Normenkette

InvZulG 1993 § 3 Satz 2

Leitsatz

1. Wirkt sich eine Änderung der Zuordnung der Wirtschaftszweige innerhalb der sog. Verbleibensfrist zugunsten des Steuerpflichtigen aus --hier der Übergang von der Systematik 1979 zur Klassifikation 1993-- so ist sie auch von der Rechtsprechung zu beachten.

2. Das von der Finanzverwaltung zur Bestimmung der Wertschöpfungsanteile bei Mischbetrieben zur Verfügung gestellte Berechnungsverfahren (BMF-Schreiben vom 28. Oktober 1993, BStBl I 1993, 904 Tz. 3) ist auch unter der Geltung der Klassifikation 1993 weiterhin anwendbar (vgl. ebenso BMF-Schreiben vom 30. Dezember 1994, BStBl I 1995, 18 Tz. 5 Satz 2). Vorleistung im Sinne dieser Berechnungsmethode ist bei Handelsbetrieben insbesondere der Wareneinsatz.

InvZulG 1993 § 3 Satz 2

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 1990 gegründete GmbH, deren satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand der Handel mit Büromaschinen, -ausstattung und -bedarf war (vgl. 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vom 14. August 1990). An der Gesellschaft ist seit 1992 auch der Steuerberater und nunmehrige Prozessbevollmächtigte der Klägerin als Gesellschafter beteiligt.

Mit geändertem Gesellschaftsvertrag vom 27. Juli 1995 wurde der Unternehmensgegenstand auf die Reparatur- und Serviceleistungen für Bürokommunikationsgeräte erweitert.

Die GmbH ist nach rechtskräftiger Abweisung eines Antrags auf Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens mangels Masse (Beschluss des Amtsgerichts vom 8. September 1998) von Amts wegen im Handelsregister gelöscht worden.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erbrachte die Klägerin bereits im Streitjahr 1994 neben dem Handel mit Bürobedarf und -ausstattung auch Serviceleistungen; außerdem vermietete sie "Bürotechnik". Mit --am 13. Juni 1995 beim damals zuständigen Finanzamt A eingegangenem-- Investitionszulagenantrag vom gleichen Tage beantragte die Klägerin für verschiedene im Streitjahr 1994 angeschaffte Wirtschaftsgüter Investitionszulage in Höhe von 8 bzw. 5 v.H.

Das FA A setzte die Investitionszulage auf 0 DM fest, weil die Klägerin nach dessen Ansicht im Streitjahr 1994 insgesamt einen von der Investitionszulage nach § 3 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 ausgeschlossenen Handelsbetrieb unterhalten habe.

Den Einspruch wies das zwischenzeitlich zuständig gewordene FA B (Beklagter und Revisionskläger --FA--) als unbegründet zurück. Bei einer gemischten Tätigkeit, wie der von der Klägerin ausgeübten, sei nach der Systematik der Wirtschaftszweige der Betrieb grundsätzlich nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit einzuordnen. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Oktober 1993 (BStBl I 1993, 904 Tz. 3) dürfe der Anspruchsberechtigte nach der dort festgelegten Methode, die Wertschöpfungsanteile konkret berechnen. Die Klägerin habe diese Methode zwar gewählt, jedoch ein nicht schlüssiges Zahlenwerk vorgelegt. Deshalb müsse die Einordnung auf der Grundlage der Umsätze vorgenommen werden. Danach überwiege der Handel (mit einem Anteil von 69 v.H. am Gesamtumsatz).

Mit der Klage machte die Klägerin geltend, die Leistungen ihres Betriebes würden in drei intern geführten Kostenstellen abgerechnet:

- Verkauf von Bürotechnik (Schwerpunkt Kopiergeräte)

- Instandsetzung und Wartung fremder sowie eigener vermieteter Bürotechnik und

- Verkauf von Büromöbeln.

Bei der Ermittlung der Wertschöpfung sei der Wareneinkauf nach 257 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als Bestandteil der Vorleistungen mit zu berücksichtigen. Nach dem Jahresabschluss 1994 und der --eingereichten-- fortgeschriebenen innerbetrieblichen Kostenstellenrechnung (vgl. Schriftsatz vom 15. Juni 1997 nebst Anlagen) ergebe sich für das Gesamtunternehmen eine Wertschöpfung von 550 987 DM, wovon sich die anteilige Wertschöpfung für den Bereich Service auf 485 977 DM belaufe. Dies entspreche einem Vomhundertsatz von 88,2.

Das FA bestritt die in den vorgelegten Aufstellungen angegebenen Zahlen als solche nicht, meinte aber, dass die Zahlen bezüglich der bezogenen Waren nicht uneingeschränkt berücksichtigt werden könnten und insbesondere den drei Tätigkeitsbereichen Verkauf, Vermietung und Service konkret zugeordnet werden müssten.

Das FG gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1151 veröffentlichtem Urteil statt und entschied, das FA sei nach Aufhebung des Investitionszulagenbescheids und der Einspruchsentscheidung an die Rechtsauffassung des FG bezüglich der Einordnung des gemischten klägerischen Betriebs gebunden.

Die Klage habe insoweit in der Sache Erfolg. Die vom FA gegen die Berücksichtigung der Wertschöpfung erhobenen Einwendungen griffen nicht durch. Die von der Klägerin vorgenommene Berechnung erweise sich bei einer sinngemäßen Anwendung der in dem BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904 eröffneten genauen Berechnungsmethode als zutreffend. Der Senat habe keinen Zweifel an der Richtigkeit des eingereichten Zahlenwerkes.

Der Senat sehe es --abweichend vom Berechnungsschema des BMF, welches nur den Abzug von "Vorleistungen" vorsehe-- als zutreffend an, die von der Klägerin im Streitjahr 1994 bezogenen Waren auch im Bereich des Handels --wie geschehen-- von den Erlösen abzusetzen. Die Berechnungsmethode des BMF sei nämlich auf Produktionsbetriebe zugeschnitten. Würde sie strikt auch auf den Handel angewendet, so würde dessen Wertschöpfung nicht richtig ermittelt. Das Warenkonto habe bei Handelsbetrieben zentrale Bedeutung. Die vollständige Erfassung und zutreffende steuerliche Bewertung der Bestände am Anfang und Ende des Wirtschaftsjahres und der richtige Ausweis des Wareneingangs seien notwendig, um neben der Überprüfung dieser Bilanzpositionen anhand des Wareneinsatzes Rückschlüsse auf die Höhe des wirtschaftlichen Umsatzes ziehen zu können. Unter dem wirtschaftlichen Wareneinsatz sei der zur Veräußerung gelangte Anfangsbestand und Wareneingang (ohne abziehbare Vorsteuer) zu verstehen. Danach belaufe sich die Wertschöpfung des gesamten Betriebs der Klägerin auf 550 987 DM. Hiervon entfielen 88 v.H. auf den Servicebereich und 12 v.H. auf den Handel. Ziehe man entsprechend der Beanstandung des FA Kosten nicht pauschal von diesen beiden Bereichen ab, sondern ordne man sie konkret den jeweiligen Tätigkeitsbereichen zu, so führe dies zu keinem anderen Ergebnis. Blieben die Kosten (sonstige betriebliche Aufwendungen und Abschreibung) unberücksichtigt, beliefe sich die Wertschöpfung für das Unternehmen auf 990 615 DM. Davon entfielen auf den Servicebereich 613 693 DM (= 62 v.H.) und auf den Handel 376 922 DM (= 38 v.H.). Hiernach überwiege der Dienstleistungsbereich, so dass der gemischte Betrieb der Klägerin zulagenbegünstigt sei.

Übe ein Betrieb verschiedenartige Tätigkeiten aus, sei er nach der Systematik 1979 (Allgemeine Vorbemerkungen Abschn. 4.2) oder nach der Klassifikation 1993 (Vorbemerkungen 3.3) nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen. Die auf die einzelnen Tätigkeiten entfallenden Wertschöpfungsanteile seien annäherungsweise zu bestimmen. Entgegen der Auffassung des FA und Zitzmanns (Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 132 f.) sei allerdings die Gesamttätigkeit des Unternehmens nicht in sämtliche vorhandenen Tätigkeitsbereiche aufzugliedern. Vielmehr komme es für die Anwendung des InvZulG nur darauf an, wo der Schwerpunkt der begünstigten wirtschaftlichen Tätigkeit liege. Belaufe sich der Wertschöpfungsanteil im nicht begünstigten Bereich auf unter 50 v.H., so folge daraus ein Schwergewicht der begünstigten Tätigkeit. § 3 Satz 2 InvZulG 1993 schließe nach Wortlaut und Zweck nur reine Handelsbetriebe aus (BTDrucks 12/3893, S. 166). Es sei bei gemischten Betrieben danach weder folgerichtig noch sachgerecht, den begünstigten Bereichsweiter aufzuteilen und dann zu vergleichen, ob der jeweilige Wertschöpfungsanteil dieser Unterbereiche unterhalb des Wertschöpfungsanteils für den Handelsbereich liege.

Auch im Streitfall bilde der Dienstleistungsbereich eindeutig den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin. Dieser Bereich sei auch nicht in eine Reparatur- und Wartungssparte sowie eine Vermietungssparte weiter zu untergliedern.

Andere Ermittlungsmethoden nach dem Umfang der auf die einzelnen Bereiche entfallenden Investitionen und des insoweit erfolgten Arbeitseinsatzes kämen nicht in Betracht. Dies ergebe sich aus der Systematik und der Klassifikation, an welche sich auch die Rechtsprechung zunehmend anlehne (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 16. September 1996 I 211/95, EFG 1997, 430; Blümich/Selder, Einkommensteuergesetz, § 3 InvZulG 1996 Rz. 28). Ebenso trete die einfache Berechnungsmethode lediglich anhand der Umsätze zurück, wenn sich, wie im Streitfall, die Wertschöpfungsquote des begünstigten Bereichs ermitteln lasse.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt das FA Verletzung formellen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (§ 3 Satz 2 InvZulG 1993).

Das FG habe § 3 Satz 2 InvZulG 1993 fehlerhaft angewendet, indem es die Gesamttätigkeit des klägerischen Unternehmens nicht in sämtliche ausgeübten Tätigkeitsbereiche untergliedert und deshalb zu Unrecht einen zulagenbegünstigten Betrieb angenommen habe. Das InvZulG verwende für die Beschreibung der von der Investitionszulage ausgeschlossenen Wirtschaftszweige Begriffe, die sich nicht aus dem Steuerrecht und der dazu ergangenen Rechtsprechung herleiten ließen. Deshalb sei auf eine allgemeine, wirtschaftliche Begriffsbestimmung zurückzugreifen, wie sie in der Wirtschaftssystematik zugrunde gelegt werde (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1976 III R 165/73, BFHE 119, 334, BStBl II 1976, 612; vom 10. Dezember 1976 III R 172/72, BFHE 121, 120, BStBl II 1977, 233; vom 2. Mai 1980 III R 130/78, BFHE 131, 261, BStBl II 1980, 732, und vom 30. Juni 1989 III R 85/87, BFHE 157, 291, BStBl II 1989, 809).

Für vor dem 1. Januar 1995 begonnene Investitionen sei nach Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 30. Dezember 1994 (BStBl I 1995, 18) noch gemäß der Systematik 1979 abzugrenzen. Die Einordnung der Wirtschaftszweige sei nach den dort aufgestellten Abgrenzungsmerkmalen vorzunehmen. Bei verschiedenen Tätigkeiten könne die wirtschaftliche Einheit (Betrieb/Betriebstätte) nur einer Eingruppierungseinheit nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit zugeordnet werden. Diese Einordnung umfasse dann sämtliche Tätigkeitsbereiche dieser wirtschaftlichen Einheit.

Der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit werde durch die Tätigkeit bestimmt, auf die der größte Teil der erwirtschafteten Wertschöpfung entfalle. Soweit Tätigkeiten nach der Systematik derselben Abteilung zuzurechnen seien; würden sie gemeinsam betrachtet. Die vom BFH im Urteil vom 23. Juli 1976 III R 166/73 (BFHE 119, 549, BStBl II 1976, 705) genannten weiteren Abgrenzungskriterien sollten hingegen für das InvZulG 1993 nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904 Tz. 2 nicht mehr maßgebend sein.

Die Klägerin sei nach den Feststellungen des FG in drei Tätigkeitsbereichen tätig, nämlich in dem Verkauf von Bürotechnik und -möbeln, der Instandsetzung und der Wartung fremder und eigener vermieteter Bürotechnik sowie schließlich der Vermietung von Bürotechnik. Sämtliche Bereiche seien unterschiedlichen Abteilungen der Systematik 1979 zuzuordnen. Die erstgenannte Tätigkeit sei der Abteilung 4 -Handel-, Unterabteilung 43, Klasse 43560 "Einzelhandel mit Büromaschinen und -möbeln" zuzuordnen. Die zweite Tätigkeit falle unter Abteilung 2 -Verarbeitendes Gewerbe-, Unterabteilung 24, Klasse 24310 "Herstellung von Büromaschinen". Für die Reparatur von Büromöbeln gebe es keine gesonderte Klasse. Sie sei deshalb der Herstellung von Büromöbeln zuzuordnen.

Der dritte Bereich falle in Abteilung 7 -Dienstleistung-, Unterabteilung 79, Klasse 79130 "Vermietung von Büromaschinen".

Es, das FA, habe in der mündlichen Verhandlung zwar nicht die Richtigkeit der von der Klägerin für die Ermittlung der Wertschöpfung vorgelegten Zahlen als solche beanstandet, dies jedoch mit der ausdrücklichen Einschränkung hinsichtlich der bezogenen Waren und der Notwendigkeit, die drei ausgeübten Tätigkeiten gesondert zu beurteilen, getan.

Die Klägerin habe sich für die vereinfachte Berechnungsvariante nach Tz. 3 im BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904 entschieden. Dies erfordere für jeden Tätigkeitsbereich auch getrennte Zahlenangaben zur Berechnung der anteiligen Wertschöpfung. Die Klägerin habe jedoch nur Zahlen für zwei Bereiche eingereicht, nämlich für den Verkauf und zusammengefasst für den Bereich der Instandsetzung und Wartung sowie die Vermietung von Büromöbeln. Das FG habe unter Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO ebenfalls eine Aufteilung der Zahlen nicht weiter untersucht. Nach den bisherigen Feststellungen des FG sei nicht nachvollziehbar, weshalb eine weitergehendere Aufklärung der Gesamttätigkeit des klägerischen Unternehmens entbehrlich sein solle. Seien die Wirtschaftszweige nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 291, BStBl II 1989, 809) entsprechend der Einordnung in der Systematik abzugrenzen, weil sich dieses Verzeichnis in besonderem Maße für die Auslegung des Begriffs des verarbeitenden Gewerbes eigne, so müsse dies ebenso für die Auslegung der Begriffe des Handels und der Dienstleistung gelten. Auch diese Begriffe entstammten der Wirtschaft. Werde nach der Systematik abgegrenzt, so müsse dies auch anhand der in diesem Verzeichnis vorgesehenen Kriterien erfolgen, zumal es sich im Streitfall um eine Kombination verschiedener Tätigkeiten handele. Der Berechnungsmethode des FG könne nicht zugestimmt werden. Das FG beziehe zwar zu Recht den im Rahmen der vereinfachten Berechnungsmethode verwendeten Begriff der Vorleistung hier, beim Handel, auf den Wareneinsatz. Wenn das FG jedoch diesen Begriff als mit den Anschaffungskosten der verkauften Waren vergleichbar ansehe, so greife diese Erkenntnis nicht bei der weiteren Aussage durch, die von der Klägerin vorgelegte Berechnung sei grundsätzlich anzuerkennen. Mit dieser Auffassung negiere das FG nämlich seine eigenen Ausführungen zur Stellung des Warenkontos bei einem Handelsunternehmen. Die Klägerin habe in der vorgelegten kostenstellenbezogenen betriebswirtschaftlichen Abrechnung lediglich den Wareneinkauf einbezogen. Werde bei Produktionsbetrieben die Wertschöpfung nach dem Wert der hergestellten Waren und der Dienstleistungen (Bruttoproduktionswert) abzüglich der Vorleistungen, die bei der Herstellung eingesetzt worden seien (Nettoproduktionswert), und der Abschreibungen berechnet, so müsse dies gleichermaßen für die Berechnung der Wertschöpfung bei Handelsbetrieben gelten. Von den Umsatzerlösen dürften also nicht nur die Werte für den Wareneinkauf des laufenden Wirtschaftsjahrs abgezogen werden, sondern es müsse --entsprechend den eigenen Ausführungen des FG auf S. 11, 1. Abs. des angefochtenen Urteils-- der Wareneinsatz, wie er sich aus dem Warenkonto ergebe, berücksichtigt werden. Im Widerspruch dazu habe das FG keine Vorlage einer derartigen Berechnung des Wareneinsatzes verlangt. Vielmehr habe es den Wert der im Streitjahr 1994 bezogenen Waren im Rahmen der Ermittlung der Wertschöpfung für ausreichend erachtet. Insoweit habe das FG ebenfalls den Sachverhalt nur mangelhaft aufgeklärt. Das BMF habe im Schreiben in BStBl I 1993, 904 für Zwecke der Branchenzuordnung bei gemischter Tätigkeit die Wertschöpfung der einzelnen Tätigkeit als am besten geeignet angesehen, um die produktive Eigenleistung einer Betriebstätte zu bemessen. Unter Wertschöpfung werde die Nettowertschöpfung zu Marktpreisen verstanden und es werde die sog. subtraktive Methode verwendet.

Im Streitfall dürfe ausgehend von dem in jedem Tätigkeitsbereich erzielten Umsatz, einschließlich der Bestandsveränderung, nur der tatsächliche in jedem Bereich angefallene Waren- bzw. Materialeinsatz und die Abschreibung auf die in dem jeweiligen Bereich eingesetzten Anlagegüter, abgezogen werden. Hingegen dürfe nicht eine im Wege des Zuschlagsverfahrens ermittelte Umlage der Gemeinkosten auf die einzelnen Bereiche vorgenommen werden. Die sonstigen betrieblichen Aufwendungen seien bei dieser Ermittlung der Wertschöpfung nicht zu berücksichtigen. Ausgehend von dieser rechtlichen Beurteilung könne der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des klägerischen Unternehmens nur durch eine weitere Sachverhaltsaufklärung ermittelt werden.

Das FA beantragt,, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Der Senat kann anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden, ob das FG den Wareneinsatz zutreffend ermittelt hat und infolgedessen die Wertschöpfungsquote, die auf den Handelsbereich der Klägerin entfällt, über oder unter 50 v.H. liegt. Sofern sie unter 50 v.H. liegt, hat das FG im `Ergebnis zu Recht die zulagenbegünstigten Tätigkeitsbereiche zusammengefasst.

1. Die Klägerin ist zwar prozessunfähig geworden. Sie ist nach rechtskräftig gewordener Abweisung eines Antrags auf Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens (vgl. § 4 Abs. 2 der Gesamtvollstreckungsordnung --GesO-- i.d.F. vom 23. Mai 1991, BGBl I, 1185) wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister nach § 2 Abs. 1 des Löschungsgesetzes (LöschG) vom 9. Oktober 1934 gelöscht worden. Steuerrechtlich und ebenso investitionszulagenrechtlich hat sie dadurch jedoch nicht ihre Beteiligtenfähigkeit verloren.

Allerdings hat der bisherige gesetzliche Vertreter, (§ 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) seine Vertretungsbefugnis verloren. Mangels eines vertretungsberechtigten Organs wurde die GmbH prozessunfähig (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Januar 1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759, 761, m.w.N.). Gleichwohl kann gegen die prozessunfähig gewordene GmbH ein Sachurteil ergehen, weil die GmbH durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten ist, dem bereits vor der Löschung, nämlich unter dem 8. Januar 1997, eine Prozessvollmacht erteilt worden war (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 74 Rz. 42, m.w.N.; vgl. bereits Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. Mai 1963 IV ZR 73/62, Monatsschrift für deutsches Recht --MDR-- 1964, 126; ferner Greger in Zöller, Zivilprozeßordnung, 21. Aufl., 5 579 Rn. 8).

2. Der Senat vermag allerdings anhand der Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht abschließend zu entscheiden, ob die Klägerin von der Förderung nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossen ist.

a) Nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 sind Investitionen in Betriebstätten u.a. des Handels von der Zulagenbegünstigung ausgeschlossen. Für die Abgrenzung der von der Förderung ausgenommenen Wirtschaftszweige ist die Systematik 1979 bzw. die Klassifikation 1993 als Dokumentation der Verkehrsauffassung heranzuziehen (s. zuletzt das BFH-Urteil vom 17. November 1998 III R 43/96, BFHE 188, 169, BStBl II 1999, 837; auch Blümich/Selder, a.a.O., § 3 InvZulG 1996 Rz. 26; vgl. entsprechend zum Begriff des verarbeitenden Gewerbes i.S. von § 19 des Berlinförderungsgesetzes --BerlinFG-- zuletzt das Urteil des erkennenden Senats vom 11. April 1995 III R 77/91, BFH/NV 1995, 1090). Zur gegenseitigen Abgrenzung der Betriebe mit einer einzigen Tätigkeit hat der BFH danach stets auf die Einordnung nach den vorgenannten Dokumentationen abgestellt. Er hat sich hierbei von der Erwägung leiten lassen, dass darin die Vorstellungen der Wirtschaft in hohem Maße berücksichtigt worden sind. Dies gilt in gleicher Weise für die Vormerkungen zu den beiden Verzeichnissen.

Der Senat hat es in seinem Urteil vom 20. September 1999 III R 33/97 (BStBl II 2000, 208, m.w.N.) als folgerichtig beurteilt, auch für die individuelle Abgrenzung von Betrieben mit mehreren Tätigkeiten gleichermaßen diese Dokumentationen zugrunde zu legen. Werden in einem Betrieb verschiedenartige Tätigkeiten ausgeübt, so ist die Einordnung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit vorzunehmen (Allgemeine Vorbemerkungen zur Systematik 1979, Abschn. 4.2; Vorbemerkungen zur Klassifikation 1993, Abschn. 3.1 und 3.3; BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904 Tz. 3). Danach sind in erster Linie die auf die einzelnen Tätigkeiten entfallenden Wertschöpfungsanteile entscheidend (BFH-Urteil in BStBl II 2000, 208, m.w.N.). Hilfsweise können daneben nach dem vorgenannten Urteil die von der Klassifikation 1993 (s. dort Vorbemerkungen, S. 23) fortgeführten Kriterien angewendet werden.

Nach den Allgemeinen Vormerkungen zur Systematik 1979, Abschn. 4.2 bedeutet die Einordnung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit, dass eine Institution der Position zuzuordnen ist, die diejenige(n) Tätigkeit(en) umfasst, auf die der größte Teil der in der Institution entstandenen Wertschöpfung entfällt. Die Systematik 1979 hebt hervor, in der Praxis werde man die Wertschöpfungsanteile der einzelnen Tätigkeit meistens nur näherungsweise bestimmen können. Welche Methode dabei zu verwenden sei, hänge im Einzelfall von den vorhandenen Angaben ab. Lägen Anhaltspunkte für eine genauere Schwerpunktbestimmung vor, sei in der Regel wie folgt zu verfahren: Es sei festzustellen, welche wirtschaftlichen Tätigkeiten die einzuordnende Institution ausübe und welcher Anteil auf diese einzelnen Tätigkeiten entfalle. Die verschiedenen Tätigkeiten seien dann nach Positionen der Wirtschaftszweige zu ordnen. Nach Abschn. 3.1 der Vorbemerkungen der Klassifikation 1993 ist die Haupttätigkeit diejenige Tätigkeit, die den größten Beitrag zur Wertschöpfung der Einheit leistet oder die Tätigkeit, deren Wertschöpfung größer ist als die jeder anderen Tätigkeit der betreffenden Einheit. Daraus folge nicht zwangsläufig, dass der Anteil der Haupttätigkeit an der gesamten Wertschöpfung einer Einheit mehr als 50 v.H. betrage (vgl. auch Thüringer FG, Urteile vom 5. Juni 1996 I 137/95, EFG 1996, 1003, und vom 20. Februar 1997 II 268/95, EFG 1997, 1550, Revision III R 44/97; ebenso Stuhrmann, Die neue Investitionsförderung in den neuen Bundesländern, 1996, Rz. 289).

Anders als die Systematik 1979 definiert die Klassifikation 1993 die Wertschöpfung, und zwar als Bruttowertschöpfung zu Faktorpreisen (s. Vorbemerkungen, Abschn. 3.3, S. 20). Sie unterscheidet sich von der Nettowertschöpfung zu Marktpreisen dadurch, dass die Abschreibung nicht abgezogen wird, jedoch die indirekten Steuern (abzüglich Subventionen) mindernd berücksichtigt werden (vgl. Blümich/Selder, a.a.O., § 3 InvZulG 1996, Rz. 26; Zitzmann, a.a.O., Rz. 143).

Die Finanzverwaltung hatte in Tz. 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 1993, 904 für die Bestimmung der Wertschöpfungsanteile wahlweise zwei Verfahren zur Verfügung gestellt:

- ein vereinfachtes Verfahren, bei, dem als Anhaltspunkt für die Wertschöpfungsanteile der verschiedenen Tätigkeiten der jeweils darauf entfallende steuerbare Umsatz gemäß § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) festzustellen ist oder

- eine kompliziertere, jedoch konkrete Berechnung der Wertschöpfungsanteile:

Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UStG

+ nicht steuerbare Lieferungen und sonstige Leistungen

+ ./. Veränderungen der Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

+ selbsterstellte Anlagen zu Herstellungskosten

./. Vorleistungen (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Fremdleistungen, nicht jedoch Löhne, Gehälter, Mieten und Pachten sowie Fremdkapitalzinsen)

./. lineare und degressive Absetzungen für Abnutzung (AfA) = Wertschöpfung.

b) Der erkennende Senat hat mehrfach die Notwendigkeit betont, aus Gründen der Rechtssicherheit und der Praktikabilität auf verhältnismäßig allgemeine und "grobe", im Einzelfall aber leicht nachprüfbare, äußere Umstände abzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 157, 291, BStBl II 1989, 809, unter II. 2. c der Gründe, zur Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes nach 19 BerlinFG).

Das BMF hat in Tz. 5 des Schreibens in BStBl I 1995, 18 für die Berechnung der Wertschöpfungsanteile bei einer gemischten Tätigkeit eines Betriebs --abweichend von Abschn. 3.3, Seite 20 der Vorbemerkungen der Klassifikkation 1993-- an der konkrete Ermittlungsmethode im Schreiben in BStBl I 1993, 904 Tz. 3 ausdrücklich festgehalten (insoweit zustimmend auch Zitzmann, a.a.O., Rz. 143, der es unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung für vertretbar hält, insbesondere im Hinblick auf die Schwierigkeiten bei der Begriffsbestimmung der indirekten Steuern und Subventionen, die bei der .Ermittlung der Bruttowertschöpfung zu Faktorpreisen abzuziehen sind, hier von der Klassifikation 1993 abzuweichen).

Der erkennende Senat hat im Urteil in BStBl II 2000, 208 ebenfalls die hilfsweise Verwendung anderer Abgrenzungsmerkmale, u.a. auch des Umsatzes, zugelassen. Der Senat hält es danach für vertretbar, anstelle der nach der Klassifikation 1993 im Regelfall anzusetzenden anteiligen Bruttowertschöpfung zu Faktorkosten u.a. auch weiterhin die Wertschöpfungsanteile nach anderen Abgrenzungsmerkmalen und damit auch entsprechend den Abgrenzungsmethoden im BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904 zu ermitteln. Dabei ist auch berücksichtigt, dass die Klassifikation 1993 in Abschn. 3.3., S. 23, der Vorbemerkungen selbst hilfsweise auch andere Methoden für die Ermittlung der Haupttätigkeit nennt.

3. In Anwendung der vorstehenden Rechtsgrundsätze kann der Senat nicht abschließend darüber entscheiden, ob das Unternehmen der Klägerin als Handelsbetrieb von der Zulagengewährung im Streitjahr 1994 nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossen ist.

a) Das FG hat sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob die von der Klägerin abweichend von ihrer Satzung ausgeübten Tätigkeiten zulagenrechtlich überhaupt zu berücksichtigen sind. Der Senat bejaht diese Frage.

Nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vom 8. Februar 1993 für die damals unter "Bürotech Bürohandelsges. mbH" firmierende Klägerin sollte Gegenstand des Unternehmens der Handel mit Büromaschinen, Büroausstattung und Bürobedarf sein. Erst in dem gemäß dem unter dem 27. Juli 1995 gefassten Beschluss der Gesellschafter geänderten Gesellschaftsvertrag vom 14. November 1995, also nach dem Streitjahr 1994, ist lt. § 2 Abs. 1 der Gegenstand des Unternehmens auf "die Reparatur und Serviceleistungen für Bürokommunikationsgeräte" erweitert und die Firma in "Bürotech Bürohandels- und Serviceges. mbH" geändert worden. Das FG geht demgegenüber in Übereinstimmung mit dem Vorbringen der Beteiligten, davon aus, dass die Klägerin bereits im Streitjahr 1994 neben dem Verkauf von Bürotechnik und Büromöbeln die Instandsetzung und Wartung fremder sowie eigener vermieteter Bürotechnik und die Vermietung von Bürotechnik betrieben habe (S. 5 und 10 des angefochtenen Urteils).

Der Senat sieht für die zulagenrechtliche Einordnung des Betriebs der Klägerin ebenfalls die tatsächlich von ihr im Streitjahr ausgeübten Tätigkeiten als maßgebend an, die sich entsprechend auch im Umsatz des betreffenden Wirtschaftsjahrs widerspiegeln. Die im Gesellschaftsvertrag getroffene Festlegung des Unternehmensgegenstands und die dem folgende Eintragung im Handelsregister, die auf der Anmeldung der Klägerin beruht, können allenfalls als Beweisanzeichen für die Einordnung mit herangezogen werden (vgl. ebenso Urteil des Thüringer FG in EFG 1996, 1003).

Im Übrigen kann der Senat offen lassen, welche genauen gesellschaftsrechtlichen Folgen sich ggf. aus der faktischen Änderung des statuarischen Tätigkeitsbereichs ergeben. Denn er geht davon aus, dass dieser Mangel, der im Folgejahr behoben worden ist, jedenfalls nicht so schwerwiegend ist, dass er der Gewährung der Investitionszulage --etwa unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1980 III R 104/78, BFHE 130, 439, 440, BStBl II 1980, 474)-- entgegenstehen würde.

b) Das FG hat überzeugend ausgeführt, dass die vom BMF im Schreiben in BStBl I 1993, 904 Tz. 3 zur Ermittlung der anteiligen Wertschöpfung bei gemischt tätigen Betrieben zur Verfügung gestellte konkrete Berechnungsmethode eindeutig auf Produktionsbetriebe zugeschnitten ist und für Handelsbetriebe die Aufwendungen für die verkauften Waren berücksichtigt werden müssen. Diese stellen einen "Faktor" dar, der zu den sog. Vorleistungen gehört, die von den Verkaufserlösen abzuziehen sind (vgl. z.B. Gabler, Wirtschaftslexikon, "Wertschöpfung" Abschn. II).

Das FG hat zwar abstrakt dargelegt, dass der Wareneinsatz erlösmindernd zu berücksichtigen sei. Indessen kann der Senat weder anhand der Entscheidungsgründe noch mit Hilfe der vom FG in Bezug genommenen, dem klägerischen Schriftsatz vom 15. Juni 1997 beigefügten Kostenstellenrechnungen nachvollziehen, ob dies konkret zutreffend erfolgt ist. In den Kostenstellenübersichten 001 und 002 ist zwar für den "Verkauf" (= Handel) der "Wareneinkauf" jeweils um "Bestandsveränderungen" bereinigt und als Ergebnis ein "Waren- und Materialeinsatz" ausgewiesen worden. Das FG hat sich indes mit dem Einwand des FA hinsichtlich der Bereinigung um die Anfangs- und Endwarenbestände im Streitjahr nicht konkret auseinander gesetzt. Auffallend ist zudem, dass nach der Kostenstellenübersicht 002 für den Verkauf von Technik der "Waren- und Materialeinsatz" um über 140 000 DM über den Gesamterlösen liegt. Weder dem angefochtenen Urteil noch den übrigen Akten ist dafür eine plausible Erklärung (z.B. Notverkäufe unter den Einstandspreisen) zu entnehmen.

Nicht feststellen lässt sich des Weiteren, ob in der Kostenstellenübersicht 002 ggf. Aufwendungen für die Anschaffung von im Streitjahr vermieteten Geräten enthalten sind. Müssten derartige Aufwendungen beim Handel herausgenommen und dem Vermietungsbereich zugeordnet werden, würde dies die Wertschöpfungsquote des Handels erhöhen.

Sollte sich bei der nunmehr erforderlich werdenden genaueren Nachprüfung durch das FG für den Handel eine über 50 v.H. liegende Wertschöpfungsquote ergeben, so wäre der Betrieb der Klägerin nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 insgesamt von der Zulagengewährung ausgeschlossen.

c) Ergäbe sich hingegen erneut ein unter 50 v.H. liegender Anteil des Handelsbereichs an der gesamten Wertschöpfung des klägerischen Betriebs im Streitjahr 1994, so bedarf es im Streitfall keiner weiteren Aufgliederung des Bereichs "Serviceleistungen" in "Reparatur und Wartung" sowie "Vermietung" mehr, um den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit zu bestimmen. Der Senat hat mehrfach erkannt, dass eine spätere Änderung der Zuordnung der Wirtschaftszweige innerhalb der sog. Verbleibensfrist, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt, auch von der Rechtsprechung zu beachten sei (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 1090, 1092, und in BFHE 157, 291, BStBl 11 1989, 809; ferner dieser Rechtsprechung folgend das BMF-Schreiben in BStBl 1 1995, 18 Tz. 10). Dies entbindet den Senat davon, selbst festzustellen oder vom FG feststellen zu lassen, ab welchem Zeitpunkt genau die Klassifikation 1993 anzuwenden ist, die sich --wie nachfolgend dargestellt wird-- für die Klägerin günstiger auswirkt als die Systematik 1979. Die Klassifikation 1993 ist jedenfalls erst im Laufe des Streitjahres (1994) veröffentlicht worden.

Nach der Klassifikation 1993 gehören sowohl der Reparatur als auch der Vermietungsbereich zum Abschn. K (Abteilungen 71 und 72). Eine Zuordnung des Gesamtbetriebs zu einer Klasse bzw. Unterklasse nach den Regeln der anzuwendenden sog. Top-down-Methode könnte allein innerhalb der jeweils auch selbst zulagenbegünstigten Abteilungen 71 und 72 erfolgen. Danach bedarf es im Streitfall jedenfalls keiner weiteren Untergliederung der "Serviceleistungen" und einer genaueren Kostenzuordnung zum Bereich Reparatur/Wartung einerseits und zur Vermietung andererseits.

Die Klassifikation 1993 wirkt sich, da eine weitere Untergliederung entbehrlich ist, insoweit zugunsten der Klägerin aus; denn nach der Systematik 1979 sind Reparaturen der Abteilung 2 und die Vermietung der Abteilung 7 zugeordnet, wobei die Bezeichnung "Abteilung" heute dem "Abschnitt" der Klassifikation 1993 entspricht.

Werden mehrere Tätigkeiten ausgeübt und sind diese verschiedenen Abteilungen/Abschnitten zuzuordnen, so verlangen sowohl die Systematik 1979 (Allgemeine Vorbemerkungen 4.2) als auch die Klassifikation 1993 (Vorbemerkungen 3.3) eine Untergliederung, sofern nicht bereits auf der Ebene der Klassen/Unterklassen der Beitrag einer Tätigkeit zur Wertschöpfung mehr, als 50 v.H. beträgt (vgl. ebenso die BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904 Tz. 3, und in BStBl 1 1995, 18 Tz. 5 Satz 2, wonach die bisherige Regelung zur Einordnung bei einer gemischten Tätigkeit unberührt bleibt; ferner BFH-Urteile in BFHE 188, 169, BStBl II 1999, 837, unter 1. der Gründe; vom 8. Juli 1988 III R 23/84, BFH/NV 1989, 392, unter 2. der Gründe zu § 19 BerlinFG). Der Senat kann offen lassen, ob diesen Vorgaben bei der Auslegung des § 3 Satz 2 InvZulG 1993 auch dann zu folgen ist, wenn die zusammengefassten, an sich zulagenbegünstigten Tätigkeiten mit ihrer Wertschöpfung zwar insgesamt überwiegen würden, einzeln aber jeweils verschiedenen Abschnitten der Klassifikation 1993 zuzuordnen wären.