Leitsatz

1. Zur Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer für das Halten von bis zum 30. April 1978 in Berlin (West) zugelassenen Anhängern.

2. Ein Mißbrauch einer Gestaltungsmöglichkeit des öffentlichen Rechts liegt vor, wenn mit Erfolg eine Amtshandlung mit mittelbarer steuerlicher Tatbestandswirkung (hier: Kfz-Zulassung durch eine für den regelmäßigen Standort örtlich nicht zuständige Zulassungsstelle) beantragt wird, falls der Antrag bei einer Behörde eines anderen Ortes zu stellen gewesen wäre und die darauf ergehende Amtshandlung eine ungünstigere steuerliche Wirkung gehabt hätte.

3. Hängt die Kraftfahrzeugsteuerpflicht von der Zulassung im deutschen Zulassungsverfahren ab und entsteht die Steuer nach § 42 AO 1977, so ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Fahrzeug zuzulassen gewesen wäre.

Leitsatz

KraftStG 1972 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Nr. 1 Buchst. a; KraftStDV 1961 § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; KraftStÄndG Berlin 1950 Art. I Nr. 2; DB KraftStÄndG Berlin 1950 § 1 Nr. 1; StVZO § 23 Abs. 1, § 27 Abs. 2; AO 1977 § 42, § 41.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

I.

Die Klägerin, Konzerntochter eines Herstellers von Kraftfahrzeuganhängern, unterhält in Berlin (West) eine geschäftliche Niederlassung. Dort war am 27. Juni 1977 für sie ein Kraftfahrzeuganhänger zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen worden. Den Anhänger hatte sie seit seiner Zulassung für drei Monate mit Verlängerungsmöglichkeit an die Firma B in L (Niedersachsen) vermietet. Für das Halten des Fahrzeugs war Kraftfahrzeugsteuer gemäß der bis zum 30. April 1978 in Berlin (West) geltenden landesrechtlichen Regelung (§ 1 Nr. 1 der Durchführungsbestimmungen vom 16. September 1950 zu dem durch Gesetz vom 3. August 1950 geänderten Kraftfahrzeugsteuergesetz - DB KraftStÄndG Berlin 1950 -, Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin - GVBl Bln - Sb. II 6111-2) zunächst nicht erhoben worden. Aufgrund des Ergebnisses einer Prüfung durch die Steuerfahndung setzte das Finanzamt - FA - durch Bescheid vom 20. August 1981 für das Halten des Fahrzeugs während der Zeit vom 27. Juni 1977 bis 30. April 1978 die Kraftfahrzeugsteuer fest. Es war der Auffassung, da der Anhänger seinen tatsächlichen Standort in L gehabt habe, hätte die Klägerin bei der für L zuständigen Zulassungsstelle in G die Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens erwirken müssen. Dieser Pflicht sei sie nicht nachgekommen. Sie habe damit Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts mißbraucht (§ 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage abgewiesen und ausgeführt, ob das FA örtlich zuständig gewesen sei, Kraftfahrzeugsteuer nachzufordern, könne dahingestellt bleiben, weil keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können (§ 127 AO 1977), obwohl in der Praxis der Berliner Finanzbehörden bis zum 30. April 1978 alle Kraftfahrzeuganhänger von der Steuer freigestellt worden seien. Der Wortlaut der Befreiungsvorschrift des Berliner Landesrechts sei zu weit gefaßt, denn er erfasse auch Sachverhalte, die nach dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers nicht begünstigt sein sollten. So seien nach dem Wortlaut der Vorschrift auch Fälle begünstigt, in denen Kraftfahrzeuganhänger in Berlin zugelassen würden, weil gegenüber der Zulassungsstelle wahrheitswidrig (zum Schein) angegeben würde, der regelmäßige Standort des Fahrzeugs solle Berlin sein. Nach dem Sinn der Vorschrift solle aber in solchen Fällen die Kraftfahrzeugsteuer erhoben werden. Das folge aus dem Zusammenhang der Befreiungsvorschrift mit § 23 Abs. 1 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung - StVZO - und § 41 Abs. 2 AO 1977. Würde die Steuerbefreiung allein von der Zulassung abhängig gemacht, so würde dies nicht nur die Sanktionierung eines Verstoßes gegen § 23 Abs. 1 StVZO und § 7 Abs. 4, § 13 Abs. 2 und § 16 Abs. 1 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung 1961 (KraftStDV 1961) bedeuten, sondern darüber hinaus eine Befreiung von im Bundesgebiet eingesetzten Kraftfahrzeuganhängern bewirken. Die Steuerbefreiung könne deshalb nur dann gewährt werden, wenn die Kraftfahrzeuganhänger neben der verkehrsrechtlichen Zulassung in Berlin auch tatsächlich ihren regelmäßigen Standort in Berlin hätten. Letzteres treffe im Streitfalle nicht zu. Ein solcher Standort könne nicht durch Vermietung über eine Zweigniederlassung in Berlin begründet werden, auch nicht, wenn die Anhänger durch mehrmonatige Vermietung dem Einfluß des Verfügungsberechtigten entzogen würden, durch dessen subjektiven Willen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, die diese wie folgt begründet:

Mit der Steuererhebung durch eine Finanzbehörde des Landes Niedersachsen werde selbst dann in die Steuerhoheit des Landes Berlin eingegriffen, wenn der Kraftfahrzeugsteuertatbestand sich nicht lokalisieren lasse. Die kraftfahrzeugsteuerliche Erfassung des Fahrzeugs sei in jeder Hinsicht, insbesondere für die verbandsmäßige und örtliche Zuständigkeit der Steuerbehörde, an die Zulassung gebunden. § 127 AO 1977 dürfe allenfalls angewendet werden, wenn es auf die - hier fehlende - verbandsmäßige Zuständigkeit nicht ankäme, das maßgebende Berliner Landesrecht - wie vom FG angenommen - einschränkend auszulegen sei und § 42 AO 1977 auf den vorliegenden Sachverhalt angewendet werden könne. Diese Voraussetzungen seien indessen nicht erfüllt, insbesondere dürfe über den Mangel der Verbandszuständigkeit, die auf einem sich aus Verfassungsrecht ergebenden Grundsatz beruhe, nicht hinweggesehen werden. Darüber hinaus sei das vom FG in Anwendung von § 127 AO 1977 gewonnene Ergebnis mit dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Lande Berlin unvereinbar. Die dort erfolgte Kraftfahrzeugzulassung und der darauf gerichtete Antrag seien, selbst wenn die örtliche Zuständigkeit verkannt worden wäre, weder Scheingeschäfte noch Scheinhandlungen. Die Zulassung sei schon begrifflich keine Rechtsgestaltung i. S. von § 42 AO 1977. Auch der - rechtlich gebotene - Zulassungsantrag sei keine (privatrechtliche) Rechtsgestaltung, schon gar keine mißbräuchliche; zudem habe er, anders als der Verwaltungsakt der Zulassung, keine Tatbestandswirkung. Eine Verknüpfung von Kraftfahrzeugsteuer- und Zulassungsrecht dürfe nicht dazu führen, daß eine Vorschrift des Berliner Landesrechts entgegen ihrem Wortlaut und Sinn ausgelegt würde. Der Wille des Berliner Gesetzgebers ergebe sich aus der am 1. Mai 1978 in Kraft getretenen landesrechtlichen Neuregelung, durch die erst die frühere Befreiung eingeschränkt worden sei. Die Nichterhebung der Kraftfahrzeugsteuer knüpfe lediglich an die Zulassung in Berlin an, ohne Berücksichtigung des Verwendungsorts. Die Entscheidungen im Zusammenhang mit außerhalb des Berlin-Verkehrs eingesetzten Fahrzeugen, deren Vermietung von Berlin aus verwaltet worden sei, hätten nur dem Lande Berlin zugestanden und seien teils ausdrücklich - Gesetzgebung; Zulassung -, teils stillschweigend - Nichtveranlagung durch das zuständige Finanzamt in Berlin (West) - getroffen worden; sie dürften für das Bundesland Niedersachsen nicht über § 42 AO 1977 unbeachtlich sein. Die Anwendung dieser Vorschrift scheitere schon daran, daß die Berliner Regelung nicht an wirtschaftliche Vorgänge, sondern - mittelbar - nur an die Zulassung in Berlin anknüpfe, mithin das aus der Zulassung sich ergebende Rechtsverhältnis ohne Rücksicht auf die der Zulassung zugrunde liegenden tatsächlichen Gegebenheiten erfasse. Außerdem müsse bei Anwendung von § 42 AO 1977 die "Zulassung des Anhängers im Bezirk des Finanzamts" - nicht bloß der Standort - fingiert werden, was indessen nicht möglich sei, wenn die Zulassung, die allein von der - prüfungsberechtigten - Zulassungsbehörde verantwortet werde, bereits in Berlin erfolgt sei. Eine Umdeutung im außersteuerrechtlichen Bereich - hier im Zulassungsrecht - gestatte § 42 AO 1977 keinesfalls.

Gründe

II.

Die Revision ist nicht begründet.

Das angefochtene Urteil ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Die Klägerin schuldet die festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer für das Halten des für sie in Berlin (West) zugelassenen Kraftfahrzeuganhängers, obwohl bis zum 30. April 1978 nach Berliner Landesrecht das Halten von in Berlin zugelassenen Anhängern uneingeschränkt kraftfahrzeugsteuerfrei war, weil die Zulassung in Berlin (West) in Ermangelung eines dortigen regelmäßigen Standorts des Anhängers mißbräuchlich erwirkt worden und der Steueranspruch so entstanden ist, wie er bei der sachlich gebotenen Erwirkung der Zulassung im Bezirk des FA, das für die Festsetzung örtlich zuständig ist, entstanden wäre.

1. Die Klägerin ist Steuerschuldnerin für das Halten des Anhängers zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes - KraftStG - 1972; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. März 1984 II R 40/80, BFHE 140, 480, 482, BStBl II 1984, 459, 460), weil für sie das Fahrzeug im deutschen Zulassungsverfahren zugelassen was (§ 4 Nr. 1 Buchst. a KraftStG 1972). Ob sie auch Halterin im Sinne des Verkehrsrechts war, ist ohne Bedeutung (vgl. Egly, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 2. Aufl., 1964, S. 87 f., 221). Die Mieterin des Anhängers kam, schon nach dem hier anwendbaren Kraftfahrzeugsteuerrecht des KraftStG 1972, nicht - neben der Klägerin - als Steuerschuldnerin in Betracht (vgl. Egly, a. a. O., S. 95; s. jetzt § 2 Abs. 5 KraftStG 1979 und dazu Egly/Mößlang, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 3. Aufl., 1981, S. 114).

2. Das KraftStG 1972, nach dem die Klägerin die Kraftfahrzeugsteuer schuldet, galt gemäß Art. 4 Abs. 1 des Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 19. Dezember 1960 - KraftStÄndG 1960 - (BGBl I 1960, 1005, BStBl I 1960, 992) und den entsprechenden Vorschriften der späteren Änderungsgesetze i. V. m. § 12 Abs. 1, § 13 Abs. 1 des Gesetzes über die Stellung des Landes Berlin im Finanzsystem des Bundes - Drittes Überleitungsgesetz - vom 4. Januar 1952 (BGBl I 1952, 1, BStBl I 1952, 13) auch im Lande Berlin; seine Neufassung ist dort bekanntgemacht worden (GVBl Bln 1973, 6; Steuer- und Zollblatt Berlin - StZBl. Bln. - 1973, 24). Allerdings galten bis zum 30. April 1978, also in dem im Streitfall der Besteuerung zugrunde gelegten Zeitraum, besondere kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmungen des Berliner Landesrechts (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. Juni 1984 II R 12/80, BFHE 141, 556, 559, BStBl II 1984, 850, 852). Dieses - nicht revisible - Recht kann und muß der Senat prüfen, weil es sich um eine Vorfrage für die Anwendung von Bundessteuerrecht - Kraftfahrzeugsteuer - handelt (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 1971 V R 1/68, BFHE 103, 247, 250, BStBl II 1972, 70, 72; Gräber, Finanzgerichtsordnung, 1977, § 118 Anm. 4 B = S. 373; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 118 FGO Tz. 24).

Aus den für den Streitfall maßgebenden Vorschriften des Berliner Landesrechts ergibt sich - entgegen der vom FG vertretenen Auffassung -, daß das Halten in Berlin (West) zugelassener Kraftfahrzeuganhänger schlechthin, ohne Rücksicht auf ihren tatsächlichen Standort, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit war.

Nach Art. I Nr. 2 des Berliner Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 3. August 1950 - KraftStÄndG Berlin 1950 - (Verordnungsblatt für Groß-Berlin I 1950, 379) war der "Magistrat (Finanzabteilung)" ermächtigt, die Kraftfahrzeugsteuer für Anhänger und Sattelschlepperanhänger "bis auf weiteres nicht zu erheben". Aufgrund dieser Ermächtigung zur Änderung von Reichsrecht - des KraftStG vom 23. März 1935 (RGBl I 1935, 407) -, die der Berliner Landesgesetzgeber erteilen durfte (vgl. BFHE 141, 556, 559, BStBl II 1984, 850, 852) und die nach Bundesrecht weitergilt (§ 12 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Anlage 2 Nr. 4 des Dritten Überleitungsgesetzes i. d. F. des Gesetzes vom 25. Dezember 1954, BGBl I 1954, 504; Abschn. IX Art. 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 des Verkehrsfinanzgesetzes vom 6. April 1955, BGBl I 1955, 166, BStBl I 1955, 155; Art. 4 Abs. 2 KraftStÄndG 1960, § 10 Abs. 5 KraftStG 1979), erließ der Magistrat von Groß-Berlin (Finanzabteilung) die DB KraftStÄndG Berlin 1950, die in § 1 Nr. 1 vorsahen, daß die Kraftfahrzeugsteuer für Anhänger und Sattelschlepperanhänger "vom 1. Juli 1950 an bis auf weiteres" nicht erhoben werde. Diese Vorschrift galt bis zum Inkrafttreten der Verordnung zur Durchführung des KraftStÄndG Berlin 1950 vom 8. Februar 1978 (GVBl Bln 1978, 745, StZBl. Bln. 1978, 637), nämlich bis zum 1. Mai 1978. Sie enthielt eine materiell-rechtliche Steuerbefreiung (BFHE 141, 556, 562, BStBl II 1984, 850, 853 f.), die - wie sich aus ihrem Geltungsbereich und den damals maßgebenden Vorschriften über das örtlich zuständige Finanzamt (§ 17 DB KraftStG 1935 vom 5. Juli 1935, RGBl I 1935, 875; später § 4 Abs. 1 Buchst. a KraftStDV 1961) ergab - das Halten von Anhängern begünstigte, die von Berliner Verkehrsbehörden zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen waren. Durch diese Steuerbefreiung - einerseits nur für "Berlin"-Anhänger, andererseits für diese ohne weitere Voraussetzung - sollte die Wettbewerbsfähigkeit der Fuhrunternehmen in Berlin (West) wiederhergestellt werden, zunächst vor allem - indessen nicht ausschließlich - gegenüber den Fuhrunternehmen "im Ostsektor Berlins und in der Ostzone", da dort, verursacht durch ein Mißverständnis der Besatzungsmacht, Kraftfahrzeugsteuer für das Halten von Anhängern seit dem 1. April 1949 nicht mehr erhoben wurde (BFHE 141, 556, 560 f., BStBl II 1984, 850, 853 mit Nachweisen; vgl. auch Tz. 1 der Verwaltungsanordnung vom 15. März 1978 zur steuerlichen Behandlung von Kraftfahrzeuganhängern im Land Berlin aufgrund der Verordnung vom 8. Februar 1978, StZBl. Bln. 1978, 638; s. ferner Martin, Betriebs-Berater 1980, 1579, 1581).

Die Steuerbefreiung selbst geht aber über den Zweck, für den sie - jedenfalls zunächst - gedacht war, den Ausgleich von Standortnachteilen für Unternehmen in Berlin (West), hinaus. Dies ergibt sich nicht nur aus dem schlichten Wortlaut der Vorschrift, sondern vor allem daraus, daß der Berliner Normgeber später, mit der Verordnung vom 8. Februar 1978, eine Neuregelung getroffen hat, die "wirtschaftlichen Fehlentwicklungen" - für die Zukunft - entgegenwirken sollte (vgl. Tz. 1 der Verwaltungsanordnung vom 15. März 1978 und die in BFHE 141, 556, 561, BStBl II 1984, 850, 853 wiedergegebene Begründung der Änderungsverordnung). Schon damit verbietet sich eine einschränkende Auslegung von § 1 Nr. 1 DB Kraft-StÄndG Berlin 1950 - als Begünstigung nur des Haltens von Anhängern mit regelmäßigem Standort in Berlin (West) -, wie sie das FG und, ihm folgend, Crüwell (Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1983, 102) für geboten erachtet haben. Im übrigen konnten die Finanzämter nur von der Zulassung durch die Verkehrsbehörde ausgehen. Sie hatten und haben keine eigene Möglichkeit, die Angaben des Beteiligten über den regelmäßigen Standort des Fahrzeugs nachzuprüfen. Diese Prüfungsmöglichkeit hatten früher noch nicht einmal die Zulassungsstellen, denn § 23 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 StVZO, der dazu verpflichtet, der Zulassungsstelle auf deren Verlangen die Richtigkeit der Standortangabe nachzuweisen, hat seine jetzige Fassung erst durch die Verordnung zur Änderung der StVZO vom 14. Juli 1972 (BGBl I 1972, 1209) erhalten.

3. Entgegen der Ansicht des FG läßt sich die Steuerpflicht für das Halten des streitbefangenen Anhängers allerdings nicht mit der Erwägung begründen, die Angabe eines regelmäßigen Standorts in Berlin sei als Scheinhandlung für die Besteuerung ohne Bedeutung.

Zwar entsprach diese Angabe in dem nach § 18 Abs. 1 StVZO erforderlichen, hier an die Zulassungsstelle in Berlin (West) gerichteten (Zulassungs-)Antrag auf Zuteilung des - amtlichen Kennzeichens für den Anhänger nicht den tatsächlichen Verhältnissen. Denn dessen regelmäßiger Standort/Heimatort (§ 23 Abs. 1 Satz 1 StVZO; früher gewöhnlicher Standort/Einstellraum, § 17 Abs. 2 DB KraftStG 1935), der "Schwerpunkt der Ruhevorgänge" des Kraftfahrzeugs (Jagusch/Hentschel, Straßenverkehrsrecht, 28. Aufl. 1985, § 23 StVZO Rz. 16; vgl. Full/Möhl/Rüth, Straßenverkehrsrecht, 1980, § 23 StVZO Rdnr. 9), der sich ausschließlich nach objektiven Merkmalen bestimmt, nicht nach den subjektiven Vorstellungen des Verfügungsberechtigten (Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 18. Juni 1981 7 B 137.81, Verkehrsrechts-Sammlung - VRS - 62, 235 f.), war im Streitfall nicht Berlin (West). Vielmehr ist aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz davon auszugehen, daß der Anhänger seinen regelmäßigen Standort am Betriebssitz des Unternehmens hatte, das ihn von seiner Zulassung in Berlin an für zunächst drei Monate mit Verlängerungsmöglichkeit gemietet hatte. Eine nur vorübergehende Standortverlegung dorthin, die einen neuen Zulassungsantrag nicht erforderlich gemacht hätte (§ 27 Abs. 2, 2. Halbsatz StVZO; vgl. dazu BVerwG-Urteil vom 9. Dezember 1983 7 C 101.81, VRS 66, 315 f.), lag nicht vor, weil ein regelmäßiger Standort in Berlin - als Ausgangspunkt für einen zeitweiligen, ggf. auch länger dauernden Standortwechsel - tatsächlich nicht begründet worden war. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von einer "PKW-Vermietung an Flughäfen", die für nur kurze Dauer an wechselnde Mieter erfolgt, mit Rückgabe der Fahrzeuge am Übergabeort oder an Ersatzorten, bei der der Einsatz der Fahrzeuge vom Betriebssitz des Vermieters aus bestimmt wird.

Aus dem Fehlen eines regelmäßigen Standorts in Berlin folgt jedoch nicht, daß der von der Klägerin in Berlin gestellte Antrag auf Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens insoweit eine steuerrechtlich unerhebliche Scheinhandlung (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) war, als in ihm als regelmäßiger Standort des Anhängers Berlin angegeben war. Denn die Handlung - der Antrag an die Zulassungsstelle Berlin mit der Standortangabe Berlin - war ernstlich gewollt, somit keine Scheinhandlung (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O, § 42 AO 1977 Tz. 13 und 22; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl. 1983, § 42 AO 1977 Bem. 1), mochte der angegebene Standort selbst ein bloßer "Scheinstandort" sein, der verkehrsrechtlich unmaßgeblich war (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Frankfurt/Main vom 25. Mai 1966 2 Ss 1128/65, VRS 31, 389 f.). Im übrigen würde, selbst wenn der Zulassungsantrag mit Standortangabe nicht ernstlich gewollt gewesen wäre, die Zulassung, die mittelbar für die Besteuerung erheblich, selbst aber keine Scheinhandlung ist, ohne Rücksicht auf die Standortangabe wirksam erfolgt sein.

4. Die Kraftfahrzeugsteuerpflicht der Klägerin für das Halten des streitbefangenen Anhängers ergibt sich aus § 42 AO 1977. Nach dieser Vorschrift kann das Steuergesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden und entsteht im Falle eines Mißbrauchs der Steueranspruch so wie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben, weil das Halten des Anhängers, das aufgrund mißbräuchlich erwirkter Zulassung in Berlin (West) kraftfahrzeugsteuerfrei war - mit der Folge, daß das in Berlin zuständige Finanzamt für Erbschaftsteuer und Verkehrsteuern Kraftfahrzeugsteuer von der Klägerin weder erheben durfte noch erheben kann -, bei der verkehrsrechtlich gebotenen Zulassung im Bezirk des FA der Kraftfahrzeugsteuer unterlegen hätte, die Klägerin Steuerschuldnerin geworden wäre und das FA die Steuer festzusetzen und zu erheben gehabt hätte.

a) Die Klägerin hat von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch gemacht, indem sie den Zulassungsantrag für den Kraftfahrzeuganhänger in Berlin (West) stellte und damit diesen Ort als voraussichtlichen regelmäßigen Standort des Fahrzeugs angab, obgleich er zum Einsatz von einem anderen Ort aus vermietet werden sollte.

Die - antragsgebundene - Zulassung wird nicht von der sonst örtlich zuständigen Behörde des Wohnorts oder des Sitzes des Antragstellers (§ 68 Abs. 2 Satz 1 StVZO) ausgesprochen, sondern von der Verwaltungsbehörde (Zulassungsstelle), in deren Bezirk das Fahrzeug seinen regelmäßigen Standort (Heimatort) haben soll; maßgebend ist insoweit die im Zulassungsantrag enthaltene Angabe über den regelmäßigen Standort (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 und 4 Nr. 1 StVZO). Der an eine bestimmte Zulassungsstelle gerichtete Zulassungsantrag mit entsprechender Standortangabe bestimmt somit im einzelnen Falle die örtliche Zuständigkeit der Zulassungsstelle, unbeschadet des Rechts dieser Behörde, sich die Richtigkeit der Antragsangaben einschließlich derjenigen über den Standort - die Absicht der Standortbegründung - nachweisen zu lassen (§ 23 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 StVZO i. d. F. der Änderungsverordnung vom 14. Juli 1972, BGBl I 1972, 1209). Diese Wirkung des Zulassungsantrags, die praktisch nur durch die antragsgemäß ergehende Amtshandlung bedingt ist (Annahmezwang; vgl. Jagusch/Hentschel, a. a. O., § 1 StVZO Rz. 10), kennzeichnet den Antrag als eine Gestaltungsmöglichkeit des öffentlichen Rechts (des Verkehrsrechts).

Auch eine Gestaltungsmöglichkeit des öffentlichen Rechts wird durch § 42 AO 1977 erfaßt, nicht nur, wie nach der bis zum 31. Dezember 1976 geltenden Rechtslage (§ 6 Abs. 1 und 2 des Steueranpassungsgesetzes), der (mißbräuchliche) Gebrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (vgl. die amtliche Begründung zu § 45 - jetzt § 42 - AO 1977; BT-Drucks. VI/1982 S. 114). Rechtliche Gestaltungsmöglichkeiten sind auch geschäftsähnliche Handlungen und Rechtshandlungen (Realakte, Tipke/Kruse, a. a. O., § 42 AO 1977 Tz. 11).

b) Wie für die Anwendung von § 42 AO 1977 erforderlich (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 42 AO 1977 Tz. 10), knüpft die Befreiungsvorschrift des Berliner Landesrechts, die die Klägerin für sich in Anspruch nimmt, an eine Gestaltung zur Erfassung eines wirtschaftlichen Vorgangs - hier: eines Zustands - an. Zwar sieht die Vorschrift allgemein die Nichterhebung der Kraftfahrzeugsteuer für in Berlin (West) zugelassene Anhänger vor. Sie geht jedoch nach ihrem Sinn (oben Nr. 2) von einem sachgemäßen Vorgehen bei dem Erwirken der Zulassung in Berlin, nämlich davon aus, daß diese nur für Anhänger beantragt wird, die ihren regelmäßigen Standort in Berlin haben sollen (vgl. zur verkehrsrechtlichen Rechtslage zur Zeit des Inkrafttretens der Befreiungsvorschrift § 23 StVZO vom 13. November 1937, RGBl I 1937, 1215). Maßgebend nach dem Normzweck ist damit nicht nur die Zulassung in Berlin, die lediglich ein rechtliches Verhältnis darstellt, sondern auch ein dieser entsprechender wirtschaftlicher Vorgang (vgl. § 42 Satz 2 AO 1977), während ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Vergünstigung selbst, die insoweit einen "Überhang" aufweist, nur die bloße Zulassung von Anhängern in Berlin ist. Wenn die Klägerin meint, "wirtschaftliches Substrat" der Zulassung sei nicht die Standortbegründung, sondern die Benutzbarkeit des Fahrzeugs im öffentlichen Verkehr, so verwechselt sie den Gegenstand der Zulassung - die Erlaubnis zum Verkehr auf öffentlichen Straßen - mit dem wirtschaftlichen Vorgang oder Zustand der Begründung eines regelmäßigen Standorts.

c) Die Rechtsgestaltung durch den Antrag auf Zulassung des streitbefangenen Anhängers in Berlin war dem wirtschaftlichen Vorgang der Standortbegründung im Bezirk des FA nicht angemessen, damit mißbräuchlich (vgl. Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 42 AO 1977 Anm. 22), und nicht nur bloße - folgenlose - Steuervermeidung. Wie bereits ausgeführt (oben Nr. 3), bestimmt sich der regelmäßige Standort nur nach objektiven Gesichtspunkten, d. h. nach den voraussichtlichen tatsächlichen Verhältnissen (vgl. auch § 27 Abs. 1 Satz 1 StVZO). Zwar ist der Zulassungsantrag an die Zulassungsstelle zu richten, in deren Bezirk das Fahrzeug seinen regelmäßigen Standort haben "soll" (§ 23 Abs. 1 Satz 1 StVZO), doch bedeutet dies lediglich, daß der Verfügungsberechtigte bestimmen darf, wo diese objektiven Voraussetzungen, die tatsächlichen Verhältnisse für das Vorliegen eines regelmäßigen Standorts, geschaffen werden sollen (BVerwG, VRS 62, 235 f.). Im Streitfall stand aufgrund der schon mit der Zulassung erfolgenden Vermietung des Anhängers in dem Bezirk des FA fest, daß der regelmäßige Standort nicht in Berlin liegen würde. Hätte sich dies aus dem Zulassungsantrag ergeben, so wäre ihm in Berlin nicht entsprochen, der Anhänger in Berlin nicht zugelassen worden, mit der Folge, daß eine Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für sein Halten nach Berliner Landesrecht nicht in Betracht gekommen wäre. Andererseits wäre bei einer Zulassung des Anhängers im Bezirk des FA, wie sie bei vorschriftsgemäßer Antragstellung (Gestaltung) mit entsprechender Standortangabe erfolgt wäre, die Kraftfahrzeugsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG 1972 i. V. m. den Vorschriften über die Besteuerungsgrundlage und den Steuersatz entstanden, und zwar in der Person der Klägerin, wenn das Fahrzeug, wie in Berlin geschehen, für sie als Eigentümerin und damit Verfügungsberechtigte i. S. von § 23 Abs. 1 StVZO zugelassen worden wäre (§ 4 Nr. 1 Buchst. a KraftStG 1972). Angesichts dieser jedenfalls für die Klägerin gegebenen Möglichkeit bleibt ohne Bedeutung, ob noch ein Dritter, etwa der Mieter, die Zulassung hätte beantragen können, mit der Folge, daß bei entsprechender Zulassung er Steuerschuldner geworden wäre. Denn § 42 AO 1977, hier in Verbindung mit den kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Vorschriften, begründet nicht die Steuerpflicht eines Dritten, der - auch - als Halter in Betracht gekommen wäre, sondern führt nur zur Inanspruchnahme dessen, der Gestaltungsmöglichkeiten mißbraucht hat. Die Steuerpflicht der Klägerin, die sich bei rechtlich gebotenem Vorgehen ergeben hätte, sollte im Streitfall durch eine Handlung - den Zulassungsantrag in Berlin - umgangen werden, die nach den verkehrsrechtlichen Vorschriften so - mit unzutreffender Standortangabe, gerichtet an die nach den Umständen örtlich unzuständige Zulassungsstelle - nicht vorgenommen werden durfte. Führt ein solches Vorgehen, sei es auch nur mittelbar - wie hier über die Zulassung, die selbst mittelbar für die Besteuerung erheblich ist - dazu, daß eine Steuerbefreiung erwirkt wird ("ergangen" wird; vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 42 AO 1977 Tz. 18), die bei vorschriftsgemäßer Handlungsweise nicht in Betracht gekommen wäre, so bleibt ihm die rechtliche Anerkennung versagt (§ 42 Satz 1 AO 1977), entsteht die Steuer vielmehr so, wie bei einer dem wirtschaftlichen Vorgang angemessenen Gestaltung (§ 42 Satz 2 AO 1977). Maßstab für eine solche Gestaltung ist das an Sachverhalt und Zielsetzung orientierte Vorgehen "verständiger Parteien" (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1984 V R 118/82, BFHE 141, 339, 352, BStBl II 1984, 678, 684 f.), die die verkehrsrechtlichen Vorschriften beachtet und die Zulassung bei der für den voraussichtlichen regelmäßigen Standort zuständigen Zulassungsstelle beantragt, nicht aber eine - gemessen am Ziel der Zulassung - ungewöhnliche, hier sogar vorschriftswidrige Gestaltung gewählt hätten (vgl. BFH-Beschluß vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272, 277; BFH-Urteil vom 10. November 1983 IV R 62/82, BFHE 141, 12, 14, BStBl II 1984, 605, 606).

Der Streitfall veranlaßt es nicht zu entscheiden, ob die Entstehung der Steuer nach § 42 AO 1977 eine mißbräuchliche Rechtsgestaltung in der Absicht der Umgehung der Steuer voraussetzt (bejahend Kühn/Kutter/Hofmann, a. a. O., § 42 AO 1977 Bem. 3; verneinend Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 42 AO 1977 Anm. 45). Denn jedenfalls kann davon ausgegangen werden, daß die Erfüllung des Steuertatbestandes nach § 42 AO 1977, wie sie im Streitfall gegeben ist, eine Umgehungsabsicht indiziert (vgl. auch Tipke/Kruse, a. a. O., § 42 AO 1977 Tz. 17).

d) Bei einer dem wirtschaftlichen Vorgang - Standort bei der Mieterin - angemessenen Gestaltung wäre, wie ausgeführt, die Kraftfahrzeugsteuer in der Person der Klägerin entstanden, und zwar im Bezirk des FA, das somit zuständig ist, die Steuer, die nach § 42 Satz 2 AO 1977 tatsächlich entsteht, lediglich angeknüpft an einen hypothetischen Verlauf, festzusetzen und zu erheben. Der Ansicht der Klägerin, eine Fiktion der Zulassung des Anhängers im Bezirk des FA sei nicht möglich, weil die Zulassung bereits in Berlin erfolgt war, vermag der Senat nicht zu folgen. Denn der Steueranspruch soll sich gerade nach derjenigen Rechtsgestaltung richten, die dem wirtschaftlichen Vorgang angemessen gewesen wäre, unabhängig davon, welche Rechtsgestaltung tatsächlich gewählt worden ist. Die tatsächliche Rechtsgestaltung mit ihrer Wirkung - hier Antrag auf Zulassung in Berlin - wird durch die fiktive Gestaltung - Antrag auf Zulassung im Bezirk des FA - weder aufgehoben noch sonst in Frage gestellt. Außersteuerrechtliche Wirkungen der fiktiven Rechtsgestaltung werden ebensowenig fingiert wie der Sachverhalt selbst. Auch die Wirksamkeit der Zulassung mit ihrer mittelbaren Tatbestandswirkung wird nicht in Frage gestellt, die Rechtsprechung zur Bindung der Finanzbehörden und Steuergerichte an rechtsgestaltende Verwaltungsakte auf dem Gebiete des Verkehrsrechts (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. Juli 1963 II 20/60 U, BFHE 77, 209, 214 ff., BStBl III 1963, 396, 398, und vom 15. Juni 1966 II 150/63, BFHE 86, 665, 667 f., BStBl III 1966, 576) nicht berührt. Andererseits sind außersteuerrechtliche Gestaltungen, soweit sie für die Steuer von Bedeutung sind, über § 42 AO 1977 der steuerrechtlichen Fiktion zugänglich; dies gilt, entgegen der Meinung der Klägerin, für Gestaltungen, die erst aufgrund einer entsprechenden Amtshandlung wirksam werden, jedenfalls dann, wenn - wie hier (oben Buchst. a) - Annahmezwang besteht. Wird - wie hier geboten - die auf entsprechenden Antrag der Klägerin erfolgte Zulassung des Anhängers im Bezirk des FA fingiert, so ergibt sich daraus von selbst dessen örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung. Ihr steht die vom FG festgestellte Praxis der Berliner Finanzbehörden - die im übrigen nicht zu beanstanden war - schon deshalb nicht entgegen, weil diese an die in Berlin erteilte Zulassung anknüpft, die bei regelmäßigem Standort außerhalb Berlins nur durch eine mißbräuchliche Gestaltung - Zulassungsantrag mit unzutreffender Standortangabe - ermöglicht wurde. Es bedarf mithin keines Eingehens auf die Frage, ob ein nicht durch den Steuerpflichtigen bestimmtes rechtswidriges Verhalten der Finanzbehörde eines Bundeslandes geeignet wäre, einen Vertrauenstatbestand zu schaffen, auf den sich der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde eines anderen Bundeslandes berufen könnte.

5. Auf die Bedenken, die die Klägerin gegen die Anwendung von § 127 AO 1977 im Streitfall vorträgt, braucht nicht eingegangen zu werden, weil für die Besteuerung nicht das Finanzamt für Erbschaftsteuer und Verkehrsteuern in Berlin, sondern, unmittelbar aufgrund von § 42 AO 1977, das FA örtlich zuständig war, ein Fall der Besteuerung durch ein örtlich nicht zuständiges Finanzamt mithin nicht vorliegt. Im übrigen bestehen nach der Rechtsprechung des Senats gegen die Festsetzung von Kraftfahrzeugsteuer - einer nicht gebietsgebundenen Steuer - durch ein örtlich nicht zuständiges Finanzamt jedenfalls dann keine Bedenken, wenn dessen Tätigwerden durch bestimmte Anknüpfungspunkte gerechtfertigt ist (Urteil vom 5. März 1984 VII R 146/84, BFHE 143, 294, BStBl II 1985, 377, 379 f.).

Solche Anknüpfungspunkte liegen hier in der Begründung des regelmäßigen Standorts des streitbefangenen Anhängers im Bezirk des FA vor. Sie würden nach Auffassung des Senats ein nach § 127 AO 1977 folgenloses Tätigwerden des FA selbst dann begründen, wenn das FA nicht aufgrund der fingierten Rechtsgestaltung unmittelbar zuständig wäre.