Normenkette

FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2 EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren (1981 bis 1983) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden.

Der Kläger war bis 1990 bei der A-Betreuungs-KG (im Folgenden: KG) angestellt. Die Kläger beteiligten sich bei einer von der KG initiierten und betreuten Bauherrengemeinschaft (BHG) und ließen für sich eine Wohnung nebst Garagenstellplatz errichten. Ende 1981 nahmen die Kläger das Angebot zum Abschluss eines Baubetreuungsvertrags mit notariell beurkundeter Erklärung an. Im Notartermin unterzeichnete der Kläger ferner eine Vereinbarung mit der KG, worin diese zusagte, ab Ende der Zinsfestschreibungszeit der Erstfinanzierung für die Vermittlung eines Käufers zu sorgen, sofern sich der Bauherr wegen einer ungünstigeren Wirtschaftlichkeit zum Verkauf der Wohnung entschließen sollte. Der zu vereinbarende Kaufpreis sollte für diesen Fall den Gesamtaufwand zuzüglich eines Zuschlags von 2 v.H. jährlich seit dem Ende der Zinsfestschreibungszeit betragen. Die letztere Vereinbarung war auf Wunsch der Kläger handschriftlich abgeändert worden. Eine vergleichbare Zusage hatte neben den Klägern nur noch ein weiterer Bauherr der BHG erhalten.

Die Kläger finanzierten den kalkulierten Gesamtaufwand von 331 200 DM durch ein Darlehen einer Landesbank mit einer Zinsfestschreibungszeit bis Mitte 1988 und einem Disagio von 10 v.H. bei 1 v.H. anfänglicher Tilgung. Im zeitlichen Zusammenhang mit der Annahme des Baubetreuungsvertrags schlossen die Kläger einen Bausparvertrag bei einer Landesbausparkasse ab. Das Bauspardarlehen wurde nach seiner Zuteilung im Oktober 1988 zusammen mit dem Guthaben zur weiteren Finanzierung der Wohnung verwandt. Die Kläger sind nach wie vor Eigentümer dieser Wohnung. Nach deren Bezugsfertigkeit 1983 vermieteten sie ihre Wohnung im Wege der gewerblichen Zwischenvermietung an die KG für zunächst fünf Jahre.

Aufgrund einer Außenprüfung bei der BHG erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den (geänderten) Feststellungsbescheiden für die Streitjahre die von den Klägern geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung der Wohnung mangels Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr an.

Mit ihrer Klage trugen die Kläger vor, das FA habe zu Unrecht ihre Einkünfteerzielungsabsicht verneint. Der Erwerb der Wohnung sei langfristig angelegt gewesen. Die Wohnung habe zur Alterssicherung der Kläger beitragen sollen. Wie sich nicht zuletzt aus der Art der Baufinanzierung durch Bausparvertrag ergebe, habe die Wohnung über die Zinsbindungsfrist der Erstfinanzierung hinaus im Besitze der Kläger verbleiben sollen. Die Zusage der KG sei den Klägern unverlangt angeboten worden, sie hätten sie aber akzeptiert, weil sie nicht mit zusätzlichen Kosten verbunden gewesen sei.

Die Klage blieb erfolglos. Zur Begründung seines Urteils führte das Finanzgericht (FG) aus, gegen die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger spreche die negative Indizwirkung der Verkaufsgarantie. Insbesondere die ausdrückliche Annahme des Angebots sowie die Abänderung des Vertrags auf Wunsch der Kläger unterstrichen die Bedeutung der Garantie für die Kläger. Die tatsächliche Nichtinanspruchnahme der Zusage sei für die Beurteilung der Motivationslage nicht maßgebend. Ein Rückschluss sei nicht möglich, da sich die ursprünglichen Absichten der Kläger später geändert haben könnten.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen. Das FG habe die Tatsache der tatsächlichen Nichtinanspruchnahme als für die Beurteilung der Motivationslage nicht maßgeblich gewertet und damit rechtsfehlerhaft nicht alle Umstände in die Gesamtwürdigung miteinbezogen. Auch die Art der Finanzierung mit einem Bausparvertrag spreche nach Auffassung der Kläger für ein langfristig ausgerichtetes Vermieten.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung des FA und die geänderten Feststellungsbescheide für die Streitjahre aufzuheben, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochten Urteil ist nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751). Dieser Entschluss muss endgültig gefasst sein (BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BFHE 171, 45, BStBl II 1993, 658, m.w.N.). Die Absicht, einen Überschuss zu erzielen, fehlt dann, wenn der Steuerpflichtige sich noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten oder kurzfristig verkaufen will (BFH in BFHE 171, 45, BStBl II 1993, 658, und Urteil vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301).

a) Als Indiz dafür hat der BFH die beim Erwerb getroffene Vereinbarung eines Rückkaufsrechts, einer Rückkaufgarantie oder --wie hier-- einer Wiederverkaufsgarantie angesehen, wenn sie für den Zeitraum gilt, in dem planmäßig nur Werbungskostenüberschüsse erwirtschaftet werden und der vereinbarte Preis in etwa den Gesamtkosten entspricht oder sie sogar übersteigt (BFH-Urteile vom 14. September 1999 IX R 59/96, BFHE 189, 428, BStBl II 2000, 67; vom 22. April 1997 IX R 17/96, BFHE 183, 142, BStBl II 1997, 650, und vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116). Die Absicht des Steuerpflichtigen, langfristig Überschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, kann aber wegen der Wiederverkaufsgarantie nur dann verneint werden, wenn erkennbar ist, dass der Steuerpflichtige bereits beim Erwerb des Objekts ernsthaft in Betracht gezogen hat, sich mit Rücksicht auf diese Garantie von dem Objekt wieder zu trennen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1995 IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462).

b) Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462, und in BFH/NV 1994, 301, zur revisionsrechtlichen Überprüfbarkeit). Es muss dabei auch spätere Ereignisse und Tatsachen im Rahmen seiner Gesamtwürdigung berücksichtigen (BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 1999 IX S 10/98, BFH/NV 1999, 925, und vom 14. September 1994 IX B 97/93, BFHE 175, 541; BFH-Urteil in BFHE 183, 142, BStBl II 1997, 650). Dies hat der BFH ebenfalls bei der Prüfung des Fremdvergleichs hervorgehoben; danach kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699). Dem entspricht es, wenn man der Tatsache, dass der Erwerber von einer ihm eingeräumten Garantie keinen Gebrauch gemacht hat und nach wie vor Eigentümer des bebauten Grundstücks ist, die Bedeutung eines Beweisanzeichens für eine von Anfang an bestehende Einkünfteerzielungsabsicht beimisst.

2. Nach diesen Maßstäben ist die Gesamtwürdigung des FG unvollständig, weil es nicht alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen hat.

a) Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, die hier vereinbarte Wiederverkaufsgarantie könne als gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz gewertet werden; denn sie bot insbesondere wegen der Zusatzvereinbarung einen Anreiz, die Wohnung wieder zu veräußern, bevor sie positive Einnahmeüberschüsse erbringt, und ermöglichte es den Klägern, sich unter Wahrnehmung der Steuervorteile ohne Vermögensverluste von der Immobilie zu trennen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 428, BStBl II 2000, 67, zu 2., m.w.N.). Dies gilt aber nicht in allen Fällen. Denn eine derartige Garantie, für die --wie hier-- die Kläger nichts aufzuwenden brauchten, kann die Steuerpflichtigen selbst dann interessieren, wenn sie einen Verkauf nicht in Erwägung ziehen. Sie bietet ihnen eine gewisse Sicherheit, falls unvorhergesehene äußere Umstände sie zu einer Änderung ihres Entschlusses zwingen sollten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 142, BStBl II 1997, 650).

b) Das FG hat zu Unrecht den Umstand als für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht maßgebend angesehen, dass die Kläger die vertraglich vereinbarte Zusage tatsächlich nicht in Anspruch genommen haben. Das FG geht davon aus, dass die tatsächliche Nichtinanspruchnahme der Wiederverkaufsgarantie wie auch das spätere Tilgungsverhalten der Kläger für die Beurteilung ihrer Einkünfteerzielungsabsicht im Jahr der Anschaffung des Objekts nicht maßgebend seien. Es hätte indes im Rahmen seiner Gesamtwürdigung nach den oben unter 1. b) aufgeführten Grundsätzen auch in Erwägung ziehen müssen, dass die Kläger die Wohnung bis heute noch nicht veräußert hatten. Dieser Umstand kann als Beweisanzeichen für eine von Anfang an bestehende Einkünfteerzielungsabsicht sprechen. Zwar ist denkbar, dass die Kläger sich erst später dazu entschieden haben, ihre Wohnung anders als ursprünglich beabsichtigt zu behalten. Allein diese Möglichkeit schließt es jedoch entgegen der Auffassung des FG nicht von vornherein aus, die Tatsache, dass die Kläger die ihnen eingeräumte Garantie tatsächlich nicht ausgeübt haben, im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen.

Das FG hätte in diesem Zusammenhang überdies die Umstände der Finanzierung heranziehen müssen; denn die Kläger haben schon beim Erwerb einen Bausparvertrag abgeschlossen, der nach Bereitstellung des Bauspardarlehens die ursprüngliche Finanzierung hätte ablösen sollen. Auch das spricht dafür, dass sie die ihnen eingeräumte Garantie nicht in Anspruch nehmen wollten. Das stimmt überein mit der vom Zeugen X bestätigten Absicht der Kläger, der Erwerb habe auch der Alterssicherung dienen sollen.

3. Da das FG maßgebliche Beweisanzeichen bei seiner Gesamtwürdigung außer Acht gelassen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das Revisionsgericht kann die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht, die eine Würdigung aller Beweisanzeichen bedeutet, nicht selbst vornehmen. Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang die Einkünfteerzielungsabsicht insgesamt erneut zu beurteilen.