Leitsatz

1. Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt auch dann bestehen, wenn er im Falle einer Änderung des ursprünglichen Steuer- bzw. Feststellungsbescheides nicht ausdrücklich wiederholt wird (ständige Rechtsprechung).

2. Die in § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 enthaltene Änderungssperre bezieht sich lediglich auf beabsichtigte Änderungen i. S. des § 173 Abs. 1 AO 1977. Ein nach einer Außenprüfung ergangener Feststellungsbescheid kann daher noch aufgrund eines fortwirkenden Nachprüfungsvorbehalts geändert werden (Anschluß an BFH-Urteile vom 29. April 1987 I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168, und vom 2. Mai 1990 VIII R 20/86, BFH/NV 1991, 219).

Normenkette

AO 1977 § 124 Abs. 1 Satz 2, § 129, § 164 Abs. 1 bis 3, § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2, § 202 Abs. 1 Satz 3.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Gesellschafter einer OHG. Diese wurde am 31. Dezember 1981 aufgelöst und der Betrieb von der ehemaligen Mitgesellschafterin als Einzelfirma fortgeführt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) stellte zunächst die Einkünfte der OHG für das Streitjahr 1981 entsprechend der Feststellungserklärung vom 24. August 1983 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Nach einer Betriebsprüfung erging am 28. November 1984 ein gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderter Feststellungsbescheid, der hinsichtlich des Vorbehalts der Nachprüfung keine weiteren Zusätze enthielt. Lediglich auf der Urschrift des für die Mitgesellschafterin bestimmten ursprünglichen Bescheides war vermerkt: "Endgültig festgestellt am 1. 11. 1984".

Obwohl im Betriebsprüfungsbericht festgehalten war, daß der Kläger für sein Ausscheiden aus der OHG eine Entschädigung in Höhe von 50.000 DM erhalten hatte, wurden daraus weder vom Prüfer in seinem Bericht noch vom FA im geänderten Feststellungsbescheid steuerliche Schlußfolgerungen gezogen. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den geänderten Feststellungsbescheid, das durch Rücknahme des Einspruchs beendet wurde, stellte das FA jedoch fest, daß der Veräußerungsgewinn des Klägers in der Gewinnfeststellung nicht enthalten war. Es erließ am 26. September 1986 unter Berufung auf die Vorschrift des § 129 AO 1977 einen berichtigten Feststellungsbescheid und berücksichtigte dabei für den Kläger einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 39.974 DM.

Den erneuten Einspruch des Klägers wies das FA mit der Begründung zurück, daß Grundlage des angefochtenen Bescheids nicht § 129 AO 1977, sondern § 164 Abs. 2 AO 1977 sei. Da der ursprüngliche Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen und dieser Vorbehalt bisher nicht ausdrücklich aufgehoben worden sei, habe auch der geänderte Bescheid weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden.

Die Klage hatte Erfolg. Zur Begründung führt das Finanzgericht (FG) im wesentlichen aus, das FA sei nicht berechtigt gewesen, den aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1981 erneut zu ändern. Dieser Bescheid habe nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden, wie ausgeführt wird.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung der Vorschrift des § 164 AO 1977.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zu Unrecht hat das FG die Befugnis des FA zur Änderung der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1981 verneint. Das FA war berechtigt, einen Änderungsbescheid zu erlassen, da der Feststellungsbescheid vom 28. November 1984 noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).

Solange ein Vorbehalt der Nachprüfung wirksam bleibt, kann nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Dies gilt nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sinngemäß für den vorliegenden Feststellungsbescheid.

a) Unerheblich ist, daß das FA den angefochtenen Bescheid zunächst auf die Berichtigungsvorschrift des § 129 AO 1977 gestützt hat. Für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides ist nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgebend. Es kommt allein darauf an, ob der angefochtene Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine entsprechende Ermächtigungsnorm gedeckt war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. März 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778).

Nichts anderes kann auch im Verhältnis der Vorschriften des § 129 AO 1977 und des § 164 Abs. 2 AO 1977 zueinander gelten (vgl. BFH-Urteile vom 4. August 1988 IV R 78/86, BFH/NV 1989, 281, 283, Ziff. 2 b; vom 31. Juli 1990 I R 116/88, BFHE 162, 115, 117, Ziff. 4), auch wenn die Berichtigung nach § 129 AO 1977 nicht als ein Unterfall des Begriffs "Änderung" verstanden wird (so z. B. Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Anm. 1 zu § 129 AO 1977; vgl. aber Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 67/81, BFHE 140, 503, BStBl II 1984, 511).

b) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt mit Ausnahme des Ablaufs der Festsetzungsfrist (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO 1977) nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluß vom 20. Mai 1992 V B 73/91, BFH/NV 1993, 444 m. w. N.) erst dann, wenn er ausdrücklich aufgehoben wird. Dies ist im Streitfall nicht geschehen.

Zu Unrecht zieht das FG den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231 zur Begründung seiner Rechtsauffassung heran. Da der Änderungsbescheid vom 28. November 1984 den Regelungsgehalt des ursprünglichen Bescheids in sich aufgenommen hatte, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung auch ohne ausdrückliche Wiederholung zum Gegenstand der Neuregelung. Aus dem Charakter des Vorbehalts als einer unselbständigen Nebenbestimmung zum Steuer- bzw. Feststellungsbescheid und der Gleichsetzung der Aufhebung des Vorbehalts mit einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt (§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO 1977) folgt, daß der Vorbehalt auch dann bestehenbleibt, wenn er im Falle einer Änderung des ursprünglichen Bescheids durch einen weiteren Bescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird (BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 663; in BFHE 143, 299, BStBl II 1985, 448, und in BFHE 141, 492, BStBl II 1984, 788). Von dieser Rechtsprechung ist der Senat auch für den Fall ausgegangen, daß dem Änderungsbescheid eine Außenprüfung vorangegangen ist (vgl. Urteil in BFH/NV 1991, 219, sowie BFH-Urteil vom 29. April 1987 I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168).

In diesem Zusammenhang kommt es nicht darauf an, ob das FA rechtlich verpflichtet war, mit dem Bescheid vom 28. November 1984 den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben. Zwar ist nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 nach einer Außenprüfung der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben. Entsprechendes muß auch gelten, wenn die Prüfungsfeststellungen durch einen entsprechenden Bescheid ausgewertet sind. Soweit das FA seiner Pflicht, den Vorbehalt aufzuheben, nicht nachkommt, hat der Steuerpflichtige jedoch die Möglichkeit, dies durch Rechtsbehelf anzugreifen.

Unterläßt er die Anfechtung - wie im Streitfall -, wird der Steuerbescheid bzw. die Gewinnfeststellung auch insoweit bestandskräftig (vgl. v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 26 zu § 164 AO 1977).

c) Der erneuten Änderung der Gewinnfeststellung vom 28. November 1984 steht nicht entgegen, daß dieser Bescheid aufgrund einer Außenprüfung ergangen ist. Da diese Gewinnfeststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, konnte sie gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 geändert werden, ohne daß dem die vorausgegangene Betriebsprüfung entgegenstünde. Die in § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 getroffene Regelung findet nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift nur auf beabsichtigte Änderungen i. S. des § 173 Abs. 1 AO 1977 Anwendung. Daraus folgt im Umkehrschluß, daß ein aufgrund einer Betriebsprüfung ergangener Steuer- bzw. Feststellungsbescheid Änderungen aufgrund einer anderen Vorschrift nicht hindert (Urteile in BFH/NV 1991, 219, und in BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., Tz. 34 zu § 173 AO 1977; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, Kommentar, § 173 Anm. 109; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, Kommentar, 4. Aufl., § 173 Anm. 16).

Aus dem BFH-Urteil vom 31. August 1990 VI R 78/86 (BFHE 161, 539, 541, BStBl II 1991, 537, 539) folgt für den Streitfall nichts anderes. Zwar wird darin ausgeführt, daß die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977, daß die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe, gemäß § 173 Abs. 2 AO 1977 eine allgemeine Änderungssperre bewirke. Änderungen gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 werden hiervon jedoch ausdrücklich ausgenommen.

Zudem erging im Streitfall nach durchgeführter Betriebsprüfung unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung ein geänderter Feststellungsbescheid, der nach Rücknahme des Einspruchs bestandskräftig wurde. Im Gegensatz hierzu kommt einer Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977, die Gegenstand des Urteils in BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537 war, nicht die Eigenschaft eines Verwaltungsakts zu (Urteil in BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168).

d) Die Änderung der Gewinnfeststellung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 wird auch nicht dadurch gehindert, daß die in den Steuerakten des FA befindliche Urschrift des ursprünglichen Bescheids einen Endgültigkeitsvermerk trägt, da der Verwaltungsakt nach § 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 mit dem Inhalt wirksam wird, mit dem er bekanntgegeben wird (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., Tz. 5 zu § 124 AO 1977, m. w. N.). Der bekanntgegebene Feststellungsbescheid vom 28. November 1984 enthielt keine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Tatsachen, aufgrund derer der Kläger auf die Endgültigkeit dieses Bescheides hätte vertrauen können, sind weder vom FG festgestellt noch vom Kläger vorgetragen. Es ist nicht treuwidrig, wenn sich das FA auf die bestehende Möglichkeit der Änderung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 beruft. Diese Änderungsmöglichkeit greift sowohl zugunsten als auch zu Lasten des Steuerpflichtigen.

2. Der Senat kann nicht selbst in der Sache entscheiden. Das FG hat, von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht, Feststellungen dazu unterlassen, ob das FA den Veräußerungsgewinn des Klägers zutreffend ermittelt hat.