Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1

Leitsatz

Antrag und Zustimmung zum begrenzten Realsplitting (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) können nicht --auch nicht übereinstimmend-- zurückgenommen oder nachträglich beschränkt werden.

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) lebt seit dem 1. Februar 1993 von ihrem Ehemann, dem Beigeladenen, getrennt.

Der Beigeladene beantragte am 30. September 1994 in einer Anlage U zu seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1993, an die Klägerin gezahlte Unterhaltsleistungen in Höhe von 6 175 DM als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzuziehen. Die Klägerin stimmte dem Antrag zu. Der Einkommensteuerbescheid 1993 des Beigeladenen wurde bestandskräftig.

Die Klägerin erklärte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1993 u.a. Unterhaltsleistungen, die vom Geber als Sonderausgaben abgezogen werden können, in Höhe von 2 675 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) legte im Einkommensteuerbescheid der Klägerin Unterhaltsleistungen in Höhe von 6 175 DM als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1a EStG zugrunde. Im Einspruchsverfahren beantragte die Klägerin unter Vorlage einer geänderten Anlage U, die nur von dem Beigeladenen unterzeichnet ist, Unterhaltsleistungen in Höhe von lediglich 2 675 DM zu berücksichtigen. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 164 veröffentlicht. Aus § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG ergebe sich, daß weder der Antrag des Unterhaltsleistenden auf Sonderausgabenabzug noch die Zustimmungserklärung des Empfängers zurückgenommen bzw. widerrufen werden könnten. Diese Bindungswirkung stehe auch einer nachträglichen betragsmäßigen Begrenzung des Antrags entgegen. Der Gesetzgeber habe insoweit Praktikabilitäts- und Rechtssicherheitsgesichtspunkten Rechnung tragen wollen. Dies schränke den grundsätzlich begünstigenden Charakter des Sonderausgabenabzugs von Unterhaltsleistungen ein.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision Verletzung materiellen Rechts. Sie führt zur Begründung aus, die Zustimmung zum Abzug von Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben sei eine öffentlich-rechtliche Willenserklärung, die sich erst in den entsprechenden Steuerbescheiden des Unterhaltsverpflichteten und des Unterhaltsberechtigten niederschlage. Setze die Rechtsfolge der Willenserklärung einen Verwaltungsakt voraus, so trete die Bindungswirkung erst ein, wenn der Verwaltungsakt nicht mehr geändert werden könne. Die einschränkende Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG widerspreche den Zielvorstellungen des Gesetzgebers, der den Parteien einen Gestaltungsspielraum habe einräumen wollen, um ihrer steuerlichen Leistungsfähigkeit nach dem Wegfall des Splittingtarifs gerecht zu werden. Das Verbot der Rücknahme oder des Widerrufs der einmal erteilten Zustimmung eines Ehegatten zum sog. Realsplitting solle verhindern, daß der zustimmende Ehegatte jederzeit entgegen den Interessen des unterhaltszahlenden Ehegatten seine Zustimmung allein aus persönlichen Gründen widerrufen könne und der so "geschädigte" Ehegatte erst im Zivilrechtsverfahren die Zustimmung erzwingen müsse.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuer auf ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Klägerin im Streitjahr Unterhaltsleistungen in Höhe von 6 175 DM zu versteuern hat.

1. Der Empfänger von Unterhaltsleistungen hat diese als sonstige Einkünfte zu versteuern, soweit sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom Geber abgezogen werden können (§ 22 Nr. 1a EStG).

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger (Geber), der Unterhalt an seinen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (Empfänger) leistet, die geleisteten Beträge bis zur Höhe von 27 000 DM im Kalenderjahr von seinem Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen, wenn er dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (sog. begrenztes Realsplitting).

Antrag und Zustimmung im Sinne der Vorschrift wirken rechtsgestaltend. Ohne Antragstellung sind die Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG --vom Ausnahmefall des § 33a EStG abgesehen-- unbeachtlich. Durch die Antragstellung des Gebers mit Zustimmung des Empfängers werden sie zu Sonderausgaben, die vom Gesamtbetrag der Einkünfte des Gebers (bis zu der in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bestimmten Höchstgrenze) abgezogen werden. Der Antrag ändert den Rechtscharakter des Aufwands beim Geber und bewirkt gleichzeitig die Steuerpflicht der Unterhaltsleistungen beim Empfänger (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 --unter 1. b aa--).

Üben Geber und Empfänger ihr Antragsrecht i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus, so ändert sich der Rechtscharakter der im Kalenderjahr erbrachten Unterhaltsleistungen. Der den Höchstbetrag von derzeit 27 000 DM übersteigende Betrag kann nicht als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden. Das gleiche gilt, wenn Antrag und Zustimmung auf einen bestimmten Betrag begrenzt werden, der unterhalb des in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Höchstbetrags liegt. Eine derartige Begrenzung ist zulässig (vgl. Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10 Rdnr. C 68). In diesem Fall tritt auch die Steuerpflicht nach § 22 Nr. 1a EStG nur in Höhe des beschränkten Betrags ein. Der verbleibende Teil der Unterhaltsleistungen kann weder als Sonderausgaben noch als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden.

b) Geber und Empfänger können ihren Antrag bzw. ihre Zustimmung nach dem eindeutigen Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 bis 4 EStG nicht --auch nicht übereinstimmend-- zurücknehmen. Zurücknahme im Sinne der Vorschrift ist auch die nachträgliche Verminderung des Betrags an Unterhaltsleistungen, für den der Antrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG ursprünglich gestellt wurde.

Grund für die Bindung der Beteiligten an ihre nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abgegebenen Erklärungen ist die rechtsgestaltende Wirkung der Zustimmungserklärung des Empfängers, die --zusammen mit dem Antrag des Gebers-- Merkmal des gesetzlichen Tatbestands des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist und in dieser Eigenschaft die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Unterhaltsleistung an den Empfänger verändert (BFH-Urteil in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957). Diese Rechtswirkung tritt --anders, als die Klägerin meint-- nicht erst dann ein, wenn entsprechende Steuerbescheide des Gebers und Empfängers ergehen. Die Verwirklichung der Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit ihrer unmittelbaren Gestaltungs- und Bindungswirkung ist nicht Folge, sondern Voraussetzung für den Erlaß von Steuerbescheiden, in denen das FA den Abzug der Aufwendungen als Sonderausgaben beim Geber vornimmt und den entsprechenden Betrag beim Empfänger der Besteuerung unterwirft (vgl. auch Weber-Grellet in Deutsches Steuerrecht 1992, 1417 ff.). Die Wahlrechtsausübung bindet die Betroffenen bereits vor der Unanfechtbarkeit der Steuerbescheide. Die von der Klägerin angestrebte jederzeitige Änderbarkeit der Erklärungen bis zur Unanfechtbarkeit der betreffenden Steuerbescheide ist damit ausgeschlossen.

2. Die Voraussetzungen des § 22 Nr. 1a EStG liegen im Streitfall vor. Die Klägerin hat sonstige Einkünfte in Höhe von 6 175 DM zu versteuern, obwohl sie selbst in ihrer Steuererklärung Unterhaltsleistungen in Höhe von 2 675 DM erklärt hat.

Der Hinweis der Klägerin auf das Urteil des BFH vom 28. August 1981 VI R 139/78 (BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156) zwingt nicht zu einer anderen Beurteilung. Die genannte Entscheidung betrifft die Ausübung des Rechts zur Wahl der getrennten Veranlagung. Die vom BFH in diesem Zusammenhang entwickelten Grundsätze sind auf die Problematik der Bindung an die Wahlrechtsausübung im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht übertragbar (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1990 X R 137/88, BFHE 161, 517, BStBl II 1990, 1022 --unter 2. c--, m.w.N.).

Das Urteil des BFH in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, nach dem die Zustimmung des Empfängers zum Antrag des Gebers (nebst Antrag des Gebers) ein nachträgliches Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) darstellen kann, ist für den Streitfall nicht einschlägig: In dem entschiedenen Fall ging es nicht um die Änderung von Erklärungen im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG; diese waren vielmehr erstmals nach Bestandskraft des Steuerbescheids des Gebers abgegeben worden.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin widerspricht die Bindung der am Realsplitting Beteiligten an die von ihnen abgegebenen Erklärungen nicht den Zielvorstellungen des Gesetzgebers. Dieser ging wegen der Auswirkungen des Realsplittings auf die Besteuerung des Empfängers davon aus, daß die Betroffenen ihre gemeinsame Wahl unter gleichzeitiger Berücksichtigung auch des Unterhaltsrechts treffen und dabei die Belastungsverschiebungen in angemessener Weise ausgleichen würden (BTDrucks 8/2201, S. 8). In diesem Zusammenhang ist es sowohl dem Geber als auch dem Empfänger zuzumuten, bereits vor der Ausübung ihres Wahlrechts die möglichen Auswirkungen des Realsplittings auf ihre jeweilige Steuerschuld zu prüfen. Durch die Möglichkeit der Beschränkung des Antrags auf einen bestimmten Betrag können sie die für sie günstigste Steuerbelastung erreichen.