Vorinstanz

Niedersächsisches FG (EFG 1994, 262)

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2

Leitsatz

»Erwirbt jemand zwei Grundstücke, errichtet er hierauf in Verkaufsabsicht jeweils ein Supermarktgebäude und veräußert er diese Grundstücke in zeitlichem Zusammenhang mit der Bebauung, unterhält er einen Gewerbebetrieb. Die zu Wohneinheiten entwickelte "Drei-Objekt-Grenze" (BFH-Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) schließt diese Annahme nicht aus.«

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Bauingenieur. Bis Herbst 1983 arbeitete er nichtselbständig für andere Firmen, danach im Makler- und Grundstückshandelsbetrieb seiner Ehefrau.

Im März 1982 erwarb der Kläger ein unbebautes Grundstück. Nach dem Erwerb vermietete er einen noch auf dem Grundstück zu errichtenden Supermarkt. Er stellte eine Bauvoranfrage und führte das Baugenehmigungsverfahren durch. Die Ausführungsplanung und die Errichtung des Supermarkts gemäß den detaillierten mietvertraglichen Vereinbarungen zur Größe und Ausstattung des Supermarkts übertrug der Kläger einem Generalunternehmer. Er finanzierte die Baukosten durch langfristige Kredite. Der Mietvertrag hatte eine Laufzeit bis zum 31. Dezember 1998.

Nach der Fertigstellung wurde der Supermarkt von einem Untermieter in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betrieben. Mit Vertrag vom 13. April 1984 verkaufte der Kläger Grundstück und Supermarkt an Gesellschafter des Untermieters zu einem Kaufpreis von netto 1800000 DM.

Im September 1986 erwarb der Kläger ein auf 40 Jahre befristetes Erbbaurecht an einem unbebauten Grundstück. Bereits vor dem Erwerb hatte er einen Mietvertrag mit derselben Firmengruppe wie zuvor zu inhaltlich vergleichbaren Bedingungen über einen zu errichtenden Supermarkt mit einer Laufzeit von 15 Jahren abgeschlossen. Nach der Fertigstellung und kurzzeitigen Vermietung verkaufte der Kläger Erbbaurecht und Supermarkt im Dezember 1987 zu einem Kaufpreis von netto 2050000 DM an die Untermieter und Betreiber des Supermarkts.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging von einem gewerblichen Grundstückshandel aus und setzte für die Streitjahre 1984 und 1987 Gewerbesteuer-Meßbeträge fest. Der Kläger machte geltend, vermögensverwaltend tätig gewesen zu sein. Die Mietverträge und die Finanzierungen der Supermärkte seien jeweils langfristig gewesen. Vor allem aber sei die vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelte Drei-Objekt-Grenze auch bei gewerblichen Immobilien anzuwenden. Auch branchenkundige Personen müßten bis zu drei Objekte im Privatbereich veräußern können. Im Zeitpunkt des Grundstückskaufs bzw. des Baus habe er keine Veräußerungsabsicht gehabt. Für den ersten Verkauf sei ein privater Wohnortwechsel ausschlaggebend gewesen.

In einem Änderungsbescheid während des finanzgerichtlichen Verfahrens unterlief dem FA ein Rechenfehler. Das Finanzgericht (FG) setzte den Gewerbesteuer-Meßbetrag 1987 mit Urteil vom 7. Oktober 1993 VII 3/92 herab, indem es den Rechenfehler korrigierte. Im übrigen wies es die Klage ab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 262 abgedruckt.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er beantragt, die Vorentscheidung und die Gewerbesteuer-Meßbescheide für die Jahre 1984 und 1987 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers bejaht.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die Tätigkeit muß die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und darf sich nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellen. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muß durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluß des Großen Senats vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 unter II. 2.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617, unter C. I.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C. I.).

2. Der gewerbliche Grundstückshandel kommt in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte (Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen --Wohneinheiten--) zuvor gekauft oder bebaut und sie in zeitlichem Zusammenhang hiermit veräußert hat.

a) Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, daß der Zweck der Vermögensmehrung durch Ausnutzung substantieller Vermögenswerte im Vordergrund steht. Eine zahlenmäßige Begrenzung der Vermögensverwaltung auf drei Wohneinheiten trägt nach dem BFH-Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) den rechtlichen Gesichtspunkten der Rechtssicherheit und der Vereinfachung Rechnung. Andererseits hat die Rechtsprechung die Anschaffung und Veräußerung von mehr als drei Wohneinheiten --unter weiteren Voraussetzungen-- im Regelfall als gewerblich angesehen.

Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. II. 2.) entschieden: Die "Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf)" habe für die Beurteilung am Maßstab des § 15 EStG eine indizielle Bedeutung. "Die von der Rechtsprechung entwickelten Beweisanzeichen dienen dem Zweck, eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum 'Bild des Gewerbebetriebes' --der Handel mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte sowie die Bauunternehmung-- bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen."

b) Die Verwaltung hat sich der Rechtsprechung zur sog. Drei-Objekt-Grenze für Wohneinheiten angeschlossen. Bei allen anderen Arten von Objekten hält sie die Drei-Objekt-Grenze für nicht anwendbar, so daß auch weniger als vier Verkäufe zu einem Gewerbebetrieb führen können (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 20. Dezember 1990 IV B 2 -S 2240- 61/90, BStBl I 1990, 884, Rdnr. 9).

c) Der XI. Senat des BFH hat im Vorlagebeschluß vom 2. September 1992 XI R 21/91 (BFHE 171, 31, 33, BStBl II 1993 668) eine Ausweitung des Anwendungsbereichs der Drei-Objekt Regel insofern befürwortet, als es auf Wert, Größe und Nutzungsart des jeweiligen Grundbesitzes nicht ankomme. Für die steuerrechtliche Einordnung als Gewerbebetrieb oder private Vermögensverwaltung sei es ohne Bedeutung, ob eine Tätigkeit auf "die Veräußerung" z.B. eines gemischtgenutzten Grundstücks oder eines Zweifamilienhauses gerichtet sei. Art und Nutzung des Grundstücks ließen keinen Schluß auf die Intensität und den Umfang der "Tätigkeiten des Veräußerers" zu. In dem vom XI. Senat zu beurteilenden Fall hatte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ein Architekt Objekte, die nicht Wohneinheiten waren, veräußert und im Anschluß hieran bei der Modernisierung Architektenleistungen erbracht. Über die Errichtung von anderen Gebäuden als "Wohneinheiten" hatte der XI. Senat nicht zu befinden. Sein Vorlagebeschluß entfaltet im übrigen keine Bindungswirkung i.S. des § 11 Abs. 2 FGO, da er über die hier entscheidungserhebliche Rechtsfrage nicht endgültig entschieden hat (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 413, BStBl II 1984, 751, unter B. II. 2. a bb).

d) Im übrigen ist die Bebauung eines Grundstücks des Privatvermögens ohne Absicht der Veräußerung auch dann private Vermögensverwaltung, wenn dies in großem Umfang geschieht und hierbei erhebliche Fremdmittel eingesetzt werden (BFH-Urteil vom 12. März 1964 IV 136/61 S, BFHE 79, 366, BStBl III 1964, 364). Eine gewerbliche Tätigkeit liegt nur vor, wenn der Bauherr jedenfalls im Zeitpunkt der Bebauung die zumindest bedingte Absicht einer Veräußerung hat. Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und Verkauf ist ein Anzeichen dafür, daß eine Verkaufsabsicht bereits von Anfang an vorgelegen hat. Ein solcher zeitlicher Zusammenhang wird in der Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen der Errichtung des Gebäudes und dem Verkauf weniger als fünf Jahre beträgt (BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, m.w.N. der Rechtsprechung). Beträgt der Zeitabstand der für die Einstufung als gewerbliche Wertschöpfung maßgebenden Tätigkeiten wie im Streitfall nur zwei Jahre, sind an die Widerlegung der Vermutung strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844).

3. Der Kläger hat i.S. des § 15 Abs. 2 EStG selbständig und mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die hier zu beurteilenden Erwerbsvorgänge, die Bebauung der Grundstücke sowie die jeweils zeitnahen Veräußerungen erfüllen somit den Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG. Eine private Vermögensverwaltung liegt nicht vor, weil sich die Gesamtheit dieser Tätigkeiten unter besonderer Berücksichtigung der Bebauung für Zwecke der Veräußerung als gewerbliche (unternehmerische) Wertschöpfung nach Art eines Bauunternehmers/Bauträgers und nicht als Fruchtziehung aus zu erhaltenden Vermögenswerten darstellt. Die Grundsätze über die Indizwirkung der sog. Drei-Objekt-Grenze stehen dieser Annahme schon deswegen nicht entgegen, weil Gegenstand der Tätigkeit keine Wohneinheiten, sondern gewerbliche Großobjekte (Supermärkte) sind.

a) Im Streitfall ergibt sich die Gewerblichkeit nicht lediglich aus der wiederholten Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten, sondern aus der unternehmerischen Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung. Die Errichtung von gewerblich genutzten Gebäuden der hier zu beurteilenden Größenordnung zum Zwecke der Veräußerung entspricht dem Bild des "typischen" --produzierenden-- Unternehmers, der eigeninitiativ tätig wird und Produktionsfaktoren --die eigene Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter-- "zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündelt" und sie auf eigenes Risiko am Markt absetzt (vgl. Jakob, Einkommensteuer, 1991, Rdnr. 21 f.; H.-D. Weber, Der Gewerbebetrieb im Ertragsteuerrecht, 1977, S.190 ff., 203 ff.).

b) Urbild des auf dem Grundstücksmarkt tätigen Produzenten ist der Bauunternehmer. Dieser ist auch dann gewerblich tätig, wenn er nur einen einzelnen Bauauftrag ausführt. Die Errichtung auch nur eines Gebäudes kann nachhaltig i.S. des § 15 Abs. 2 EStG sein, weil für diese Annahme ausreicht, daß die Erledigung des Bauauftrags mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert (BFH-Urteil vom 23. Februar 1961 IV 313/59 U, BFHE 72, 533, BStBl III 1961, 194, zur Rechtslage bei Arbeitsgemeinschaften vor Einfügung des § 2a GewStG; allgemein BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, 36 f., BStBl II 1986, 88). Auch der Große Senat hat in seinem Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. II. 2.) den Bauunternehmer als Beispiel für den auf dem Grundstücksmarkt gewerblich tätigen Produzenten erwähnt. "Typischer" Gewerbetreibender ist darüber hinaus der Generalübernehmer, der zwar selbst keine eigenen Bauleistungen erbringt, jedoch im Auftrag eines Bauherrn als Auftraggeber gegenüber den ausführenden Bauunternehmen auftritt und alle zur Erstellung eines Bauwerks notwendigen Maßnahmen koordiniert. Auch der Baubetreuer (vgl. § 37 Abs. 1 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes; § 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b der Gewerbeordnung --GewO--) ist bei teilweiser (BFH-Urteil vom 30. Mai 1973 I R 35/71, BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668 betreffend finanzielle Betreuung) und erst recht bei umfassender Betreuung (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 1965 IV 61/61, 100/61, 336/64 U, BFHE 83, 237, BStBl III 1965, 586) gewerblich tätig. Ebenso ist der Bauträger (§ 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GewO), der auf einem in seinem Eigentum befindlichen Grundstück im eigenen Namen für Rechnung eines Auftraggebers in Erfüllung einer diesbezüglichen Verpflichtung ein Gebäude errichtet (vgl. Locher, Das private Baurecht, 5. Aufl., § 39 Rdnr. 405), "typischer" Gewerbetreibender.

c) Die Tätigkeiten des Klägers, der alle Maßnahmen zur Errichtung der Supermärkte ihm zurechenbar veranlaßte, entsprechen nach ihrem wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit eines Bauträgers. Das FG hat zutreffend darauf abgestellt, daß der Kläger die Grundstücke beschaffte, die zu errichtenden Supermärkte plante bzw. planen ließ, die Baugenehmigungsverfahren durchführte, Generalunternehmer mit der Bauausführung beauftragte und für die Finanzierungen sorgte. Mit diesen umfangreichen, im vorstehend dargelegten Sinne nachhaltigen grundstücksbearbeitenden Tätigkeiten hat der Kläger unter Einsatz seiner Arbeitskraft, seiner speziellen Fach- und Branchenkenntnisse, des Einsatzes von Fremdkapital und unter Inanspruchnahme von Dienstleistungen Dritter eine beabsichtigte Wertsteigerung erzielt, die rechtlich nicht mehr als bloße Frucht einer verwaltenden Nutzung vorhandenen Vermögens gewertet werden kann. Die auf Wertschöpfung gerichtete nachhaltige Tätigkeit erhält ihren Rechtscharakter als gewerblich zugleich aufgrund der sie tragenden Absicht, mit Veräußerung des geschaffenen Produkts am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen (vgl. Schmidt-Liebig, Betriebs-Berater, 1993, 904, 908 ff.). Aus diesem Grunde hat der BFH entschieden, daß ein im übrigen freiberuflich tätiger Architekt, der sich zur Erstellung eines schlüsselfertigen Baus auf einem dem Erwerber zu übereignenden Grundstück verpflichtet, über die freiberufliche Tätigkeit hinaus gewerblich tätig ist (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1956 I 116/55 U, BFHE 64, 46, BStBl III 1957, 17; vgl. ferner BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291).

d) Ergibt sich hiernach die Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebes" bereits unter dem Gesichtspunkt der nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen "Produktion für den Markt", kann dieses Ergebnis nicht mehr aufgrund der Indizwirkung einer geringen Zahl von "Objekten" korrigiert werden.

4. Das Urteil des FG entspricht diesen Grundsätzen. Seine Tatsachenwürdigung, daß der Kläger trotz Abschluß eines langfristigen Mietvertrages und langfristiger Finanzierung schon bei Erwerb des Grundstücks bzw. des Erbbaurechts eine bedingte Absicht der Wiederveräußerung hatte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; der Senat ist in dieser Hinsicht an die nicht mit Verfahrensrügen angegriffene Feststellung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Würdigung des FG ist möglich; ein Verstoß gegen die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze liegt nicht vor. Ebensowenig ist die Feststellung des FG zu beanstanden, daß sich der Kläger selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hat.

Bei dieser Sachlage konnte das FG auch davon ausgehen, daß die kurzfristige Vermietung der Supermarktgebäude der Annahme einer gewerblichen Tätigkeit nicht entgegensteht.