Normenkette

FGO § 126 Abs. 2 EStG § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG § 33 EStG § 33b Abs. 2 EStG § 33 Abs. 1 EStG § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Kalenderjahr 1994 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Beamter im Ruhestand. Sein Arbeitgeber hat ihn zum 30. September 1994 im Alter von 59 Jahren wegen Dienstunfähigkeit vorzeitig in den Ruhestand versetzt. Das Versorgungsamt A hat durch Bescheid vom 1. Juli 1994 bei dem Kläger mit Rücksicht auf eine coronare Herzkrankheit einen Grad der Behinderung (GdB) in Höhe von 30 v.H. festgestellt. Eine äußerlich erkennbare dauernde Einbuße der körperlichen Beweglichkeit oder eine typische Berufskrankheit liegt nach den Feststellungen des Versorgungsamtes bei dem Kläger indes nicht vor.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger, einen Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies in dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 15. Juni 1995 mit der Begründung ab, der Kläger habe keinen Anspruch auf einen Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG, da ihm --bei einem GdB von weniger als 50 v.H.-- keine Renten oder andere laufende Bezüge wegen seiner Behinderung nach gesetzlichen Vorschriften zustünden. Auch habe die Behinderung des Klägers weder zu einer äußerlich erkennbaren dauernden Einbuße der körperlichen Beweglichkeit geführt noch beruhe sie auf einer typischen Berufskrankheit (§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG).

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, Versorgungsbezüge eines Beamten seien Teil der auf der Alimentationspflicht des Dienstherrn beruhenden Versorgung, die dem Beamten unabhängig von einer vorliegenden Körperbehinderung geleistet würden; sie beruhten auf beamtenrechtlichen Bestimmungen und seien insoweit ausschließlich abhängig von der Dauer der Dienstzeit. Der Grad der Behinderung spiele dagegen für die Höhe der Versorgungsbezüge keine Rolle. Daher sei die von § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG geforderte Kausalität der Rentenzahlung "wegen einer Behinderung" bei beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen nicht gewahrt. Das FG ließ die Revision in seinem Urteil zu.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Ansicht des FG seien auch die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge "andere laufende Bezüge" i.S. des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG. Der Begriff der Bezüge im Einkommensteuerrecht umfasse sämtliche Einnahmen in Geld und Geldeswert; er schließe keinerlei geldwerte Zuflüsse von vornherein aus. Unstreitig sei auch, dass die Versorgungsbezüge dem Kläger regelmäßig zugeflossen seien. Allenfalls könne fraglich sein, ob dem Kläger die Versorgungsbezüge "wegen" seiner Behinderung zugeflossen seien. Im Streitfall sei jedoch die eingetretene Dienstunfähigkeit des Klägers vor Erreichen der Altersgrenze kausale Ursache für die Gewährung von Versorgungsbezügen gewesen. Ausweislich des Bescheides des Versorgungsamts A vom 1. Juli 1994 bestehe bei dem Kläger eine coronare Herzkrankheit, die Grund für die Dienstunfähigkeit und somit für die Inruhestandsetzung bei gleichzeitiger Gewährung der Versorgungsbezüge gewesen sei. Daher bestehe im Falle des Klägers ein zeitliches Zusammenfallen von Dienstunfähigkeit einerseits und Behinderung andererseits. Würde man in diesen Fällen die Gewährung eines Behinderten-Pauschbetrages völlig ausschließen, hätte dies zur Folge, dass bei Beamten grundsätzlich eine Anwendung des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG ausscheide. Denn schwer- oder minderbehinderten Beamten, bei denen die Behinderung zur Dienstunfähigkeit geführt habe, stünden immer mit dem Eintritt in den Ruhestand Versorgungsbezüge zu. Auch bei Nicht-Beamten, die aufgrund einer Behinderung eine Rente von einem Unfall- oder Rentenversicherungsträger erhielten, sei die Behinderung nicht die einzige Ursache für diese Rentenzahlung. Vielmehr sei selbstverständlich auch ursächlich, dass der jeweilige Rentenbezieher bzw. dessen Arbeitgeber Einzahlungen in die jeweilige Versicherung geleistet hätten. Die vom FG vertretene Auffassung führe dementsprechend zu einer grundlegenden Ungleichbehandlung von Beamten und Angestellten.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuer für das Streitjahr unter Abänderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides auf der Basis eines zu versteuernden Einkommens in Höhe von ... DM neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision abzuweisen und den Klägern die Verfahrenskosten aufzuerlegen.

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie ist deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Behinderte Steuerpflichtige können wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihnen unmittelbar infolge ihrer Behinderung erwachsen, anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag nach § 33b Abs. 2 EStG geltend machen (sog. Behinderten-Pauschbetrag). Den Behinderten-Pauschbetrag erhalten nach § 33b Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung des EStG 1990 vom 7. September 1990 (BGBl I, 1898, BStBl I, 453):

- Behinderte, deren Grad der Behinderung auf mindestens 50 v.H. festgestellt ist (§ 33b Abs. 2 Nr. 1 EStG)

- Behinderte, deren Grad der Behinderung auf weniger als 50 v.H., aber mindestens auf 25 v.H. festgestellt ist, wenn dem Behinderten wegen seiner Behinderung nach gesetzlichen Vorschriften Renten oder andere laufende Bezüge zustehen, und zwar auch dann, wenn das Recht auf die Bezüge ruht oder der Anspruch auf die Bezüge durch Zahlung eines Kapitals abgefunden worden ist (§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder die Behinderung zu einer äußerlich erkennbaren dauernden Einbuße der körperlichen Beweglichkeit geführt hat oder auf einer typischen Berufskrankheit beruht (§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG).

Die steuerrechtlichen Regelungen zum Behinderten-Pauschbetrag stehen in Bezug zu den sozialrechtlichen Vorschriften des Behindertenrechts; hiernach ist Behinderung die Auswirkung einer nicht nur vorübergehenden Funktionsbeeinträchtigung, die auf einem regelwidrigen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand beruht (§ 3 Abs. 1 Satz 1 des Schwerbehindertengesetzes --SchwbG--).

2. Nach Maßgabe der genannten Vorschriften steht dem Kläger ein Behinderten-Pauschbetrag nicht zu. Ein etwaiger Anspruch des Klägers könnte sich dem Grunde nach nur auf § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG stützen, da die --unstreitig vorhandene-- Behinderung des Klägers nach den Feststellungen des Versorgungsamts A im Bescheid vom 1. Juli 1994 zu einer sog. Leicht- oder Minderbehinderung, bei der der GdB weniger als 50 v.H., aber mindestens 25 v.H. beträgt, geführt hat und eine äußerlich erkennbare dauernde Einbuße der körperlichen Beweglichkeit oder eine typische Berufskrankheit nicht festgestellt wurden. Nach § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG ist einem Leicht- oder Minderbehinderten ein Behinderten-Pauschbetrag jedoch nur zu gewähren, wenn ihm wegen seiner Behinderung nach gesetzlichen Vorschriften Renten oder laufende Bezüge zustehen. Die Vorschrift schränkt den pauschalierten Ansatz typischer, als außergewöhnliche Belastung anzusehender Aufwendungen des Behinderten auf diejenigen Fälle ein, in denen gesetzliche Leistungen aus der Beschädigtenversorgung gezahlt werden. Ein Aufwand wird typisierend nur unterstellt, wenn die gesetzliche Leistungspflicht der öffentlichen Hand an eine bestimmte grundsätzliche Schädigung des Versorgungsberechtigten anknüpft und auf dem Gesetz über die Versorgung der Opfer des Krieges (Bundesversorgungsgesetz --BVG--) oder entsprechenden Vorschriften (z.B. §§ 80 ff. des Soldatenversorgungsgesetzes --SVG--; §§ 537 ff., 570 ff. der Reichsversicherungsordnung --RVO--, nunmehr §§ 56 ff. des Siebten Buches Sozialgesetzbuch --SGB VII--; § 35 des Beamtenversorgungsgesetzes --BeamtVG--) beruht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 1952 IV 411/51 U, BFHE 56, 107, BStBl III 1952, 44, zu § 26 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV-- 1950; vom 5. November 1953 IV 149/53 U, BFHE 58, 187, BStBl III 1953, 363, zu § 26 LStDV 1952; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 33b EStG Anm. 47; Blümich/Oepen, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 33b EStG Rz. 34; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33b Rdnr. B 16).

Bezüge, die aufgrund eines (aktiven) Beamtenverhältnisses geleistet werden, stellen keine Beschädigtenversorgung i.S. des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG dar (BFH-Urteile in BFHE 58, 187, BStBl III 1953, 363; vom 8. März 1957 VI 28/55 U, BFHE 64, 467, BStBl III 1957, 174; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.; Blümich/Oepen, a.a.O.). Denn das Ruhegehalt eines vorzeitig wegen Dienstunfähigkeit in den Ruhestand versetzten körperbehinderten Beamten wird --anders als die Beschädigtenversorgung im Sinne der streitgegenständlichen Vorschrift-- entsprechend dem Ruhegehalt nach Erreichen der Altersgrenze auf der Grundlage der ruhegehaltsfähigen Dienstbezüge und der ruhegehaltsfähigen Dienstzeit des Beamten errechnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 64, 467, BStBl III 1957, 174; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Januar 1998 VI R 5/96, BFHE 185, 257, BStBl II 1998, 303, zur Frage der Abgrenzung von Bezügen, die "versorgungshalber" i.S. des § 3 Nr. 6 EStG gewährt werden von solchen, die aufgrund einer Dienstzeit gewährt werden).

3. Die aus der Rechtsentwicklung der Regelungen zur Berücksichtigung pauschaler steuermindernder Beträge für Behinderte entnommene Eingrenzung des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG auf Rentenbezüge mit versorgungsrechtlicher Grundlage beinhaltet keine verfassungswidrige Benachteiligung von einzelnen Steuerpflichtigen bzw. von einzelnen Gruppen von Steuerpflichtigen.

Die streitgegenständliche Regelung dient der pauschalen Berücksichtigung und Abgeltung von typischerweise bei Körperbehinderten anfallenden außergewöhnlichen Belastungen. Typisierende und pauschalierende Regelungen zur Ordnung von Massenerscheinungen sind im Bereich der Steuergesetzgebung häufig anzutreffen. Steuergesetze müssen typisieren, d.h. geringfügige oder in besonders gelagerten Fällen auftretende Ungleichheiten in Kauf nehmen, um praktikabel zu sein. Durch eine pauschale Abgeltung von typischerweise entstehenden Aufwendungen gelingt es ferner, das Steuerfestsetzungsverfahren zu erleichtern und die für den Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 6, m.w.N.). Um die genannten Ziele der Praktikabilität und der Steuervereinfachung zu erreichen, darf der Gesetzgeber sich --innerhalb eines weiten Beurteilungs- und Gestaltungsspielraums-- typisierender, generalisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Er ist insbesondere nicht gehalten, allen Besonderheiten des Einzelfalles durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 96, 1, 6).

Im Rahmen dieses Gestaltungsspielraums sind steuerrechtliche Regelungen im Lichte des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) auszugestalten. Dabei erscheinen Pauschalregelungen --wie die streitgegenständliche Vorschrift-- unter dem Gesichtspunkt der Gleichheit der Besteuerung nur dann vertretbar, wenn sie sich auf einen eindeutig abgrenzbaren Personenkreis beziehen und bei diesem Personenkreis erfahrungsgemäß Aufwendungen in etwa der Höhe der Pauschbeträge anfallen. Der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls nicht verletzt, wenn Personen, bei denen die Voraussetzungen der Pauschalierungsregelung nicht zutreffen, darauf verwiesen werden, ihre tatsächlich anfallenden Aufwendungen für die Zwecke der steuerlichen Berücksichtigung im Einzelnen dem FA gegenüber glaubhaft zu machen oder nachzuweisen (BFH-Urteil vom 10. März 1972 VI R 23/69, nicht veröffentlicht, Hinweis in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1972, 321).

So liegt die Sache hier. Die Einschränkung des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG trägt dem Umstand Rechnung, dass das Ziel der Pauschalregelung nicht eine allgemeine Begünstigung von Körperbehinderten, sondern lediglich eine pauschale Abgeltung der diesem Personenkreis typischerweise entstehenden Aufwendungen ist. Soweit leicht- oder minderbehinderte Personen die in § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG genannten gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllen, bleibt es diesen Personen unbenommen, ihre tatsächlich anfallenden, auf die Körperbehinderung zurückzuführenden Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG geltend zu machen. Schon aus diesem Grund ist die in § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG enthaltene Pauschalregelung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn der Verfassung lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, dem Steuerpflichtigen durch Gewährung großzügiger Pauschalen von jeglichem Nachweis freizustellen (BVerfG-Beschluss vom 22. Oktober 1986 1 BvR 997/86, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 33b, Rechtsspruch 4, zur Frage der Verfassungswidrigkeit des § 33b Abs. 5 Satz 2 a.F. EStG). Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht, wie die Kläger meinen, nur Beamte betrifft, die wegen Dienstunfähigkeit vorzeitig in den Ruhestand versetzt wurden, sondern auch Empfänger einer Erwerbsunfähigkeitsrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (s. Arndt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 33b Anm. B 16).

Die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung zwischen rentenberechtigten Minderbehinderten (§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG) und nicht rentenberechtigten Minderbehinderten (§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG) begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da sie nach Ansicht des Senats sachlich gerechtfertigt ist und den spezifischen Besonderheiten beider Behindertengruppen gerecht wird. Dem Gesetzgeber steht, wie bereits dargelegt, im Steuerrecht ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum zur Schaffung typisierender, generalisierender und pauschalierender Regelungen zu. In diesem Zusammenhang ist es nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber in § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG davon ausgeht, dass Steuerpflichtige, die an äußerlich erkennbaren, die körperliche Beweglichkei beeinträchtigenden Erkrankungen oder an einer Berufskrankheit leiden, in größerem Umfang Aufwendungen tätigen müssen als andere minderbehinderte Steuerpflichtige. Auch insoweit lässt sich dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht entnehmen, dass Steuerpflichtige, die die gesetzlichen Anforderungen des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllen, dadurch benachteiligt sein könnten, dass sie ihre ggf. entstandenen Aufwendungen lediglich im Wege des Einzelnachweises nach § 33 Abs. 1 EStG geltend machen können.