Normenkette

FGO § 120 Abs. 2 EStG § 32 Abs. 1 Nr. 2

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrte für das Streitjahr 1991 die Berücksichtigung eines Kinderfreibetrages sowie eines Haushaltsfreibetrages für das am 17. Oktober 1987 geborene Kind K, das seit August 1991 in dem gemeinsamen Haushalt des Klägers und seiner Lebensgefährtin (L) lebt. K ist das Kind der alleinstehenden M, die sich im Jahre 1992 damit einverstanden erklärte, daß K bei L und dem Kläger lebe und alle Entscheidungen, die für das Wohlergehen von K notwendig seien, von L in Zusammenarbeit mit der für das Pflegeverhältnis örtlich zuständigen Betreuungsstelle getroffen werden sollten. Im Januar 1994 erklärte M, daß sie ihre frühere Äußerung dahin verstanden wissen wolle, daß L und der Kläger als gleichberechtigte Pflegeeltern anzusehen seien. Der Landkreis --Abteilung für Jugendangelegenheiten-- bestätigte dem Kläger am 12. Mai 1993, daß sich K seit dem 1. Oktober 1991 in Dauerpflege in seinem Haushalt befinde und bei ihm in einer familienähnlichen, auf Dauer gerichteten Gemeinschaft lebe. L erhielt für die Zeit vom 1. Oktober bis zum 31. Dezember 1991 Pflegegeld in Höhe von 2 695 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es auch in der Einspruchsentscheidung ab, dem Kläger für das Streitjahr 1991 einen Kinderfreibetrag von 1 512 DM zu gewähren. Mit der Klage begehrte der Kläger neben dem Kinderfreibetrag auch einen Haushaltsfreibetrag von 5 616 DM. Er trug vor, durch die Aufnahme in den gemeinsamen Haushalt mit L sei ein Kindschaftsverhältnis auch zwischen ihm und K begründet worden. Er habe auch die wesentlichen Kosten des Haushalts getragen, da L arbeitslos gewesen sei. Er kümmere sich zudem um die Erziehung des Kindes. Dies zeige sich äußerlich u.a. darin, daß er Klassenelternratsvorsitzender, stellvertretender Schulelternratsvorsitzender und Konferenzmitglied der Schule sei. Er habe zu K auch eine starke emotionale Bindung entwickelt, was von ihm benannte Zeugen bekunden könnten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Seine Bedenken, ein familienähnliches, auf Dauer berechnetes Band zwischen dem Kläger und K zu verneinen, könnten dahinstehen, weil die weitere Voraussetzung, daß der Kläger K zu einem nicht unwesentlichen Teil auf seine Kosten unterhalten habe (§ 32 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes --EStG--), nicht gegeben sei. Das Gesetz besage nicht, ab welcher Höhe Unterhaltsaufwendungen als "nicht unwesentlich" anzusehen seien. Die Finanzverwaltung gehe bei durchschnittlichen monatlichen Leistungen der Pflegeeltern von 150 DM von einem nicht unwesentlichen Kostenbeitrag zum Unterhalt des Kindes aus (Abschn. 177 Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990 --EStR--). Sie sehe aus Vereinfachungsgründen von einer Prüfung des Kostenbeitrags ab, wenn das Pflegegeld und/oder andere Mittel, die die Pflegeperson für den Unterhalt des Kindes erhalte, insgesamt den in Betracht kommenden Pflegesatz des zuständigen Jugendamtes nicht überstiegen. Der Bundesfinanzhof (BFH) sehe die Voraussetzungen des nicht unwesentlichen Unterhaltsbeitrags dann als erfüllt an, wenn der Steuerpflichtige etwa 20 v.H. der gesamten Unterhaltskosten des Kindes trage (BFH-Urteil vom 12. Juni 1991 III R 108/89, BFHE 165, 201, BStBl II 1992, 21). Das FG ließ dahinstehen, ob es diesen Auffassungen zustimme. Jedenfalls sei ein nicht unwesentlicher Kostenbeitrag der Pflegeeltern nicht gegeben, wenn das Jugendamt monatliche Pflegegelder zahle, die die Beträge nach der Düsseldorfer Tabelle überstiegen. Da die Tabelle bei einem Nettoeinkommen bis zu 3 500 DM einen Regelunterhalt von 370 DM und bei einem Nettoeinkommen bis zu 4 100 DM einen Regelunterhalt von 410 DM ausweise, lägen die an L ausbezahlten Pflegegelder von rund 900 DM pro Monat über dem Doppelten der Regelunterhaltsbeträge. Die Kosten für den Unterhalt von K seien durch Leistungen des Jugendamts daher in einem Umfang abgedeckt worden, der eine Kostentragung seitens des Klägers zu einem nicht unwesentlichen Teil ausschließe.

Der Kläger macht mit der Revision den Verfahrensmangel einer Überraschungsentscheidung geltend. Das FG habe die Klage mit der Begründung abgewiesen, daß er, der Kläger, einen nicht unwesentlichen Kostenbeitrag nicht erbracht habe. Dieses Erfordernis sei im Verfahren zuvor nie problematisiert worden, weil es ausschließlich um die Prüfung eines familienähnlichen, auf längere Dauer berechneten Bandes zu K gegangen sei.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, die Verfahrensrüge genüge nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das Urteil der Vorinstanz verletzt den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO).

1. Die Revision ist zulässig. Entgegen der Auffassung des FA entspricht die Revisionsbegründung den gesetzlichen Anforderungen (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Sie enthält einen bestimmten Antrag, gibt eine Verfahrensvorschrift als verletzte Rechtsnorm an und bezeichnet, da ausschließlich ein Verfahrensmangel gerügt wird, die Tatsachen, die den Mangel ergeben. Der Kläger hat die Rüge der Überraschungsentscheidung und damit zugleich Verletzung des rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO), wie für die Zulässigkeit der Revision erforderlich, schlüssig erhoben.

Der Kläger hat in der Revisionsbegründung substantiiert dargelegt, auf welchen rechtlichen Gesichtspunkt die Vorinstanz maßgeblich abgestellt hat, daß dieser zuvor weder im Verwaltungsverfahren noch in der ersten Instanz erörtert wurde und er nicht mit der eingetretenen Wendung des Prozesses habe rechnen müssen. Da durch die Rüge der Überraschungsentscheidung erkennbar ist, welche Norm der Kläger als verletzt ansieht, ist die genaue Abgabe der Norm nicht erforderlich. Der Kläger hat auch angegeben, was er vorgetragen hätte, wenn ihm das rechtliche Gehör ordnungsgemäß gewährt worden wäre. Des weiteren hat der Kläger seine prozessuale Mitwirkungspflicht (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozeßordnung) nicht verletzt. Da bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung vor dem FG für den Kläger nicht erkennbar war, daß das FG seine Entscheidung maßgeblich auf den nicht erörterten rechtlichen Gesichtspunkt der Kostentragung durch den Kläger stützen würde, ist ihm die Rüge des Verfahrensmangels in der Vorinstanz nicht möglich gewesen.

2. Die Revision ist auch begründet, da die Entscheidung des FG den Kläger in dessen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.

a) Das rechtliche Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG-- i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) gewährleistet den Verfahrensbeteiligten die Möglichkeit, sich zu Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern, die der gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden sollen (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 11. Oktober 1978 2 BvR 214/76, BVerfGE 49, 325). Das Recht auf rechtliches Gehör bezieht sich vor allem auf Tatsachen und Beweisergebnisse, beschränkt sich indes nicht darauf. Die Verfahrensbeteiligten werden durch Art. 103 Abs. 1 GG auch davor geschützt, daß das Gericht ihnen den Vortrag zur Rechtslage dadurch abschneidet, daß es ohne vorherigen Hinweis auf einen nicht vorhersehbaren rechtlichen Gesichtspunkt abstellt (vgl. Beschluß des BVerfG vom 19. Mai 1992 1 BvR 986/91, BVerfGE 86, 133, 144; BFH-Urteil vom 21. März 1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732, 734). Aus Art. 103 Abs. 1 GG sowie aus § 93 Abs. 1 FGO, wonach der Vorsitzende in der mündlichen Verhandlung die Streitsache tatsächlich und rechtlich zu erörtern hat, folgt, daß die Beteiligten auch in rechtlicher Hinsicht vor Überraschungen bewahrt werden sollen (sog. Verbot der Überraschungsentscheidung, vgl. BFH-Urteile vom 21. August 1997 V R 65/94, BFH/NV 1998, 971; vom 17. Juni 1998 II R 29/97, BFH/NV 1999, 185; Beschlüsse vom 2. Dezember 1998 II B 60/98, BFH/NV 1999, 792; vom 1. Juli 1998 IV B 152/97, BFH/NV 1998, 1511; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 93 FGO Tz. 3, § 96 FGO Tz. 114). Zwar verlangt der Anspruch auf rechtliches Gehör nicht, daß das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert (vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 1976 I R 77/74, BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431; vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375). Der Anspruch auf Schutz vor Überraschungsentscheidungen ist daher nicht schon dann verletzt, wenn das FG rechtliche Gesichtspunkte, die im bisherigen Verfahren nicht im Vordergrund standen, in der Entscheidung als maßgebend herausstellt (Beschluß des BVerfG vom 14. April 1978 2 BvR 238/78, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Grundgesetz, Art. 103 Abs. 1, Rechtsspruch 160; BFH-Urteil vom 14. März 1989 I R 105/88, BFHE 157, 72, BStBl II 1989, 741). Ein Verstoß kommt allerdings dann in Betracht, wenn das Gericht einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht hat und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der die Beteiligten nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. Juli 1985 4 C 62/82, Neue Juristische Wochenschrift 1986, 445; BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 1996 VIII B 37/95, BFH/NV 1997, 124; vom 31. Juli 1997 III B 31/95, BFH/NV 1998, 325; in BFH/NV 1998, 1511; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 119 Rz. 10 a).

b) Im Streitfall ist die Frage, ob der Kläger das Kind K zu einem nicht unwesentlichen Teil auf seine Kosten unterhält (§ 32 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG), weder im Verlauf des Verwaltungsverfahrens noch im Verlaufe der ersten Instanz zur Sprache gekommen. Im Verwaltungsverfahren hatte der Kläger unwidersprochen behauptet, das Kind zum größten Teil auf eigene Kosten zu unterhalten, weil L arbeitslos gewesen sei. Diese Behauptung hat er im Klageverfahren unwidersprochen aufrechterhalten. Auch in der mündlichen Verhandlung vor dem FG ist die Frage der Unterhaltsleistung des Klägers nicht erörtert worden. Aus dem Protokoll ergibt sich, daß Gegenstand der Erörterung im wesentlichen die Frage des familienähnlichen Bandes (§ 32 Abs. 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG) zwischen dem Kläger und K gewesen ist.

Der Kläger brauchte nach dem Verlauf des Verfahrens nicht damit zu rechnen, daß das FG die Pflegeleistungen des Jugendamts als schädlich ansehen würde. Nach Ansicht der Verwaltung, der auch einige FG folgen und die in der Literatur überwiegend zustimmend kommentiert wird, sind Pflegegelder, die den Pflegesatz des zuständigen Jugendamtes nicht übersteigen, bei der Prüfung des Kostenbeitrags der Pflegeeltern nicht zu berücksichtigen (R 177 Abs. 3 Satz 2 EStR; FG Münster, Urteil vom 30. Juli 1998 3 K 7530/97 Kg, Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 74; Kanzler, in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 32 EStG Anm. 50; vgl. auch Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 1999, § 32 Rz. 25; Jachmann, in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. B 16; Jechnerer, in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 32 Anm. 40; Ramisch, in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 2 EStG Rn. 46; kritisch allerdings Berlebach/Helmke, Familienleistungsausgleich, § 32 EStG Rn. 18). Nach Ansicht des III. Senats des BFH steht der Ersatz von Pflegeaufwendungen einem nicht unwesentlichen Kostenbeitrag des Steuerpflichtigen nur dann entgegen, wenn den Pflegeeltern ein erheblich über den Unterhaltskosten des Kindes liegendes Entgelt gezahlt wird, so daß sie nach marktwirtschaftlichen Grundsätzen für Unterbringung und Betreuung entlohnt werden (BFH-Urteil in BFHE 165, 201, BStBl II 1992, 20). Nach den Feststellungen des FG zahlte das zuständige Jugendamt Pflegegelder an L, während die leibliche Kindesmutter keinen Beitrag zum Unterhalt des K an L oder den Kläger leistete. Das Pflegegeld nach dem Kinder- und Jugendhilfegesetz (Sozialgesetzbuch --SGB-- X) soll den gesamten Unterhalt einschließlich der Kosten der Erziehung sicherstellen (§ 39 Abs. 3 Satz 1 SGB VIII i.d.F. des Gesetzes zur Neuordnung des Kinder- und Jugendhilfegesetzes vom 26. Juni 1990, BGBl I 1990, 1163, 1172, nunmehr § 39 Abs. 1 SGB VIII). Die monatlichen Pauschalbeträge bemessen sich nach den tatsächlichen Kosten, soweit diese einen angemessenen Umfang nicht übersteigen (§ 39 Abs. 4 Satz 1 SGB VIII). Anders als die Pflegesätze im Fall einer Heimunterbringung (§ 34 SGB VIII) enthalten die Pflegegelder bei der Unterbringung in einer Pflegefamilie (§ 33 SGB VIII) keinen pauschalierten Ersatz für Personal- und Sachkosten der Pflegeeinrichtung (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 11/98, BFHE 187, 39, BStBl II 1999, 133). Nach der Intention des Gesetzgebers soll die Höhe der Pflegegelder sicherstellen, daß Pflegekinder am häufig höheren Lebensstandard ihrer Pflegefamilien teilhaben können, ohne den Pflegeeltern größere finanzielle Opfer für die Erziehung fremder Kinder abzuverlangen, denen gegenüber sie nicht unterhaltspflichtig sind (BTDrucks 11/5948, 76). Auch wenn die Pflegegelder einen Anreiz zur Aufnahme fremder Kinder schaffen sollen, ist das Pflegegeld nach seinem Zweck und seiner Bemessungsgrundlage kein nach marktwirtschaftlichen Grundsätzen berechnetes Entgelt für Unterbringung und Betreuung, sondern vielmehr nur Kostenersatz. Die im Streitfall gezahlten Pflegeleistungen des Jugendamtes stehen demnach nach der bisher ganz vorherrschenden Auslegung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG einem nicht unwesentlichen Kostenbeitrag des Klägers nicht entgegen.

Indem das FG sich von dieser vorherrschenden Ansicht abgrenzte und ohne Hinweis oder Erörterung strengere Maßstäbe an den Kostenbeitrag des Klägers zum Unterhalt des Pflegekindes anlegte, hat es dem Verfahren eine für den Kläger nicht vorhersehbare Wende gegeben. Dies gilt um so mehr, als der Kläger nach dem BFH-Urteil in BFHE 165, 201, BStBl II 1992, 20 davon ausgehen konnte, daß ein Steuerpflichtiger, der ein Kind in seinem Haushalt aufnimmt und es zumindest teilweise betreut, einen nicht unwesentlichen Anteil der Unterhaltskosten leistet. Da das FG nicht zuvor auf seine abweichende Ansicht hingewiesen hat, hat es dem Kläger eine Stellungnahme zu diesem rechtlichen Gesichtspunkt vereitelt.

3. Die Vorentscheidung verletzt das Recht des Klägers auf rechtliches Gehör. Da das Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht (§ 119 Nr. 3 FGO), ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).