Normenkette

InvZulG 1991 § 6 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 § 7 Abs. 1 AO 1977 § 110 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 § 150 Abs. 3 AO 1977 § 153 BGB § 126 Abs. 1

Gründe

Der mit seinem Hauptbetrieb in Westdeutschland tätige Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhält u.a. auch in Sachsen einen Handel. Mit beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 28. September 1992 eingegangenem Antrag vom selben Tage beantragte der Kläger eine Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1991 für Investitionen im Jahre 1991 (Streitjahr) in der Betriebsstätte in Sachsen. Der Antrag ist unterzeichnet von K, einem in freier Mitarbeit für den Kläger tätigen Buchhalter, mit dem Zusatz im Auftrag ("i.A.").

Auf den Hinweis des FA vom 6. Oktober 1992 auf die fehlende eigenhändige Unterschrift teilte der Kläger mit dem am 9. Oktober 1992 beim FA eingegangenen, von ihm unterzeichneten Schreiben vom 8. Oktober 1992 mit, er sei in der 40. Kalenderwoche 1992 geschäftlich auf Reisen gewesen. Deshalb habe K den Antrag für ihn mit Vollmacht unterzeichnet. Unter dem 20. Oktober 1992 wies das FA den Kläger nochmals darauf hin, daß der Investitionszulagenantrag nicht wirksam gestellt worden sei. Für den Fall, daß er, der Kläger, nunmehr verspätet einen wirksamen Antrag stelle, sei zu prüfen, ob Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden könne. Mit Schreiben vom 23. Oktober 1992, am selben Tag beim FA eingegangen, übersandte der Kläger sodann einen von ihm unterschriebenen Investitionszulagenantrag mit Datum vom 8. Oktober 1992 und beantragte die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.

Mit Bescheid vom 9. Februar 1993 lehnte das FA den Investitionszulagenantrag wegen Versäumung der Antragsfrist ab. In der geschäftsbedingten Ortsabwesenheit sah es ein die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ausschließendes Verschulden des Klägers. Der hiergegen erhobene Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte aus: Der Investitionszulagenantrag vom 28. September 1992 sei mangels eigenhändiger Unterschrift nicht wirksam. Ein rechtsgeschäftlich Bevollmächtigter dürfe angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 nicht unterschreiben.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist für die Stellung des eigenhändig unterschriebenen --zweiten-- Investitionszulagenantrags könne nicht gewährt werden, da der Kläger nicht ohne Verschulden gehindert gewesen sei, die Antragsfrist einzuhalten.

Das Fristversäumnis beruhe darauf, daß der Kläger entgegen seiner Absicht, am 28. September 1992 den Antrag noch vor Antritt der Geschäftsreise zu unterzeichnen, bereits in den frühen Morgenstunden gefahren sei. Da er, wie sich aus der Buchung des Hotelzimmers bis zum 30. September 1992 ergebe, gewußt habe, daß er erst nach dem Ablauf der Ausschlußfrist für den Investitionszulagenantrag (30. September 1992) zurückkehren würde, hätte er den vorbereiteten Antrag vor seiner Abreise unterzeichnen müssen. Hieran sei er nicht durch unaufschiebbare plötzlich eingetretene geschäftliche Angelegenheiten gehindert gewesen, weil der Termin in ... erst für den Nachmittag des 29. September 1992 vorgesehen gewesen sei.

Ein Verschulden des Klägers an der Versäumung der Antragsfrist sei auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil er davon ausgegangen sei, die Unterschrift eines rechtsgeschäftlichen Vertreters genüge den Formerfordernissen. Denn aus dem Antragsformular gehe eindeutig hervor, daß der Antrag eigenhändig zu unterschreiben sei. Der Kläger hätte erkennen können, daß das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Juni 1989 III R 119/85 (BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022) zum InvZulG 1982 ergangen und nicht einschlägig sei. Der Kläger könne sich --unabhängig davon, ob er die Verwaltungsanweisung seinerzeit gekannt habe-- auch nicht auf Tz. 79 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28. August 1991 (BStBl I 1991, 788) stützen, da in dem späteren Schreiben des BMF vom 31. März 1992 (BStBl I 1992, 236) unter Nr. 8 klargestellt worden sei, daß ein von einem Bevollmächtigten unterschriebener Antrag innerhalb der Antragsfrist um die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten (oder des gesetzlichen Vertreters) zu ergänzen sei. In der Berufung auf eine überholte Verwaltungsvorschrift liege eine Verletzung der erforderlichen Sorgfalt.

Unabhängig von dem Verschulden des Klägers an dem Fristversäumnis stehe der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand auch entgegen, daß der Kläger diese Begründung für seinen Wiedereinsetzungsantrag nicht innerhalb der Wiedereinsetzungsfrist vorgebracht habe. Daß die Verfristung des Investitionszulagenantrags auch dadurch verursacht worden sei, daß der Kläger eine rechtsgeschäftliche Vertretung für möglich gehalten habe, sei erst nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977), nämlich erst im Klageverfahren, vorgetragen worden. Dabei handele es sich nicht lediglich um eine zulässige Ergänzung oder Erläuterung der Antragsangaben, sondern um erstmaliges nachgeschobenes Vorbringen. Zwar habe der Kläger bereits in seinem Schreiben vom 23. Oktober 1992 an das FA darauf hingewiesen, er sei der Auffassung, der Erstantrag sei im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022 wirksam gewesen. Daraus könne indes nicht abgeleitet werden, der Kläger habe bereits damals geltend machen wollen, diese Rechtsansicht sei für die Verspätung ursächlich gewesen und ihn treffe deshalb kein Verschulden an der verspäteten Antragstellung. Hierzu hätte es des Vortrags bedurft, er habe es in der Überzeugung, eine rechtsgeschäftliche Vertretung sei zulässig, unterlassen, noch für eine rechtzeitige eigenhändige Unterzeichnung des Antrags zu sorgen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor: In § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 sei nicht normiert, daß die eigenhändige Unterschrift innerhalb der Antragsfrist zu erfolgen habe. Innerhalb der Frist müßten nur der Antrag eingehen und die Investitionen genau bezeichnet werden. Die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten könne deshalb auch noch eine gewisse Zeit nach Ablauf der Antragsfrist nachgeholt werden.

Der Zweck der Fristregelung bestehe darin, die begünstigten Wirtschaftsgüter innerhalb der Frist so genau zu bezeichnen, daß dem FA die Nachprüfung und die zeitgerechte Bearbeitung der Anträge möglich sei. Das bloße Nachholen der eigenhändigen Unterschrift verzögere indes die Bearbeitung durch das FA nicht wesentlich. Nachfragen des FA bei Unklarheiten in der Sache selbst benötigten wesentlich mehr Zeit und Bearbeitungsaufwand. Nach dem Gebot der Verhältnismäßigkeit sei es nicht gerechtfertigt, die Gewährung der Investitionszulage allein wegen fehlender eigenhändiger Unterschrift des Anspruchsberechtigten innerhalb der Antragsfrist zu versagen, sofern die Nachholung unschwer möglich gewesen und umgehend erfolgt sei.

Zumindest müsse ihm, dem Kläger, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Wegen der Geschäftsreise in der Zeit vom 28. September bis zum 30. September 1992 sei er verhindert gewesen, den Investitionszulagenantrag selbst zu unterzeichnen. Aufgrund des Urteils des BFH in BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022 sei er davon ausgegangen, die fristgerechte Unterzeichnung durch seinen Vertreter K reiche für eine wirksame Antragstellung aus. Dies ergebe sich aus seinem Schreiben vom 23. Oktober 1992, in dem er sich auf dieses Urteil bezogen habe.

Ihn, den Kläger, treffe kein Verschulden daran, daß er das Gesetz unzutreffend ausgelegt habe. Zum einen sei der Gesetzeswortlaut nicht eindeutig. Auch im Schrifttum werde die Nachholung der Unterschrift für zulässig gehalten (Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 150 AO 1977 Rz. 37). Zum anderen könne ihm nicht vorgeworfen werden, daß er die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022 unzutreffend angewandt habe. Die Leitgedanken dieses Urteils könnten auf den Streitfall übertragen werden, da § 6 Abs. 3 InvZulG 1991 nicht vorschreibe, daß die eigenhändige Unterschrift innerhalb der Antragsfrist zu leisten sei. Er, der Kläger, habe deshalb davon ausgehen können, daß die Nachholung der Unterschrift ausreichend sei. Das FG stelle angesichts der Ungeklärtheit der Frage, was unter einer eigenhändigen Unterschriftsleistung i.S. des § 6 Abs. 3 InvZulG 1991 zu verstehen sei, zu hohe Anforderungen an die Rechtskenntnis eines nicht fachkundigen Antragstellers. Dementsprechend habe er, der Kläger, auch innnerhalb der Wiedereinsetzungsfrist alle anspruchsbegründenden Tatsachen vorgebracht. Dies hätte das FG durch Auslegung seines Vortrags erkennen können.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FG hat zutreffend entschieden, daß der vom Kläger innerhalb der am 30. September 1992 abgelaufenen Antragsfrist eingereichte, von K unterzeichnete Investitionszulagenantrag den Anforderungen an die Eigenhändigkeit der Unterschrift des Anspruchsberechtigten gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 nicht genügt.

Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 ist der Antrag auf Investitionszulage nach amtlichem Vordruck zu stellen und vom Anspruchsberechtigten eigenhändig zu unterschreiben. Als eigenhändige Unterschrift gilt nach § 126 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auch die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten. Diese Regelung ist indes im Steuerrecht nicht unmittelbar anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022). Wie sich aus § 150 Abs. 3 AO 1977 ergibt, ist dem Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift des Steuerpflichtigen vielmehr nur dann genügt, wenn dieser die Unterschrift tatsächlich höchstpersönlich leistet. Die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten ist als Ausnahme hiervon nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustandes oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. In diesem Fall kann die eigenhändige Unterschrift nachträglich verlangt werden, wenn der Hinderungsgrund weggefallen ist.

Entsprechendes gilt auch für die Eigenhändigkeit der Unterschrift des Anspruchsberechtigten nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991. Es kann offenbleiben, ob dies unmittelbar § 150 Abs. 3 AO 1977 oder der Verweisung in § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 auf die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO 1977 zu entnehmen ist (vgl. dazu Senatsentscheidung in BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022). § 150 Abs. 3 AO 1977 ist insoweit zumindest entsprechend anwendbar. Es sind keine Gründe dafür ersichtlich, die Anforderungen an die Eigenhändigkeit der Unterschrift und die ausnahmsweise Zulässigkeit der Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten mit der Möglichkeit der Nachholung der eigenhändigen Unterschrift bei einem Antrag auf Investitionszulage anders zu beurteilen als bei Steuererklärungen. In beiden Fällen dient die Eigenhändigkeit der Unterschrift dazu, den Steuerpflichtigen bzw. Anspruchsberechtigten die Verantwortung für die Richtigkeit der der Erklärung zugrundeliegenden Tatsachen und Belege übernehmen zu lassen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 150 AO 1977 Tz. 10; BMF in BStBl I 1991, 768, unter Tz. 79 Satz 6). Dies gilt auch im Hinblick auf die in dem Erklärungsvordruck geforderten Absichtserklärungen (z.B. zu der zeitlichen Bindung von Wirtschaftsgütern an eine Betriebsstätte oder an einen Betrieb) und die Erklärungen mit strafrechtlicher Bedeutung. Derartige Erklärungen sind keine Besonderheiten des investitionszulagenrechtlichen Verwaltungsverfahrens. Auch bei Steuererklärungen dient das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift der erkennbaren Übernahme der Verantwortung des Steuerpflichtigen für die tatsächlichen Angaben in der Steuererklärung (BFH-Urteil vom 10. Oktober 1986 VI R 208/83, BFHE 148, 47, BStBl II 1987, 77). Den Steuerpflichtigen treffen insoweit ebenfalls die Anzeigepflichten nach § 153 AO 1977 mit strafrechtlichen Folgen. Die Unterschrift durch den rechtsgeschäftlich Bevollmächtigten des Klägers K ist daher nicht als eigenhändige Unterschrift i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 anzuerkennen.

2. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers führte auch sein eigenhändig unterzeichnetes Schreiben vom 8. Oktober 1992 sowie die Nachreichung des eigenändig unterzeichneten Investitionszulagenantrags unter dem 23. Oktober 1992 nicht zu einer wirksamen rechtzeitigen Antragstellung.

Wenn nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 der Antrag auf vom Anspruchsberechtigten eigenhändig zu unterschreibendem Vordruck und nach Abs. 1 dieser Vorschrift bis zum 30. September des Folgejahres zu stellen ist, kann dies nur so verstanden werden, daß die gesetzliche Antragsfrist nur dann gewahrt ist, wenn die geforderte eigenhändige Unterschrift innerhalb der Antragsfrist geleistet wird. Soweit der BMF in BStBl I 1991, 768, unter Tz. 79 Satz 5 vorübergehend für Anträge für das Jahr 1990 (s. BMF-Schreiben in BStBl I 1992, 246, Nr. 8 Abs. 1 und 2) die Unterzeichnung eines Investitionszulagenantrags durch einen Vertreter mit der Maßgabe anerkannte, daß der Antrag vor Erlaß des Investitionszulagenbescheides um die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten (bzw. des gesetzlichen Vertreters) ergänzt wurde, ist dafür eine gesetzliche Grundlage oder eine rechtliche Begründung nicht ersichtlich. Dem BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768 kann insoweit nur als Billigkeitsregelung Bedeutung zukommen. Entsprechendes gilt für die Auffassung von Trzaskalik (a.a.O., § 150 AO 1977 Rz. 37).

3. Die Unterzeichnung durch den Bevollmächtigten K und die Nachholung der eigenhändigen Unterschrift durch den Kläger waren auch nicht wegen einer durch eine längere Abwesenheit bedingten Verhinderung des Klägers an der rechtzeitigen Unterschriftsleistung i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 gerechtfertigt.

Der Kläger befand sich nach den Feststellungen des FG vom 28. bis 30. September 1992 auf einer Geschäftsreise. Bei einer solchen Abwesenheitszeit von nur wenigen Tagen handelt es sich nicht um eine längere Abwesenheit i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO 1977. Der Wortlaut der Vorschrift läßt eine Auslegung dahin, daß auch eine nur kurzfristige Abwesenheit von einigen Tagen als Grund für die Verhinderung an der eigenhändigen Unterschriftsleistung anzuerkennen ist, nicht zu (Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 150 Anm. 5; a.A. Tipke/Kruse, a.a.O., § 150 AO 1977 Tz. 18). Zwar dürfen Antragsfristen grundsätzlich voll ausgenutzt werden. Bei einer nur kurzfristigen Abwesenheit ist dem Steuerpflichtigen bzw. dem Anspruchsberechtigten indes zuzumuten, für eine rechtzeitige eigenhändige Unterschrift Sorge zu tragen, im Streitfall z.B. durch die Unterzeichnung des bereits vorbereiteten Investitionszulagenantrags vor Antritt oder auch noch während der Geschäftsreise. Einer unverschuldeten Verhinderung an der Unterzeichnung im Zusammenhang mit einer lediglich kürzeren Ortsabwesenheit kann durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand Rechnung getragen werden.

4. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO 1977 nicht erfüllt. Der Kläger war nicht ohne Verschulden verhindert, die bis zum 30. September 1992 dauernde gesetzliche Antragsfrist einzuhalten.

Der Kläger macht sinngemäß geltend, er sei irrtümlich davon ausgegangen, die Einreichung eines von einem Bevollmächtigten unterzeichneten Investitionszulagenantrags innerhalb der Ausschlußfrist bzw. die Nachholung der eigenhändigen Unterschrift des Anspruchsberechtigten nach Fristablauf, aber vor Ergehen des Bescheides, reiche für eine wirksame Antragstellung aus.

Damit sind hinreichende Gründe für eine schuldlose Verhinderung an der Einhaltung der Antragsfrist gemäß § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 nicht dargetan. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird Wiedereinsetzung nicht nur durch grobes Verschulden, sondern bereits durch einfache Fahrlässigkeit ausgeschlossen. Eine Fristversämung ist deshalb nur dann als entschuldigt anzusehen, wenn sie durch die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte (BFH-Urteil vom 13. Juli 1995 V R 51/94, BFH/NV 1996, 193, m.w.N.).

Solche Verhältnisse liegen im Streitfall nicht vor. In dem Antragsformular wurde der Kläger ausdrücklich auf das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift des Anspruchsberechtigten hingewiesen. Bei der Vieldeutigkeit juristischer Begriffe konnte er bei gebührender Überlegung nicht ohne weiteres davon ausgehen, seine --laienhafte-- rechtliche Beurteilung der Unterschriftsvoraussetzungen sei zutreffend. Zumindest hätte er insoweit fachlichen Rat einholen müssen. Vertretbare rechtliche Erwägungen, die seine Auffassung stützen könnten, hat der Kläger nicht angestellt. Auch eine eventuelle Unerfahrenheit in steuerlichen Angelegenheiten könnte den Kläger nicht entschuldigen (BFH-Urteil vom 14. März 1989 VIII R 295/84, BFH/NV 1989, 754). Unabhängig davon, ob dem Kläger seinerzeit, d.h. bei Einreichung des Investitionszulagenantrags, das Urteil des Senats in BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022 bekannt war, geht seine Berufung darauf deshalb fehl, weil dieses Urteil zum InvZulG 1982, somit zu einer anderen Rechtslage ergangen ist, und in diesem Urteil ausdrücklich auf die spätere Rechtsänderung hingewiesen wird. Den Kläger könnte auch ein mögliches Vertrauen auf die Verwaltungsregelung in Tz. 79 Sätze 4, 5 des BMF-Schreibens in BStBl I 1991, 768 nicht entschuldigen, da die günstige Verwaltungsregelung für das Streitjahr 1991 bereits mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 1992, 236 (Ausgabe vom 14. April 1992), Nr. 8 Abs. 1 und 2 aufgegeben worden war und der Kläger bei seiner Antragstellung am 28. September 1992 nicht mehr darauf vertrauen konnte, die Regelung würde auch für Anträge für spätere Jahre als 1990 gelten. Deshalb war das FA im übrigen auch nicht aus Gründen der Gleichbehandlung --unabhängig von der Kenntnis des Klägers von der für ihn günstigen früheren Verwaltungsregelung-- gehalten, seinen Antrag als rechtzeitig gestellt anzusehen.

Das FG hat schließlich auch keine Umstände festgestellt, aus denen sich ergeben könnte, daß dem Kläger die Unterzeichnung seines Investitionszulagenantrags vor Antritt seiner Geschäftsreise --etwa wegen überraschender Abreise-- bzw. während der Reise nicht möglich gewesen wäre.