Leitsatz

1. Zur Abgrenzung der Herstellung neuer beweglicher Wirtschaftsgüter von nachträglichen Herstellungskosten bei der Erweiterung, Verbesserung und Erneuerung eines städtischen Wasserversorgungsnetzes.

2. Im Rahmen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 besteht eine widerlegbare Vermutung, daß die Finanzbehörde eine bei Erlaß eines Steuerbescheides noch maßgebende, aber später geänderte Rechtsprechung des BFH angewandt hat, wenn der Bescheid mit dieser Rechtsprechung übereinstimmt.

Diese Vermutung gilt jedoch nicht bei Bescheiden unter Vorbehalt der Nachprüfung, wenn im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides eine von dieser Rechtsprechung eindeutig abweichende Verwaltungsregelung oder ein Nichtanwendungserlaß bestanden.

BerlinFG § 19; AO 1977 §§ 164, 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3.

Vorinstanz

FG Berlin

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Wasserversorgungsunternehmen. Sie investiert in jedem Jahr erhebliche Beträge in die Erweiterung, Verbesserung (Verstärkung) und Erneuerung des vorhandenen Wasserversorgungs-Rohrnetzes. Das Rohrnetz, das im Streitjahr aus sieben Wasserwerken gespeist wurde, besteht im wesentlichen aus Hauptleitungen, Versorgungsleitungen und Hausanschlüssen. Die Hauptleitungen mit einem Durchmesser über 600 mm dienen der weiträumigen Verteilung des Wassers, die kleineren Versorgungsleitungen führen das Wasser durch die einzelnen Straßen. Von den Versorgungsleitungen zweigen die Hausanschlüsse ab.

Im Klageverfahren hat die Klägerin vorgetragen, daß sie das Rohrleitungsnetz auf Grund eines Planes erweitere, verstärke und erneuere, der vorsehe, daß im Jahre 2050 sämtliche Leitungen nicht älter als 100 Jahre seien. Dabei "vermasche" sie in neuerer Zeit die Hauptleitungen untereinander. Das bedeute, daß die Hauptleitungen so untereinander verbunden würden, daß sie sich wie ein Netz über das gesamte Stadtgebiet erstreckten. Die Vermaschung verhindere, daß der Ausfall einer Hauptleitung zu einer Unterversorgung eines größeren Gebietes führe. Außerdem ersetze sie alte, wirtschaftlich verbrauchte, aus Grauguß bestehende Rohre durch neue Leitungen. Im allgemeinen verlege sie die Hauptleitungen abschnittsweise in der alten Trasse. Versorgungsleitungen verlege sie grundsätzlich in neuen Trassen von Schieber zu Schieber, durch die der Wasserzufluß unterbrochen werde. Die Schieberabstände seien kürzer als bei den Hauptleitungen. Meist befinde sich vor jeder Straßenkreuzung mindestens ein Schieber. Dabei würden auch häufig Hausanschlüsse neu gestaltet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gewährte der Klägerin mit Bescheid vom 28. Januar 1980 zunächst antragsgemäß Investitionszulage gemäß § 19 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) für die im Streitjahr angefallenen Herstellungskosten und Teilherstellungskosten für die Erweiterung, Verbesserung und Erneuerung des Rohrleitungsnetzes. Der Bescheid über die Gewährung der Investitionszulage war mit dem Vorbehalt der Nachprüfung versehen.

Auf Grund einer Betriebsprüfung kam das FA zu der Auffassung, daß die Klägerin unberechtigt jede Neulegung und Erneuerung der Rohre als selbständiges Wirtschaftsgut behandelt habe. In Wirklichkeit handele es sich aber um eine Verbindung der neuen Rohre mit dem nicht neuen Wirtschaftsgut des vorhandenen Rohrleitungsnetzes. Der Tatbestand der Verbindung mit einem nicht neuen Wirtschaftsgut sei nach dem Investitionszulageerlaß des Senators für Finanzen von Berlin vom 24. Mai 1977 (Steuer- und Zollblatt Berlin - StZBl. Bln. - 1977, S. 1004 Tz. 26) nicht mehr investitionszulagefähig. Aus Billigkeitsgründen sei der Klägerin zwar die Investitionszulage für alle im Jahre 1977 begonnenen und spätestens 1978 beendeten Rohrleitungsarbeiten zu belassen. Im übrigen sei die gewährte Investitionszulage aber zurückzufordern.

Dementsprechend änderte das FA am 7. Juli 1983 den Investitionszulagenbescheid für das Streitjahr und erließ zugleich für den sich ergebenden Rückzahlungsbetrag in Höhe von .... DM einen Zinsbescheid über .... DM. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als die Investitionszulage für Aufwendungen für Verbundwasserzähler nicht mehr zurückgefordert wurde.

Die gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Klage hatte im wesentlichen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, das FA sei gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. § 155 Abs. 6 der Abgabenordnung (AO 1977) an der Rückforderung der Investitionszulage gehindert. Nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Juli 1966 IV 231/65 (BFHE 87, 178, BStBl III 1967, 58) und vom 29. Juli 1966 VI 55/65 (BFHE 87, 313, BStBl III 1967, 125) widerspreche es dem Sinn und Zweck des BerlinFG, für Gegenstände, die wie die Rohrleitungen im Streitfall beim Erwerb fraglos selbständig bewertbare Gegenstände gewesen seien, eine Investitionszulage deshalb zu versagen, weil sie später mit im Betrieb bereits vorhandenen beweglichen Wirtschaftsgütern verbunden oder vermischt worden seien. Diese Rechtsprechung sei bei dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Investitionszulagenbescheid vom 28. Januar 1980 noch maßgebend gewesen. Der BFH habe die Rechtsprechung erst mit Urteil vom 20. März 1981 III R 114/80 (BFHE 134, 75, BStBl II 1981, 785) geändert. Die erst nach Erlaß des ursprünglichen Investitionszulagenbescheids erfolgte Änderung der Rechtsprechung des BFH könne daher nicht Grundlage für die spätere Rückforderung der Investitionszulage sein.

Auf den bereits vor dem ursprünglichen Investitionszulagenbescheid ergangenen Erlaß des Senators für Finanzen von Berlin vom 24. Mai 1977 (StZBl. Bln. 1977, S. 1004) könne sich das FA nicht berufen. Zum einen sei die Tz. 26 dieses Erlasses keineswegs eindeutig. Dort werde nur geregelt, daß für ein Wirtschaftsgut, das durch Vermischen oder Verbinden unselbständiger Teil eines anderen beweglichen Wirtschaftsguts werde, eine Begünstigung nur als Teil der begünstigten Herstellungskosten für das andere bewegliche Wirtschaftsgut oder als Teil begünstigter nachträglicher Herstellungskosten in Betracht komme. Dem Erlaß sei somit nicht zu entnehmen, ob nachträgliche Herstellungskosten an beweglichen Wirtschaftsgütern nach § 19 BerlinFG begünstigt seien. Außerdem sei zu beachten, daß Tz. 26 des Erlasses zugleich für § 4 b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975 gelte, der nachträgliche Herstellungsarbeiten generell begünstige. Unabhängig davon greife der Vertrauensschutz des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 selbst dann ein, wenn das FA nach Verwaltungsrichtlinien gehalten gewesen sei, eine andere, für den Steuerpflichtigen ungünstigere Rechtsauffassung zu vertreten.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA. Das FA rügt eine Verletzung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977. Diese Vorschrift setze voraus, daß die frühere (später geänderte) Rechtsprechung des BFH beim ursprünglichen Bescheid angewendet worden sei. Davon könne - zumindest bei unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden - dann nicht ausgegangen werden, wenn vorher eine von der früheren Rechtsprechung des BFH abweichende Verwaltungsregelung bestanden habe. So sei seit dem Erlaß des Senators für Finanzen von Berlin vom 24. Mai 1977 (StZBl. Bln. 1977, S. 1004) und der Veröffentlichung des gleichlautenden Erlasses des Bundesministers der Finanzen (BMF) im BStBl I 1977, 246 bundesweit nicht mehr nach den BFH-Urteilen in BFHE 87, 178, BStBl III 1967, 58, und in BFHE 87, 313, BStBl III 1967, 125 verfahren worden. Daß der Klägerin trotzdem die streitige Investitionszulage zunächst gewährt worden sei, folge lediglich aus der wegen des Vorbehalts der Nachprüfung nicht erfolgten rechtlichen Prüfung des Investitionszulageantrags der Klägerin.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Der Klägerin steht die streitige Investitionszulage nicht zu, so daß der Rückforderungsanspruch und der Zinsanspruch des FA gerechtfertigt sind.

1. Das Rohrleitungsnetz der Klägerin zählt zu den Betriebsvorrichtungen, da durch sie das Wasserversorgungsunternehmen der Klägerin unmittelbar betrieben wird (vgl. Urteil des BFH vom 19. August 1971 V R 18/71, BFHE 103, 282, BStBl II 1972, 75). Betriebsvorrichtungen sind bewegliche Wirtschaftsgüter (vgl. u. a. Urteile des BFH vom 12. August 1982 III R 118/79, BFHE 136, 443, BStBl II 1982, 782, und vom 11. Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300). Für bewegliche Wirtschaftsgüter wird nach § 19 BerlinFG eine Investitionszulage nur gewährt, wenn es sich um die Herstellung oder Anschaffung neuer selbständiger Wirtschaftsgüter handelt. Die Klägerin hat mit der Erweiterung, Verbesserung und Erneuerung ihres vorhandenen Wasserversorgungs-Rohrnetzes keine neuen beweglichen Wirtschaftsgüter hergestellt. Sie hat vielmehr nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem oder mehreren vorhandenen Wirtschaftsgütern vorgenommen, soweit es bei der Erneuerung verbrauchter oder veralteter Rohre ohnehin nicht nur um Erhaltungsaufwand ging, der von jeher nicht begünstigt war (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1967 IV R 149/66, BFHE 87, 589, BStBl III 1967, 238, und vom 17. Mai 1968 VI R 30/67, BFHE 92, 373, BStBl II 1968, 563).

Der BFH hat mit Urteil in BFHE 103, 282, BStBl II 1972, 75 entschieden, daß das Wasserrohrnetz einer Dorfgemeinde einschließlich der Hausanschlüsse als einheitliches Wirtschaftsgut zu beurteilen ist, und daß die Erweiterung dieses Netzes daher nicht als die Herstellung eines selbständigen Wirtschaftsguts angesehen werden kann. Mit Urteil vom 6. Februar 1986 V R 119/81 (BFH/NV 1986, 374) hat es der BFH auch abgelehnt, die Erweiterung eines überregionalen Ferngasleitungsnetzes, die nicht der Erschließung neuer Abnehmergebiete diente, als die Schaffung eines neuen selbständigen Wirtschaftsguts zu beurteilen. Beide Urteile sind zwar zur Selbstverbrauchsteuer ergangen, werden aber ausdrücklich aus einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen hergeleitet. Diese einkommensteuerrechtlichen Grundsätze gelten auch für die Investitionszulage nach § 19 BerlinFG.

Bei Anlegung dieser Maßstäbe spricht der vom FG festgestellte und der von der Klägerin zusätzlich vorgetragene Sachverhalt dafür, daß es sich bei dem Rohrleitungsnetz der Klägerin um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt, das im Streitjahr erweitert, verbessert und zum Teil erneuert worden ist. Nach dem Vortrag der Klägerin werden die Hauptleitungen gerade in neuerer Zeit so miteinander verbunden, daß sie sich wie ein Netz über das gesamte Stadtgebiet erstrecken (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 374). Dadurch tritt das Rohrleitungssystem als ein einheitliches Ganzes in Erscheinung, so daß die im Streitjahr getroffenen Erweiterungs-, Verbesserungs- und Erneuerungsmaßnahmen nicht als die Schaffung eines selbständigen Wirtschaftsguts angesehen werden können.

Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 16. Dezember 1987 X R 12/82 (BFHE 152, 284, BStBl II 1988, 539) die Unterteilung des Gesamtrohrnetzes eines Versorgungsunternehmens in mehrere Wirtschaftsgüter für geboten oder für möglich erachtet, wenn innerhalb der übergeordneten Funktion des gesamten Netzes Sonderfunktionen bestimmter Netzteile festzustellen sind, die diese Netzteile als selbständige Wirtschaftsgüter erscheinen lassen. Danach bildet eine neue Mineralölproduktleitung jedenfalls dann ein selbständiges Wirtschaftsgut, wenn sie den Anschluß an eine weitere Raffinerie herstellt, einen neuen Kundenkreis erschließt und infolge eines größeren Rohrdurchmessers eine größere Durchlaufkapazität als die vorhandenen Leitungen hat. In dem Urteil in BFHE 103, 282, BStBl II 1972, 75 hat es der BFH z. B. auch offengelassen, ob unter städtischen Bedingungen die Aufteilung eines Wasserrohrnetzes nach Stadtteilen oder Bezirken in Betracht kommt (ebenso Urteil vom 16. Mai 1974 V R 109/72, Der Betrieb - DB - 1974, 2336). Auf diese Rechtsprechung beruft sich die Klägerin und macht geltend, daß bei ihrem Rohrleitungsnetz die Voraussetzungen für die Aufteilung in mehrere Wirtschaftsgüter gegeben seien. Die Klägerin hat aber auch im Klageverfahren keinen konkreten Sachverhalt vorgetragen, der eine solche Aufteilung rechtfertigen würde. Weder hat sie vorgetragen, daß die Investitionen des Streitjahres der Erschließung eines neuen Versorgungsnetzes für einen Stadtteil gedient hätten, noch daß sie das gesamte vorhandene Versorgungsnetz eines bestimmten Stadtteils völlig neu gestaltet oder daß sie gezielt Leitungen mit selbständigen Sonderfunktionen innerhalb des Gesamtnetzes verlegt hätte. Die Darlegungen der Klägerin, die Versorgungsleitungen seien ein von den Hauptleitungen unabhängiges System und ließen sich in einzelne Abschnitte mit selbständigen Teilfunktionen gliedern, die voneinander trennbar seien, ohne andere Abschnitte zu beeinträchtigen, reichen für die Annahme selbständiger Wirtschaftsgüter nicht aus. Wie sich aus den vom FG in Bezug genommenen Schriftsätzen der Klägerin im Klageverfahren ergibt, will sie erreichen, daß die Rohrstücke von Schieber zu Schieber jeweils als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen werden. Dies ist nach der genannten Rechtsprechung des BFH nicht möglich.

2. Da es sich somit bei den über etwaigen Erhaltungsaufwand hinausgehenden Aufwendungen der Klägerin für die Erweiterung, Verbesserung und Erneuerung ihres Rohrnetzes im Streitjahr um nachträgliche Herstellungskosten für das vorhandene Rohrnetz handelt, ist eine Begünstigung im Rahmen des § 19 BerlinFG nicht möglich. Die frühere Rechtsprechung des BFH, die nachträgliche Herstellungskosten im Rahmen des § 19 BerlinFG nicht unter dem Gesichtspunkt der Herstellung, sondern unter dem Blickwinkel der Anschaffung (hier der neuen Rohre) gesehen hatte (vgl. Urteile des BFH in BFHE 87, 178, BStBl III 1967, 58, und in BFHE 87, 313, BStBl III 1967, 125), ist durch die Entscheidung des erkennenden Senats in BFHE 134, 75, BStBl II 1981, 785 überholt. Danach wird für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts, das bestimmungsgemäß mit einem im Betriebsvermögen bereits vorhandenen beweglichen Wirtschaftsgut zu einer Einheit verbunden wird, eine Investitionszulage nach § 19 BerlinFG nicht gewährt. Daran hält der Senat fest. Es sind keine neuen Gesichtspunkte ersichtlich, die zu einer Änderung dieser Rechtsprechung Anlaß geben könnten.

3. Das FA war nicht nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 gehindert, die der Klägerin durch den ursprünglichen Bescheid zu Unrecht gewährte Investitionszulage zurückzufordern. Nach dieser Bestimmung darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung des BFH (oder eines anderen obersten Bundesgerichts) geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung angewandt worden ist. Diese auch für Investitionszulagenbescheide geltende Bestimmung ist allerdings nicht schon deshalb unanwendbar, weil der ursprüngliche Bescheid über die Gewährung der Investitionszulage unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Sie gilt nämlich auch für unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Bescheide (BFH-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40, und vom 10. November 1988 IV R 63/86, BFHE 155, 109, BStBl II 1989, 198). Die Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 liegen im Streitfall jedoch nicht vor.

a) Für die Ablehnung der Gewährung der Investitionszulage für die Erweiterung, Verbesserung und Erneuerung des Rohrleitungsnetzes der Klägerin sind zwei unterschiedliche Entscheidungen des BFH von Bedeutung, die zu einer Änderung der Praxis der Finanzverwaltung bei der Begünstigung von Rohrleitungsnetzen führten. Diese beiden Entscheidungen sind im Hinblick auf die Frage der Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 im Streitfall streng voneinander zu trennen.

b) Einmal führte die bereits oben genannte Entscheidung des BFH in BFHE 103, 282, BStBl II 1972, 75 dazu, daß die Finanzverwaltung entgegen ihrer früheren Praxis die Erweiterung oder Verbesserung von Rohrleitungsnetzen von Versorgungsunternehmen in der Regel nicht mehr als die Herstellung von selbständigen Wirtschaftsgütern beurteilt. Entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung im Revisionsverfahren vorgetragenen Auffassung ist es unerheblich, wann das FA aufgrund dieser BFH-Entscheidung seine vorherige andere Auffassung und Praxis geändert hat und ob diese geänderte Auffassung schon dem ursprünglichen Bescheid vom 28. Januar 1980 zugrunde lag. Die Entscheidung in BFHE 103, 282, BStBl II 1972, 75 vermag nämlich die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 nicht zu begründen. Sie ist lange Zeit vor dem Bescheid vom 28. Januar 1980 über die Gewährung der Investitionszulage für das Streitjahr ergangen. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 erfaßt nur Fälle, in denen sich die höchstrichterliche Rechtsprechung erst nach dem Erlaß des ursprünglichen (und vor dem Ergehen des Änderungs-)Bescheides geändert hat.

c) Zum anderen erfolgte eine Änderung der Rechtsprechung durch das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 134, 75, BStBl II 1981, 785. Danach sind nachträgliche Herstellungskosten im Rahmen des § 19 BerlinFG nicht mehr begünstigt. Nur diese Änderung der Rechtsprechung erfüllt im Streitfall die zeitliche Voraussetzung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977, daß die Rechtsprechungsänderung zwischen dem Erlaß von ursprünglichem Bescheid und Änderungsbescheid erfolgen muß. Trotzdem begründet aber auch diese Rechtsprechungsänderung nicht die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977. Diese Bestimmung setzt nämlich weiter voraus, daß die frühere (geänderte) Rechtsprechung bei dem ursprünglichen Bescheid vom FA "angewandt" worden ist. Das FA muß also im Streitfall bei dem ursprünglichen Bescheid vom 28. Januar 1980 noch die alte Rechtsprechung über die Begünstigung nachträglicher Herstellungskosten angewandt haben. Ob außerdem das FA die von der Klägerin vorgenommenen Erweiterungs-, Verbesserungs- und Erneuerungsmaßnahmen an dem Rohrleitungsnetz noch als die Herstellung von selbständigen Wirtschaftsgütern angesehen und daher (auch) insoweit für begünstigungsfähig gehalten hat, ist unerheblich (s. oben).

Im Streitfall kann nicht von der Anwendung der früheren (geänderten) Rechtsprechung über die Begünstigung nachträglicher Herstellungskosten bei dem ursprünglichen Bescheid vom 28. Januar 1980 ausgegangen werden.

aa) Die Frage, wann anzunehmen ist, daß die Finanzverwaltung die frühere Rechtsprechung angewandt hat, wird im Schrifttum nicht einheitlich beantwortet. Überwiegend wird es als unerheblich angesehen, ob der für den Bescheid verantwortliche Finanzbeamte die Rechtsprechung tatsächlich anwenden wollte. Entscheidend soll allein sein, daß der ursprüngliche Bescheid (auch rein zufällig) der früheren Rechtsprechung entspricht (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 176 AO 1977 Tz. 5; v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 176 AO 1977 Tz. 7; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, 1976 ff., § 176 Tz. 13). Diese Auffassung erscheint dem erkennenden Senat als zu weitgehend. Sie berücksichtigt zu wenig, daß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 nicht auf die Übereinstimmung von Rechtsprechung und Bescheid, sondern auf das tatsächliche Moment der Anwendung der Rechtsprechung durch die Finanzbehörde abstellt. Richtig ist allerdings, daß in der Regel von dem Willen des für den Bescheid verantwortlichen Beamten ausgegangen werden kann, die höchstrichterliche Rechtsprechung anzuwenden, unabhängig davon, ob ihm dies bewußt ist oder nicht. Außerdem dürfte es kaum praktikabel sein, die tatsächliche Anwendung der Rechtsprechung des BFH in jedem Streitfall zu einer Beweisfrage zu machen, bei der es zudem um Tatsachen geht, die allein im Bereich des FA liegen und die der Steuerpflichtige häufig nicht kennen kann. Aus diesen Gründen vermag der Senat auch nicht der Mindermeinung im Schrifttum zu folgen, wonach die tatsächliche Anwendung der Rechtsprechung des BFH jeweils anhand der Prüfungsvermerke auf der Steuererklärung oder etwaiger Erläuterungen zum Bescheid geprüft werden müsse (Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., S. 148; vgl. auch Förster in Koch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 176 Tz. 8).

Nach Auffassung des erkennenden Senats kann von einer (widerlegbaren) Vermutung ausgegangen werden, daß bei einem Bescheid, der mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung übereinstimmt, diese Rechtsprechung auch angewandt worden ist. Diese Vermutung kann zwar durch eindeutige Vermerke in den Akten oder durch Erläuterungen auf dem Bescheid widerlegt werden. Im Zweifel ist aber von der Anwendung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die Finanzbehörde auszugehen.

bb) Fraglich bleibt dann die Beurteilung von Fällen, in denen der ursprüngliche Bescheid zwar der im Zeitpunkt seines Ergehens maßgebenden Rechtsprechung des BFH entspricht, die Finanzverwaltung aber vorher einen Nichtanwendungserlaß oder wie im Streitfall eine anderslautende Verwaltungsregelung erlassen hat. Bei Bescheiden, die nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, spricht für die Geltung der Vermutung auch in diesen Fällen, daß es nur auf die Anwendung der Rechtsprechung durch die Finanzbehörde und nicht darauf ankommt, ob die Finanzbehörde dazu intern auch befugt war. Die Frage kann jedoch offenbleiben.

cc) Jedenfalls kann die Vermutung der Anwendung der Rechtsprechung des BFH durch die Finanzbehörde nicht uneingeschränkt bei unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden gelten. Da diese Bescheide auch nach ihrer formellen Bestandskraft in der Regel noch die volle tatsächliche und rechtliche Überprüfung durch die Finanzbehörde zulassen, braucht bei ihrem Erlaß keinerlei rechtliche Prüfung des Falles vorgenommen worden zu sein. Hier kann also nicht einmal in den Fällen, in denen keine anderslautende Verwaltungsregelung oder ein Nichtanwendungserlaß besteht, ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß die Finanzbehörde die Rechtsprechung des BFH anwenden wollte. In diesen Fällen kann aber wenigstens unterstellt werden, daß die Finanzbehörde die Rechtsprechung angewendet hätte und keine für den Steuerpflichtigen von der Rechtsprechung des BFH abweichende ungünstige Entscheidung getroffen hätte, wenn es zu einer rechtlichen Überprüfung des Falles gekommen wäre. Dies rechtfertigt es, die Vermutung der Anwendung der Rechtsprechung des BFH auch in diesen Fällen zugrunde zu legen.

Die Vermutung ist bei Bescheiden unter Vorbehalt der Nachprüfung aber nicht mehr gerechtfertigt, wenn eine von der Rechtsprechung des BFH abweichende Verwaltungsregelung oder ein Nichtanwendungserlaß bestehen. Dies ergibt sich aus dem Zweck des § 164 AO 1977. Diese Bestimmung soll im Interesse des Steuerpflichtigen eine schnelle vorläufige Erteilung eines Bescheides ohne eingehende tatsächliche und rechtliche Nachprüfung ermöglichen. Diesem Zweck widerspräche es, bei Vorbehaltsfestsetzungen ungeachtet einer abweichenden Verwaltungsregelung oder eines Nichtanwendungserlasses von einer Vermutung auszugehen, die die Finanzverwaltung eben doch zu einer eingehenden Prüfung zwingen würde, welche BFH-Rechtsprechung für den Fall maßgebend ist und ob insoweit abweichende Verwaltungsregelungen bestehen. Die Vermutung der Anwendung der BFH-Rechtsprechung scheidet allerdings nur dann aus, wenn die abweichende Verwaltungsregelung oder der Nichtanwendungserlaß eindeutig sind.

dd) Dieser Sachverhalt ist im Streitfall gegeben. Als unter dem Datum des 28. Januar 1980 der ursprüngliche Bescheid über die Gewährung der Investitionszulage erging, bestand bereits der Investitionszulageerlaß des Senators für Finanzen von Berlin vom 24. Mai 1977 (StZBl. Bln. 1977, 1004). Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich aus diesem Erlaß eindeutig, daß die Finanzverwaltung nachträgliche Herstellungskosten im Streitjahr nicht mehr als zulagebegünstigt behandelte. Es mag zutreffen, daß die vom FG genannte Tz. 26 dieses Erlasses allein noch nicht klar den Ausschluß nachträglicher Herstellungskosten von der Förderung nach § 19 BerlinFG regelt. Aus dieser Ziffer folgt nur, daß die streitigen Aufwendungen der Klägerin zu den nachträglichen Herstellungskosten gehören. Aus Tz. 13 des Erlasses ergibt sich aber eindeutig, daß nachträgliche Herstellungskosten nur noch im Rahmen des § 4 b InvZulG 1975 und nicht mehr im Rahmen anderer Förderungstatbestände wie § 19 BerlinFG begünstigt sind.

Im Streitfall kommt die Regelung durch den Gesetzgeber durch Art. 2 des Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes und anderer Gesetze vom 30. Oktober 1978 (BGBl I, 1693) hinzu. In diesem Gesetz hat der Gesetzgeber durch eine Änderung des § 19 Abs. 1 Satz 1 BerlinFG nachträgliche Herstellungsarbeiten als Begünstigungsobjekt in das BerlinFG aufgenommen. Er hat durch diese Neuregelung allerdings nur nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden, Gebäudeteilen, Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehenden Räumen begünstigt. Daraus hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 134, 75, BStBl II 1981, 785 den Schluß gezogen, daß spätestens mit dieser Neuregelung keine Möglichkeit mehr zu einer Zulagegewährung für nachträgliche Herstellungsarbeiten an beweglichen Wirtschaftsgütern bestand. Die Neuregelung war nach Art. 2 § 31 Abs. 9 des Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes und anderer Gesetze vom 30. Oktober 1978 bereits für das gesamte Streitjahr anzuwenden. Es gab im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Investitionszulagenbescheides also nicht nur eine von der früheren Rechtsprechung des BFH abweichende Verwaltungsregelung, sondern auch eine abweichende gesetzliche Regelung für das Streitjahr. Auch deshalb erscheint es als ausgeschlossen, bei dem Erlaß des ursprünglichen Bescheides von einer Anwendung der früheren BFH-Rechtsprechung auszugehen.

4. Sonstige Vertrauensschutzregelungen, die das FA hindern könnten, die zu Unrecht gewährte Investitionszulage von der Klägerin zurückzufordern, sind nicht ersichtlich. Etwa erforderliche Billigkeitsmaßnahmen im Hinblick auf Investitionen, die noch unter der alten Verwaltungspraxis begonnen worden sind, können nicht in diesem Verfahren überprüft werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319, und vom 20. November 1987 VI R 140/84, BFHE 152, 310, BStBl II 1988, 402).