Leitsatz

Pachtzinsen, die eine Trägerkörperschaft für ein ihrem Betriebe gewerblicher Art zur Nutzung überlassenes angepachtetes Grundstück zahlt, mindern das durch den Betrieb gewerblicher Art erzielte Einkommen der Trägerkörperschaft.

KStG 1977 § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1, § 8 Abs. 3 Satz 2; EStG 1979/1983 § 4 Abs. 4; AO 1977 § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG (EFG 1991, 419)

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

I.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine Gebietskörperschaft - unterhielt u. a. in den Jahren 1979 bis 1983 eine städtische Marktverwaltung, die Wochen- und Jahrmärkte sowie Straßenfeste veranstaltete und durch die Verpachtung von Standplätzen an Schausteller und andere Gewerbetreibende Einnahmen erzielte. Für die Veranstaltungen nutzte sie das Marktgelände und ab 1981 zusätzlich den Schützenplatz. Zum 80.000 qm großen Marktgelände gehörten der Marktplatz und andere dem öffentlichen Verkehr gewidmete Straßenflächen, die Eigentum der Klägerin waren. Über die Nutzung des Marktgeländes hatte das Liegenschaftsamt der Klägerin mit der Marktverwaltung im Februar 1979 eine als Pachtvertrag bezeichnete Vereinbarung getroffen, nach der die Marktverwaltung für den Gebrauch des Geländes während der Marktveranstaltungen einen jährlichen Pachtzins von zunächst 12.000 DM zu zahlen hatte. Ab 1. Februar 1983 erhöhte sich der Pachtzins auf 14.551 DM. Den Schützenplatz, der Eigentum des Schützenvereins war, hatte die Klägerin mit Wirkung ab 1981 für einen Pachtzins von 6.000 DM pro Jahr gepachtet. Nach § 4 des Pachtvertrags vom Juni 1980 durften die Marktbezieher an Markttagen ihre Wagen auf dem Schützenplatz abstellen und die sanitären Einrichtungen der Schießsportanlage des Vereins benutzen.

Tatbestand

Die Marktverwaltung ist nach Ansicht der Klägerin ein Betrieb gewerblicher Art i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977. Bei Ermittlung ihres durch den Betrieb erzielten Einkommens zog die Klägerin die Pachtzinsen für das Marktgelände und den Schützenplatz als Betriebsausgaben ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) beanstandete dies zunächst nicht und setzte die Körperschaftsteuer für die Jahre 1979 bis 1981 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Nachdem ihm das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. März 1984 I R 223/80 (BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496) bekannt geworden war, änderte das FA gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) die Steuerfestsetzungen für 1979 bis 1981. Es rechnete nunmehr, wie auch bei der erstmaligen Veranlagung für das Jahr 1983, die als Betriebsausgaben abgezogenen Pachtzinsen (1979: 11.000 DM, 1980: 12.000 DM, 1981: 18.000 DM, 1983: 20.551 DM) dem von der Klägerin erklärten Einkommen als verdeckte Gewinnausschüttungen wieder hinzu.

Tatbestand

Der Einspruch war erfolglos. Während des anschließenden Klageverfahrens erfuhr das FA, daß die Klägerin Aufwendungen für Körperschaftsteuer bei der Ermittlung der Gewinne 1981 und 1982 als Betriebsausgaben abgezogen hatte. Es änderte deshalb den Körperschaftsteuerbescheid für 1980 (wegen Minderung des Verlustrücktrags aus 1982) und den für 1981. Die Klägerin leitete die Änderungsbescheide in das Klageverfahren über. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 419 veröffentlicht.

Tatbestand

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 KStG 1977, § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1979/1983 und § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977).

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide entsprechend dem Antrag der Klägerin (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

A) Zu Recht sind die Beteiligten und das FG davon ausgegangen, daß die Marktverwaltung ein Betrieb gewerblicher Art i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 Abs. 1 KStG 1977 war.

Die Klägerin ist als Gebietskörperschaft eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Sie unterhielt in den Jahren 1979 bis 1983 mit der Marktverwaltung eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft diente und die sich - wie die Höhe der in diesen Jahren erzielten Einnahmen von 90.000 DM bis 97.000 DM pro Jahr zeigt - wirtschaftlich aus der Gesamtbetätigung der Klägerin heraushob. Die Marktverwaltung war kein Hoheitsbetrieb i. S. des § 4 Abs. 5 KStG 1977, da sie nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt diente (s. BFH-Urteile vom 26. Februar 1957 I 327/56 U, BFHE 64, 391, BStBl III 1957, 146; vom 29. November 1960 I 145/60 U, BFHE 72, 179, BStBl III 1961, 67, m. w. N.).

B) Dem Klagebegehren war zu entsprechen. Bei Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Streitjahre 1979, 1980 und 1981 ist aufgrund § 176 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 davon auszugehen, daß die in diesen Jahren der Marktverwaltung in Rechnung gestellten Pachtzinsen für das gemeindeeigene Marktgelände das durch die Marktverwaltung erzielte Einkommen der Klägerin mindern. Auch die Pachtzinsen für den Schützenplatz mindern das Einkommen. Ob die Pachtzinsen für das Marktgelände das im Streitjahr 1983 erzielte Einkommen und den in den Veranlagungszeitraum 1981 zurückzutragenden Verlust mindern, kann - da entscheidungsunerheblich - ungeklärt bleiben (s. Steuerberechnung unter D).

1. Körperschaftsteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1977 und Steuerrechtssubjekte sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts, nicht ihre Betriebe gewerblicher Art (s. BFH-Urteile vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; vom 6. Oktober 1976 I R 115/75, BFHE 120, 355, BStBl II 1977, 94; vom 8. November 1989 I R 187/85, BFHE 159, 52, BStBl II 1990, 242). Diese sind rechtlich unselbständige Einrichtungen (§ 4 Abs. 1 KStG 1977) der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, ihrer Trägerkörperschaften, sofern sie nicht - wie z. B. die Sparkassen - selbst juristische Personen des öffentlichen Rechts sind (§ 4 Abs. 2 KStG 1977). Soweit bei der Ermittlung des Einkommens, das die Trägerkörperschaft durch den Betrieb gewerblicher Art erzielt, Minderungen des dem Betrieb gewerblicher Art gewidmeten Vermögens zugunsten des übrigen Vermögens der Trägerkörperschaft zu beurteilen sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats das Einkommen jedoch so zu ermitteln, als ob der Betrieb gewerblicher Art ein selbständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft deren Alleingesellschafter sei (s. z. B. Senatsurteile vom 12. Oktober 1978 I R 149/75, BFHE 126, 396, BStBl II 1979, 192; vom 1. September 1982 I R 44/78, BFHE 136, 412, BStBl II 1982, 783; vom 31. Juli 1990 I R 171/87, BFHE 163, 30, BStBl II 1991, 315; ebenso Abschn. 27 a Abs. 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 1990).

2. Der Senat hat daher (interne) Vereinbarungen zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem Betrieb gewerblicher Art bei der Einkommensermittlung grundsätzlich beachtet, wenn die Vereinbarung, unterstellt, sie sei zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden, auch bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wäre (s. Urteil in BFHE 136, 412, BStBl II 1982, 783, m. w. N.). Eine Ausnahme gilt nach dem Urteil in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 (bestätigt durch Urteil vom 6. November 1985 I R 272/81, BFH/NV 1987, 123) für Vereinbarungen, aufgrund der eine Trägerkörperschaft ihren Betrieb gewerblicher Art mit Miet- oder Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter belastet, die der Trägerkörperschaft gehören und eine wesentliche Grundlage des Betriebs gewerblicher Art sind. Derartige Vereinbarungen dürfen nach der Rechtsprechung des Senats der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, weil sonst der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1977, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber der Privatwirtschaft steuerrechtlich nicht zu begünstigen, vereitelt würde. Die zu vermeidende Begünstigung besteht nach dem Urteil in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 darin, daß die Trägerkörperschaft aufgrund der Vereinbarung das durch den Betrieb gewerblicher Art erzielte Einkommen um die Miet- oder Pachtzinsen mindern kann und diese nicht versteuern muß, während ein Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der der Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen vermietet oder verpachtet, nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung die durch die Vermietung oder Verpachtung erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern muß.

Soweit die Minderung des dem Betrieb gewerblicher Art gewidmeten Vermögens auf einer Vereinbarung zwischen dem Betrieb und seiner Trägerkörperschaft beruht, die der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden darf, wird die Vermögensminderung bei der Einkommensermittlung wie eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977) behandelt (s. Urteile in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496, und BFHE 163, 30, BStBl II 1991, 315).

3. Im Streitfall kann ungeklärt bleiben, ob nach dem Urteil in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 auch Vereinbarungen steuerrechtlich unbeachtlich sind, durch die eine Gemeinde ihrem Betrieb gewerblicher Art gemeindeeigene Grundstücke, die - wie das Marktgelände - dem öffentlichen Verkehr gewidmet sind, zur zeitweiligen Sondernutzung über den Gemeingebrauch hinaus (s. § 18 des Niedersächsischen Straßengesetzes - NStrG - vom 14. Dezember 1962 bzw. 24. September 1980, Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt - NiedersGVBl - 1962, 251 und 1980, 360; Kodal/Krämer, Straßenrecht, 4. Aufl., 1985, Kapitel 26 Rdnr. 9 f., Kapitel 24 Rdnr. 102 "Marktverkehr") gegen Berechnung von Pachtzinsen für Marktveranstaltungen zur Verfügung stellt. Auch wenn dies zu bejahen sein sollte, ist der Festsetzung der Körperschaftsteuer jedenfalls für die Streitjahre 1979, 1980 und 1981 noch die frühere Rechtsprechung des Senats zugrunde zu legen, nach der angemessene Pachtzinsen für die Nutzung öffentlicher Straßenflächen, mit denen eine Gebietskörperschaft ihren Marktbetrieb aufgrund einer vorweg eindeutig und klar getroffenen Vereinbarung belastete, das durch den Marktbetrieb erzielte Einkommen der Trägerkörperschaft mindern (s. Urteil in BFHE 72, 179, BStBl III 1961, 67). FA und FG verstießen gegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977, als sie - stillschweigend - davon ausgingen, bei Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1979 vom 1. Dezember 1981 und der Erstbescheide für 1980 und 1981 dürfe das diese frühere Rechtsprechung einschränkende Urteil in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 zuungunsten der Klägerin berücksichtigt werden.

a) Gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Ist die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung berücksichtigt worden, ohne daß das für die Finanzbehörde erkennbar war, gilt dies nur, wenn anzunehmen ist, daß die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte (§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Die Rechtsprechung hat sich i. S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 geändert, wenn ein im wesentlichen gleichgelagerter Fall anders entschieden wurde als bisher (s. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421). Der Vertrauensschutz aufgrund dieser Vorschrift gilt auch für formell bestandskräftige Steuerbescheide, durch die die Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977 festgesetzt wurde (s. BFH-Urteil vom 10. November 1988 IV R 63/86, BFHE 155, 109, BStBl II 1989, 198, m. w. N.).

b) Die Klägerin berücksichtigte in ihren Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 1979 bis 1981 die sich aus dem Urteil in BFHE 72, 179, BStBl III 1961, 67 ergebende Rechtsprechung. Sie zog bei der Berechnung des Einkommens die im Pachtvertrag vom Februar 1979 vereinbarten Pachtzinsen für das Marktgelände als Betriebsausgaben ab. Dies war für das FA erkennbar. Die Klägerin hatte bereits in ihrer dem FA vorgelegten Gewinnermittlung für 1979 darauf hingewiesen. Das FA wandte, als es mit den Bescheiden vom 1. Dezember 1981, 27. Januar 1982 und 18. Februar 1983 die Körperschaftsteuer für die Streitjahre 1979 bis 1981 festsetzte, diese Rechtsprechung an. Es folgte bei diesen Steuerfestsetzungen den Gewinnermittlungen der Klägerin. Zudem wies Abschn. 27 a Abs. 2 Satz 4 KStR 1981 ausdrücklich auf das Urteil in BFHE 72, 179, BStBl III 1961, 67 hin.

Geht man mit dem FA und dem FG davon aus, daß nach dem Urteil in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 Pachtzinsen für die Nutzung gemeindeeigener Straßenflächen das durch einen Marktbetrieb erzielte Einkommen der Gemeinde nicht mindern, weil die Flächen wesentliche Grundlage des lagegebundenen Marktbetriebs sind, stellt die Entscheidung in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 eine Änderung der Rechtsprechung gegenüber dem Urteil in BFHE 72, 179, BStBl III 1961, 67 dar. Nach der letztgenannten Entscheidung ist eine (interne) Vereinbarung zwischen einer Gemeinde und ihrem Betrieb gewerblicher Art über die Verrechnung angemessener Pachtzinsen für gemeindeeigene Grundstücke bereits dann steuerrechtlich beachtlich, wenn sie vorweg eindeutig und klar getroffen wurde. Das Urteil in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 fordert zusätzlich, daß die Vereinbarung keine Wirtschaftsgüter betrifft, die wesentliche Grundlagen des Betriebs gewerblicher Art sind. Es schränkte insoweit die frühere Rechtsprechung ein. Diese Einschränkung ist eine Rechtsprechungsänderung i. S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977. Der Sachverhalt "Nutzungsüberlassung gemeindeeigener Grundstücke an einen Betrieb gewerblicher Art der Gemeinde gegen angemessenes Entgelt" wird nunmehr steuerrechtlich nach anderen Kriterien beurteilt als nach dem Urteil in BFHE 72, 179, BStBl III 1961, 67. Die Auffassung des FA, durch die Entscheidung in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 sei keine Änderung der Rechtsprechung eingetreten, teilt der Senat daher nicht.

c) Die der Berechnung von Pachtzinsen für das Marktgelände zugrundeliegende Vereinbarung zwischen dem Liegenschaftsamt und der Marktverwaltung wurde vor der entgeltlichen Nutzungsüberlassung abgeschlossen. Sie ist klar und eindeutig. Die Höhe des vereinbarten Pachtzinses hat das FA nicht beanstandet. Es ist auch nicht erkennbar, daß der Pachtzins unangemessen hoch sein könnte.

4. Der Senat kann ungeklärt lassen, ob auch bei der Berechnung des aus 1982 in die Streitjahre 1980 und 1981 zurückzutragenden Verlusts der Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 eingreift. Selbst wenn dies verneint wird, ist die Körperschaftsteuer 1980 und 1981 auf jeweils 0 DM herabzusetzen (s. unten D).

C) Die Pachtzinsen für den Schützenplatz sind bei der Gewinn- und Einkommensermittlung der Marktverwaltung als Betriebsausgaben abzuziehen (§ 4 Abs. 4 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG 1977). Es sind Aufwendungen der Klägerin, die durch den Betrieb gewerblicher Art Marktverwaltung veranlaßt wurden. Die Klägerin zahlte die Pachtzinsen, um den Schützenplatz für die Veranstaltungen der Marktverwaltung nutzen zu dürfen. Nach den Feststellungen des FG nutzte die Marktverwaltung den Schützenplatz auch.

Das Urteil in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 steht dem nicht entgegen. Da die Klägerin die Marktverwaltung nur mit den an den Schützenverein zu entrichtenden Pachtzinsen belastete und somit keine Minderungen des der Marktverwaltung gewidmeten Vermögens zugunsten des übrigen Vermögens der Klägerin eintraten, liegen insoweit keine verdeckten Gewinnausschüttungen vor. Durch den Abzug der Pachtzinsen für den Schützenplatz als Betriebsausgaben wird die Klägerin auch nicht gegenüber einem Steuerpflichtigen begünstigt, der einer von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen gegen Zahlung eines Pachtzinses überläßt. Denn auch im Fall einer Betriebsaufspaltung können Pachtzinsen, die das Besitzunternehmen für die an das Betriebsunternehmen weiterverpachteten Wirtschaftsgüter entrichtet, als Betriebsausgaben abgezogen werden.

D) Die Körperschaftsteuer für die Streitjahre ist daher wie folgt zu berechnen und festzusetzen:

1. Veranlagungszeitraum 1979

Gesamtbetrag der Einkünfte

lt. angefochtenem Bescheid + 20.690 DM

Pachtzinsen Marktgelände - 11.000 DM

Gesamtbetrag der Einkünfte

und Einkommen (berichtigt) + 9.690 DM

Freibetrag gemäß § 24 KStG 1977 - 5.000 DM

zu versteuerndes Einkommen 4.690 DM

Körperschaftsteuer 2.345 DM

2. Veranlagungszeitraum 1980

Gesamtbetrag der Einkünfte

lt. angefochtenem Bescheid + 17.891 DM

Pachtzinsen Marktgelände - 12.000 DM

Gesamtbetrag der Einkünfte

(berichtigt) + 5.891 DM

Verlustabzug aus 1982 (berichtigt, Berechnung s. unten 4.) - 5.891 DM

Einkommen und zu versteuerndes

Einkommen 0 DM

Körperschaftsteuer 0 DM

3. Veranlagungszeitraum 1981

Gesamtbetrag der Einkünfte

lt. angefochtenem Bescheid + 23.234 DM

Pachtzinsen Marktgelände

und Schützenplatz - 18.000 DM

Gesamtbetrag der Einkünfte

(berichtigt) + 5.234 DM

Verlustabzug aus 1982 (berichtigt, Berechnung s. unten 4.) - 1.862 DM

Einkommen + 3.372 DM

Freibetrag gemäß § 24 KStG 1977 - 3.372 DM

zu versteuerndes Einkommen 0 DM

Körperschaftsteuer 0 DM

4. Berechnung des Verlustrücktrags aus 1982 (ohne

Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3

AO 1977; s. oben B 4.

Gesamtbetrag der Einkünfte

lt. Steuererklärung - 24.597 DM

Pachtzinsen Marktgelände + 12.000 DM

nicht abziehbare Körperschaftsteuer + 4.844 DM

zurückzutragender Verlust 7.753 DM

Rücktrag nach 1980 5.891 DM

Restbetrag für Verlustrücktrag

nach 1981 1.862 DM

5. Veranlagungszeitraum 1983

Gesamtbetrag der Einkünfte

lt. angefochtenem Bescheid + 7.922 DM

Pachtzinsen Schützenplatz - 6.000 DM

Gesamtbetrag der Einkünfte

und Einkommen (berichtigt) + 1.922 DM

Freibetrag gemäß § 24 KStG 1977 - 1.922 DM

zu versteuerndes Einkommen 0 DM

Körperschaftsteuer 0 DM