EStG § 33 EStG § 33a BGB § 2317

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1983 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin ist Alleinerbin ihres am 26. Juni 1983 verstorbenen Vaters A.W.. Zum Nachlaß, der einen Wert von über ... DM hat, gehörten u.a. ein Gewerbebetrieb, Grundstücke und Kapitalvermögen.

Alsbald nach dem Erbfall nahm der Vormund der Schwester der Klägerin, B.W., die nicht geschäftsfähig ist, Verhandlungen über den ihr zustehenden Pflichtteil auf. Diese führten zum notariellen Vertrag vom 6. Dezember 1988, in dem der Wert des Pflichtteilsanspruchs auf ... DM festgelegt wurde. Dieser Anspruch wurde an Erfüllungs Statt zum Teil durch Übertragung von Wertpapieren, teils durch Barzahlung und zum Teil durch Zahlung einer Rente abgegolten, deren Kapitalwert aufgrund eines versicherungsmathematischen Gutachtens unter Zugrundelegung eines Zinsfußes von 6,5 % auf 1 434 000 DM vereinbart wurde. Die Rente beträgt monatlich 10 000 DM ab Erbfall auf Lebenszeit. Sie ist entsprechend § 323 der Zivilprozeßordnung abänderbar, falls sich der allgemeine Pflegekostensatz des Pflegeheims erhöht oder vermindert. Diese Vereinbarung genehmigte das Vormundschaftsgericht am 17. Januar 1989.

Aufgrund mündlicher Absprache im Vorgriff auf diese Vereinbarung hat die Klägerin seit dem 1. Dezember 1983 monatlich 10 000 DM an ihre Schwester bezahlt.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1983 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den 1983 gezahlten Rentenbetrag von 10 000 DM entgegen dem Antrag der Klägerin nicht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) als dauernde Last zum Abzug zu. Auch der Einspruch der Kläger blieb insoweit ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 433 abgedruckt.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen vor:

Das FG stelle zu Unrecht darauf ab, daß der Wert der Unterhaltsleistungen, welche die Klägerin gegenüber ihrer Schwester übernommen habe, auf deren Pflichtteilsanspruch angerechnet worden sei. Entscheidend sei vielmehr, daß die Klägerin unmittelbar nach dem Tode ihres Vaters dessen Versorgungslasten gegenüber der pflegebedürftigen Schwester übernommen habe. Die Anrechnung auf den Pflichtteil bedeute lediglich, daß die Zahlungen nicht freiwillig übernommen oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht geschuldet seien mit der Folge, daß das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG nicht eingreife.

Der Abzug scheitere entgegen der Auffassung des FG nicht daran, daß die Klägerin wegen des Erbanfalls wirtschaftlich nicht belastet sei; eine solche Wertverrechnung komme im --hier relevanten-- Bereich des Vermögensübergangs auf unterhaltsberechtigte Abkömmlinge nicht in Betracht; nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Februar 1992 X R 139/88 (BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612) könne auch der Erbe wiederkehrende Leistungen, die er aufgrund letztwilliger Verfügung an Dritte zu erbringen habe --ebenso wie der Übernehmer des Vermögens bei einer vorweggenommenen Erbfolge-- als Sonderausgaben abziehen. Die Klägerin leite mit ihrer Leistung --wirtschaftlich-- lediglich einen Teil des Ertrags des übernommenen Vermögens auf ihre Schwester über, genauso als habe sich der Erblasser einen Teil der Vermögenserträge für seine Tochter vorbehalten.

Nach der Rechtsprechung des BFH komme es im übrigen nicht darauf an, ob der Vermögenserwerber das wesentliche Vermögen des Überlassers erhalte oder die Versorgungszusage dem konkreten Bedarf des daraus Berechtigten entspreche (Hinweis auf BFH-Urteile vom 23. Januar 1992 XI R 6/87, BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526; vom 7. April 1992 VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809).

Das BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 X R 54/92 (BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633) betreffe einen nicht verallgemeinerungsfähigen Sonderfall.

Es entspreche der Systematik der steuerlichen Einordnung des Vermögensübergangs durch Erbfolge oder vorweggenommene Erbfolge als unentgeltlichem Geschäft, daß aufgrund testamentarischer Regelungen oder der Schenkung beigefügter Auflagen zu erfüllende Versorgungsverpflichtungen beim Leistenden stets als Sonderausgaben abziehbar und --dementsprechend-- beim Versorgungsberechtigten als sonstige Einkünfte einkommensteuerpflichtig seien.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1983 in der Form der Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe zu ändern, daß 10 000 DM als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG (dauernde Last) abziehbar sind.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Einkommensteuerbescheid für 1983 ist aus den Streitfall nicht berührenden Gründen am 21. Februar 1995 berichtigt (§ 129 der Abgabenordnung --AO 1977--) worden. Dieser Bescheid ist auf Antrag der Kläger Gegenstand des Verfahrens.

II. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG entschieden, daß die von der Klägerin im Streitjahr erbrachten Leistungen nicht als Sonderausgaben (dauernde Last) abziehbar sind.

Werden mit einer Rente Pflichtteilsrechte oder sonstige erbrechtliche Ansprüche erfüllt, sind die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug schon dem Grunde nach nicht gegeben. Denn es handelt sich insoweit nur um eine Vermögensumschichtung, bei der nur ein in den einzelnen Zahlungen enthaltener Zinsanteil abziehbar sein könnte. Da die Tilgung solcher Erbfallschulden nicht zu Anschaffungskosten führt und deshalb die Einkunftssphäre nicht berührt wird, ist auch der aus einer langfristigen Kreditierung herrührende Zinsanteil privater Natur und damit nicht abziehbar.

1. Im Ergebnis zu Recht gehen das FG und die Beteiligten davon aus, daß ein Abzug der geltend gemachten Zahlungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht in Betracht kommt.

Pflichtteilsverbindlichkeiten sind als Erbfallschulden private Schulden; denn der Pflichtteilsanspruch entsteht gemäß § 2317 des Bürgerlichen Gesetzbuches durch den Erbfall, der nach ständiger Rechtsprechung dem privaten Bereich zuzuordnen ist mit der Folge, daß die Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches sich als Umschichtung von Privatvermögen darstellt und die Einkunftssphäre nicht berührt; Aufwendungen zu dessen Begleichung sind deshalb beim Erben nicht abziehbar und beim pflichtteilsberechtigten Empfänger nicht steuerpflichtig (z.B. BFH-Urteile vom 2. März 1993 VIII R 47/90, BFHE 170, 566, BStBl II 1994, 619; vom 25. November 1993 IV R 66/93, BFHE 173, 112, BStBl II 1994, 623; vom 27. November 1996 X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284, jeweils m.w.N.). Nichts anderes gilt, wenn der Pflichtteilsanspruch, eine Geldschuld, nicht durch Einmalzahlung, sondern einvernehmlich auf andere Weise wie z.B. durch wiederkehrende Leistungen erfüllt wird; es gibt steuerrechtlich keinen rechtfertigenden Grund dafür, Aufwendungen zur Erfüllung einer privaten Schuld allein deshalb steuerrechtlich zu berücksichtigen, weil der Anspruch nicht durch Einmalzahlung, sondern in Form wiederkehrender Leistungen --Raten oder "Renten"-- erfüllt wird (z.B. BFH-Urteile vom 2. März 1995 IV R 62/93, BFHE 177, 113, BStBl II 1995, 413; in BFHE 182, 110, 116, BStBl II 1997, 284, jeweils m.w.N.). Dementsprechend bleibt auch der aus der langfristigen Kreditierung herrührende Zinsanteil beim Verpflichteten unberücksichtigt, weil private Schuldzinsen steuerrechtlich nicht abziehbar sind (BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 X R 105/92, BFHE 186, 555, BStBl II 1999, 81, m.w.N.). Daß die wiederkehrenden Leistungen nicht gleichbleibend, sondern als abänderbar vereinbart sind und deren endgültige Höhe --wegen der an das Leben der Bezugsperson geknüpften Laufzeit und zusätzlich der Bezugnahme auf andere veränderbare Umstände-- anders als bei Vereinbarung einer Ratenzahlung nicht feststeht, berührt nicht die Notwendigkeit der Berücksichtigung eines in den laufenden Leistungen enthaltenen Zinsanteils (z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 1994 IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, m.w.N.) und die Nichtabziehbarkeit entsprechend seiner materiell-rechtlichen Rechtsnatur.

2. Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Zahlungen auch nicht als "dauernde Last" i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbar. Nach dieser Vorschrift sind Sonderausgaben --wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind-- die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

a) Werden Pflichtteilsrechte oder sonstige erbrechtliche Ansprüche durch wiederkehrende Leistungen erfüllt, handelt es sich um einen "darlehensähnlichen" Vorgang (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. I. 4. d; BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609, jeweils m.w.N.), der die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug schon dem Grunde nach nicht erfüllt; denn bei der Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches --mithin einer privaten durch den Erbanfall bedingten und wertmäßig durch das ererbte Vermögen abgedeckten Schuld-- handelt es sich lediglich um eine private Vermögensumschichtung, bei der allenfalls ein in den einzelnen Zahlungen enthaltener Zinsanteil abziehbar sein könnte (BFH-Urteile in BFHE 182, 110, 116, BStBl II 1997, 284; in BFHE 177, 113, BStBl II 1995, 413, m.w.N.). Da die Tilgung von Erbfallschulden jedoch --wie vorstehend ausgeführt-- die Einkunftssphäre nicht berührt, ist auch der aus einer langfristigen Kreditierung herrührende Zinsanteil nicht abziehbar.

Aus dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809 ergibt sich --entgegen der Auffassung der Kläger-- nichts anderes. Nach dieser Entscheidung sind zwar als Abfindung für einen Erb- oder Pflichtteilsverzicht vom potentiellen Erblasser an einen Erbberechtigten geleistete wiederkehrende Zahlungen regelmäßig wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 EStG beim Empfänger und Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) beim Geber; der VIII. Senat verneint das Vorliegen eines kauf- und darlehensähnlichen Vertrages jedoch (allein) mit der Begründung, es fehle an einer gegenwärtigen geldwerten Vermögensposition, die erkauft, verrentet oder in Raten beglichen werden könne (BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809, unter 1. a und b). Im Streitfall dagegen dient die vereinbarte Rente der Erfüllung des bereits entstandenen Pflichtteilsanspruches; der erkennende Senat kann deshalb offenlassen, ob er sich der Auffassung des VIII. Senats anschließen könnte.

b) Zu keiner anderen Beurteilung führt der Einwand der Kläger, die Klägerin habe die hier streitige Zahlung --um die Versorgung der Pflichtteilsberechtigten sicherzustellen-- freiwillig im Vorgriff auf die spätere endgültige Vereinbarung über die Modalitäten der Erfüllung des Pflichtteilsanspruches übernommen. Daß Leistungen dem Unterhalt oder der Versorgung einer Person dienen, rechtfertigt --wie sich ohne weiteres z.B. aus den §§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 12 Nr. 1 und 2, 33a EStG ergibt-- für sich allein nicht deren steuermindernde Berücksichtigung, denn danach sind Unterhalts-/bzw. Versorgungsleistungen nur unter besonderen Voraussetzungen steuerlich abziehbar. Stünde die Zahlung --entgegen dem eigenen Vortrag der Klägerin-- nicht im Zusammenhang mit der Pflichtteilsverbindlichkeit, und hätte die Klägerin die Zahlung (nur) in der Annahme einer sittlichen Verpflichtung hierzu übernommen, handelte es sich um eine freiwillige Zuwendung, deren steuermindernder Berücksichtigung grundsätzlich das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG entgegenstände und die nur unter den besonderen Voraussetzungen der §§ 33, 33a EStG berücksichtigt werden dürfte (Urteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612). Handelte es sich --wie das FG aufgrund des eigenen Vortrages der Kläger festgestellt hat-- um eine Vorauszahlung im Vorgriff auf die beabsichtigte Vereinbarung und deshalb um eine Leistung zur Erfüllung des Pflichtteilsanspruches, gelten die vorstehend ausgeführten Grundsätze.

c) Aus den Senatsurteilen in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612 und in BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633 ergibt sich entgegen der Auffassung der Kläger nichts anderes.

Danach können als Sonderausgaben abziehbare Versorgungsleistungen zwar ihren Entstehungsgrund statt in einer Vereinbarung über eine Vermögensübergabe zu Lebzeiten unter Vorbehalt eines Teiles der Erträge in Form von Versorgungsleistungen grundsätzlich in einer letztwilligen Verfügung (z.B. Vermächtnis) haben. Dem liegt die Erwägung zugrunde, daß dem Fall einer Vermögensübergabe unter Vorbehalt von Versorgungsleistungen für den Übergeber und dessen Ehegatten und erbberechtigte Abkömmlinge im Wege vorweggenommener Erbfolge der Fall gleichzustellen ist, daß der Vermögensinhaber sein Vermögen bis zu seinem Tode selbst bewirtschaftet und seinen Erben/Vermächtnisnehmern auferlegt, den überlebenden Ehegatten und/oder die erbberechtigten Abkömmlinge, die im übrigen nicht am Nachlaß beteiligt sind, zu versorgen. Voraussetzung hierfür ist jedoch u.a., daß aufgrund einer verbindlichen letztwilligen Verfügung der Erblasser dem überlebenden Ehegatten oder einem neben dem Übernehmer des (gesamten) Vermögens erbberechtigten Abkömmling einen Anspruch auf Versorgungsleistungen einräumt (ausführlich BFH in BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall jedoch nicht vor, da die streitige Zahlung lediglich der Erfüllung des Pflichtteilsanspruches diente. Handelt es sich --wie auch im Streitfall-- nicht um vom Erblasser vorbehaltene Erträge, sondern wird lediglich ein feststehender Vermögensanspruch vereinbarungsgemäß aufgrund versicherungsmathematischer Berechnungen verrentet, kommt eine Zuordnung zum Rechtsinstitut der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" und damit ein Abzug als Sonderausgaben jedoch nicht in Betracht (bereits Senatsurteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4. c). Nicht entscheidungserheblich ist aus diesem Grund die vom FG und von den Klägern unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526 angesprochene Frage, ob dem Sonderausgabenabzug entgegensteht, daß der Empfänger der wiederkehrenden Leistungen existenzsicherndes Vermögen zurückbehalten hat und deshalb nicht versorgungsbedürftig ist.