Normenkette

UStG 1993 § 3a Abs. 1 UStG 1993 § 3a Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993 § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG 1993 § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG 1993 § 18 Abs. 8 UStDV §§ 51 ff. UStDV § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO § 40 Abs. 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine ausschließlich im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft, die ohne größeres Anlagevermögen und ohne nennenswerten ständig angestellten Mitarbeiterstab weltweite Veranstaltungsreihen konzipiert, vorbereitet und koordiniert und mit Hilfe von projektbezogen befristet beschäftigten Technikern, sonstigem Personal und Subunternehmern am jeweiligen Veranstaltungsort umsetzt, u.a. im Streitjahr 1998 die Deutschland-Auftritte der Musikgruppe M im Rahmen ihrer Welttournee. Die Beigeladene, eine im Inland ansässige GmbH, war Veranstalter für Deutschland. Sie hatte die "Promotion und Bühnenorganisation" für die Deutschland-Auftritte übernommen.

In dem zwischen der Klägerin und der Beigeladenen geschlossenen "Vertrag über die Bereitstellung von technischen Materialien und Dienstleistungen für Engagements im Rahmen der M-Tournee" verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der Beigeladenen unter Hinweis auf die ihr zustehenden "Rechte an den Technischen Materialien und Dienstleistungen ... welche für die Bühnenorganisation von Konzertauftritten der Künstlergruppe und der Begleitmusiker wesentlich sind", im Wesentlichen zur Bereitstellung

"von Dienstleistungen eines Produktionsmanagement-Teams zur Koordinierung und Präsentation sämtlicher Aspekte des Bühnenaufbaus, des Beleuchtungs- und Tonsystems,

eines grundlegenden, vollständigen und zur Gänze ausgetesteten Systems der Kommunikation mit dem Publikum einschließlich Mikrofone, Verstärker und Lautsprechersysteme, Bühnenüberwachungssysteme ...,

eines grundlegenden, vollständigen und zur Gänze ausgetesteten Beleuchtungssystems ...,

eines Bühnensets samt Abdeckung, dessen Details und Spezifikationen dem Promoter in dem Technischen Vertragszusatz mitgeteilt werden ...,

der Dienstleistungen eines Technikerteams, einer Tontechnik- und Beleuchtungsmannschaft, welche das Lautsprechersystem, das Bühnenaufbau- und das Beleuchtungssystem einrichten, instand halten, bedienen und abbauen ...

sowie zur Koordination und Präsentation aller Materialien und Dienstleistungen, wie im Detail ausgeführt".

Als Entgelt war ein pauschaler Betrag von ... US-Dollar ohne Umsatzsteuer vereinbart. Dementsprechend war vertraglich auch nicht die Einbehaltung von Umsatzsteuer durch die Beigeladene vorgesehen. Die Klägerin stellte der Beigeladenen die Entgelte für ihre Leistungen ohne Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung.

Die eigenen im Zusammenhang mit der Tournee stehenden Umsätze behandelte die Beigeladene als steuerfrei nach § 4 Nr. 20 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993), weil die Musikgruppe selbst die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG 1993 erfüllte. Mit ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juni 1998 meldete die Beigeladene im Abzugsverfahren (§§ 51 bis 56 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --UStDV--) Umsatzsteuer für die von der Klägerin bezogenen Leistungen an. Der Betrag ist der Höhe nach unstreitig. Sowohl die Beigeladene als auch die Klägerin waren allerdings nach wie vor der Auffassung, die Leistungen der Klägerin seien im Inland nicht steuerbar, weil sie gemäß § 3a Abs. 1 UStG 1993 an dem Ort ausgeführt worden seien, von dem aus die Klägerin ihr Unternehmen betreibe; eine Einbehaltungs- und Abführungspflicht gemäß § 51 Abs. 1 Satz 1 UStDV bestehe daher nicht.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) wies die Einsprüche der Klägerin und der Beigeladenen gegen die Voranmeldung als unbegründet zurück; die Leistungen seien gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993 steuerbar, weil es sich um Leistungen handele, die im Sinne der Vorschrift den künstlerischen oder unterhaltenden Leistungen "ähnlich" seien (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 20. April 1998 IV C 4 -S 7117- 9/98, BStBl I 1998, 579); diese seien mangels Steuerbefreiung steuerpflichtig.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Dessen Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 996 abgedruckt.

Das FG meinte, die Klägerin sei als Steuerschuldnerin der von der Beigeladenen vorangemeldeten Umsatzsteuer klagebefugt.

Keine der Tätigkeiten der Klägerin könne als eine den Katalogleistungen ähnliche Leistung beurteilt werden. Auf andere, mit den Katalogleistungen nur zusammenhängende Leistungen sei § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993 nicht anwendbar. Eine richtlinienkonforme Auslegung lasse der Wortlaut nicht zu.

Mit der Revision macht das FA unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 20. April 1998 im Wesentlichen geltend, Zweck des § 3a Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 sei es, zu verhindern, dass Unternehmen allein deshalb günstiger als die im Inland ansässigen Konkurrenten ihre Leistungen anbieten könnten, weil sie --wie im Streitfall die Klägerin-- ohne großen Aufwand den Ort der Geschäftsleitung in Länder mit niedrigerer Umsatzsteuerbelastung verlegen könnten. Dies sei auch die Leitidee des Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Es sollten die dort aufgeführten durch persönlichen Einsatz geprägten Dienstleistungen, die ohne Einsatz von --im Wesentlichen standortgebundenem-- Betriebsvermögen erbracht werden könnten, an dem Ort besteuert werden, an dem sie tatsächlich stattfinden. Es sei nicht anzunehmen, dass der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung dieses Richtlinienauftrags durch § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993 in der für 1998 geltenden Fassung den Anwendungsbereich der Richtlinienvorgabe habe verengen wollen. Die nationale Vorschrift müsse deshalb richtlinienkonform ausgelegt werden. Die Vervollständigung des Textes des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993 durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften --Steuerbereinigungsgesetz 1999-- (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) habe nur der Klarstellung gedient.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt der Revision entgegen.

Sie teilt die Auffassung des FG. Selbst wenn man der Auffassung des FA folge, ergäbe sich keine andere Beurteilung; es handele sich um eine nur einheitlich zu beurteilende Leistung; deren einzelne Faktoren --u.a. auch die tontechnischen Leistungen-- träten hinter dem Ganzen der technischen Bühnen- und Konzertorganisation zurück. Die abgestimmte Organisation konzertbegleitender Leistungen sei zwar sinnvoll und trage zum wirtschaftlichen Erfolg des Konzertes bei; solche Leistungen seien aber für die eigentliche künstlerische Leistung nicht unerlässlich.

Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Recht hat das FG die Klage der Klägerin als zulässig beurteilt, obwohl sie die Änderung des nicht an sie gerichteten Umsatzsteuer-Voranmeldungsbescheides für Juni 1998 begehrt.

a) Eine "Rechtsverletzung" i.S. des § 40 Abs. 2 FGO kann nicht immer nur der Adressat des Verwaltungsakts, sondern unter Umständen auch ein von dem Verwaltungsakt materiell beschwerter Dritter geltend machen. Das gilt insbesondere, wenn eine Person verpflichtet ist, die von einem anderen geschuldeten Steuerbeträge einzubehalten und abzuführen. Ein Verwaltungsakt, der dem Abführungspflichtigen gegenüber ergeht und sich auf die abzuführende Steuer bezieht, kann auch vom Steuerschuldner angefochten werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 1990 I R 113/87, BFHE 161, 358, und BFH-Beschluss vom 24. März 1999 I B 113/98, BFH/NV 1999, 1314).

b) Die Klägerin ist --wenn die streitigen Leistungen im Inland umsatzsteuerpflichtig sind-- Schuldnerin der Umsatzsteuer, die von der Beigeladenen nach Maßgabe des § 18 Abs. 8 UStG 1993 i.V.m. §§ 51 ff. UStDV für Rechnung der Klägerin angemeldet worden ist.

2. Zu Recht geht das FG ferner davon aus, dass § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993 nicht anwendbar ist für solche Leistungen, die --ohne den in der Vorschrift bezeichneten Leistungen ähnlich zu sein-- lediglich mit diesen Leistungen zusammenhängen und für deren Ausübung unerlässlich sind. Ob "ähnliche" Leistungen anzunehmen sind, kann der Senat anhand der bisherigen Feststellungen des FG nicht entscheiden. Das angefochtene Urteil war deshalb aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.

Nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993 gilt "für künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende und ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen des jeweiligen Veranstalters" der Tätigkeitsort als Leistungsort. Die durch das UStG 1980 eingeführte Vorschrift sollte --so die Gesetzesbegründung (BTDrucks 8/1779 S. 30 zu § 3a)-- die Bestimmung über den Dienstleistungsort in Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umsetzen.

Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt abweichend von der Grundregel in Art. 9 Abs. 1 (Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistenden als Leistungsort für Dienstleistungen)

"als Ort der folgenden Dienstleistungen den Ort, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden:

..

-- Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Tätigkeiten".

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1980/1993 hat die Richtlinienregelung nur teilweise übernommen. Die Vorschrift erwähnt zwar --insoweit in Übereinstimmung mit Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG-- die aufgeführten Katalog-Tätigkeiten und die diesen ähnlichen Leistungen; anders als die Richtlinie erwähnt sie nicht die (lediglich) mit diesen, den Katalogleistungen und den ähnlichen Tätigkeiten zusammenhängenden Leistungen. Erst durch das StBereinG 1999 wurde die Vorschrift entsprechend ergänzt.

a) Entgegen der Auffassung des FA und des BMF im Schreiben vom 20. April 1998 ist eine richtlinienkonforme Auslegung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993 in der Weise, dass als "ähnliche" Leistungen auch solche Leistungen zu verstehen sind, die lediglich mit den Katalogleistungen zusammenhängen und für diese unerlässlich sind, nicht möglich.

aa) Der Begriff ähnlich bedeutet nach seinem möglichen Wortsinn, dass dem Vergleichspaar bestimmte charakteristische Elemente gemein sind. Der Begriff der "ähnlichen Leistungen" bezieht sich --wie schon die Aufzählung (nur) bestimmter unterschiedlicher Tätigkeiten in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993 zeigt-- nicht auf ein den unterschiedlichen bezeichneten Tätigkeiten gemeinsames Element, das auch abstrakt hätte beschrieben werden können; gemeint sind vielmehr Tätigkeiten, die unter Berücksichtigung der charakteristischen Merkmale einer der bezeichneten Tätigkeiten einen ähnlichen Charakter hat (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1993 V R 132/89, BFHE 172, 240, BStBl II 1994, 272; Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 --Hoffmann--, Slg. 1997, I-4857 Rn. 20 und 21; vom 6. März 1997 Rs. C-167/95 --Linthorst, Pouwels en Scheres--, Slg. 1997, I-1195 Rn. 19-22, beide zu Art. 9 Abs. 2 Buchst. e).

Leistungen, die lediglich mit einer der Katalogtätigkeiten zusammenhängen, ohne selbst einer der bezeichneten Tätigkeiten in ihren charakteristischen Merkmalen ähnlich zu sein, sind deshalb vom möglichen Wortsinn --auch unter Berücksichtigung des Zwecks der Vorschrift von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993-- nicht erfasst (Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz 1993, § 3a Anm. 110; Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz § 3a Rz. 37; Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz 1993, § 3a Rz. 87; Bülow in Vogel/Schwarz, Umsatzsteuergesetz § 3a Rz. 77; a.A. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, 3. Aufl., Rz. 107; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, § 3a Rn. 37; wohl auch Pflüger in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz 1993, § 3a Rz. 99).

bb) Einzelstaatliche Steuergesetze, die Gemeinschaftsrecht umsetzen, sind zwar richtlinienkonform auszulegen und müssen sich, soweit wie möglich, am Wortlaut und Zweck der Richtlinie und der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH ausrichten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 52/00, BFH/NV 2002, 225; EuGH, z.B. Urteil vom 26. September 1996 Rs. C-168/95 --Arcaro--, Slg. 1996, I-4705, 4719, jeweils m.w.N.). Eine Auslegung gegen den möglichen Wortsinn kommt nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267; vom 17. Mai 2000 I R 19/98, BFHE 192, 282, BStBl II 2000, 619, m.w.N.). Das ist hier jedoch nicht der Fall.

Nach Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG soll für bestimmte zwischen Mehrwertsteuerpflichtigen erbrachte Dienstleistungen, deren Kosten in den Preis der Ware eingehen, als Ort der Dienstleistung das Land des Dienstleistungsempfängers gelten (EuGH-Urteil vom 26. September 1996 Rs. C-327/94, --Dudda--, Slg. 1996, I-4597, BStBl II 1998, 313 Rn. 22). § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1993 verfolgt dieses Ziel --insoweit vergleichbar mit Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG-- aber nur in Bezug auf genau bezeichnete Sachverhalte. Die Richtlinienregelung erfasst zwar --neben den Katalogleistungen und den diesen ähnlichen Leistungen-- zusätzlich die mit den bezeichneten Leistungen zusammenhängenden Leistungen. Dabei handelt es sich nach der Rechtsprechung des EuGH (nur) um Dienstleistungen, die zwar mit einer Tätigkeit insbesondere der Kunst oder Unterhaltung zusammenhängen, aber selbst keine solche Tätigkeit darstellen, und für ihre Ausübung unerlässlich sind (EuGH-Urteil in Slg. 1996, I-4597, BStBl II 1998, 313 Rn. 27). Die Einbeziehung der mit den Katalogleistungen und den ähnlichen Leistungen zusammenhängenden Leistungen ist zwar zweckmäßig; deren Nichteinbeziehung macht die nationale Regelung jedoch nicht sinnwidrig. Vor allem aber verbietet sich eine Auslegung gegen den Wortlaut der Vorschrift, wenn der Gesetzgeber eine Richtlinienregelung nachgestaltet, aber Teile der Richtlinienbestimmung mit einem eigenständigen Regelungsgehalt nicht in den Text der nationalen Regelung übernimmt. Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich deshalb bei der Ergänzung der Vorschrift durch das StBereinG 1999 nicht lediglich um eine Klarstellung.

Die Finanzverwaltung darf dem Steuerpflichtigen zu dessen Nachteil --insbesondere auch nicht mit dem Hinweis auf die Gefahr der Steuerflucht oder der Gefahr des Missbrauchs durch den Leistungserbringer (EuGH-Urteil in Slg. 1996, I-4597, BStBl II 1998, 313 Rn. 32)-- eine unzutreffend umgesetzte Richtlinienregelung nicht entgegenhalten.

b) Die Annahme des FG, die Tätigkeit der Klägerin enthalte weder eine unterhaltende noch eine den unterhaltenden Leistungen ähnliche Leistung, wird durch die Feststellungen nicht gestützt.

Der Begriff "unterhaltende Leistungen" umfasst ein Spektrum von unterschiedlichen Tätigkeiten, deren unmittelbarer Zweck es ist, einem Publikum zu einer bestimmten Zeit an einem bestimmten Ort in einer bestimmten Veranstaltung etwas zu zeigen oder zu Gehör zu bringen. Die Kosten dafür müssen in den vom Endverbraucher gezahlten Preis für die Gesamtdienstleistung (die Veranstaltung) eingehen. Zu den unterhaltenden Leistungen kann auch die Erstellung optischer Effekte (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1996, I-4597, BStBl II 1998, 313 Rn. 36) oder die Inszenierung, Ergänzung oder unterhaltende Präsentation einer ihrerseits künstlerischen oder unterhaltenden Leistung gehören; dass diese (nur) Teil eines Gesamtkonzeptes für eine andere, bestimmte künstlerische oder unterhaltende oder sportliche Veranstaltung sind, ist insoweit ebenso unerheblich wie der Umstand, dass eine unterhaltende Leistung (wie z.B. bei Großveranstaltungen) auch erheblichen technischen Aufwand bedingt (z.B. Starfighter-Kunstflug-Veranstaltung, Riesenfeuerwerk, Lasershow etc.).

Vergleichbares gilt für die den unterhaltenden Leistungen ähnlichen Leistungen. Gemeint sind nach dem Zweck der Vorschrift Leistungen mit unterhaltendem Charakter, die im Rahmen der "Veranstaltung" verbraucht werden und deren Kosten in den vom Endverbraucher gezahlten Preis für die Gesamtleistung eingehen und die für sich oder ggf. in Ergänzung zu anderen unterhaltenden oder künstlerischen Leistungen oder diese umrahmend als Leistung auf dem Gebiet der Unterhaltung beurteilt werden können.

Das FG geht insoweit von der nicht weiter konkretisierten Annahme aus, es handele sich um Tätigkeiten mit einer "handwerklich-technischen Grundprägung", die keinen "eigenständigen Gehalt" aufweisen bzw. nur um technische Hilfsleistungen wie die Justierung von Lautsprechern und die Aufstellung eines Bühnengerüstes für den Auftritt. Dies lässt sich nicht vereinbaren mit der Feststellung, dass es sich um ein "vor Beginn der Welttournee detailliert ausgearbeitetes Aufführungskonzept" handelte, bei dem --nach dem Inhalt des Vertrages-- Grundlage die der Klägerin zustehenden "Rechte" an den "für den Auftritt der Künstlergruppe..." wesentlichen "technischen Materialien und Dienstleistungen" waren, sowie mit dem Aufwand von mehr als ... Mio. US-Dollar. Insbesondere die Feststellung des FG, es handele sich um ein von der Klägerin ausgearbeitetes detailliertes Präsentationskonzept, dessen Grundlage "Rechte" der Klägerin sind, lässt es als wahrscheinlich erscheinen, dass es sich um eine einheitlich zu beurteilende Leistung handelt, die der um optische und akustische Effekte bereicherten unterhaltsamen Ergänzung der Darbietung der Musikgruppe dient. Die Sache geht deshalb zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurück.