Leitsatz

1. Unterhaltsleistungen von in der Bundesrepublik Deutschland lebenden ausländischen Arbeitnehmern an Angehörige im Heimatland konnten bis zum Veranlagungszeitraum 1978 einschließlich nach § 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG nur berücksichtigt werden, soweit der Unterhaltspflichtige nach dem Recht seines Heimatlandes bzw. nach seinen vom Heimatland geprägten Wertvorstellungen zu solchen Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen verpflichtet war. Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kam ein Abzug als außergewöhnliche Belastung aber nur in Betracht, soweit auch nach inländischem Zivilrecht bzw. nach inländischen Wertvorstellungen eine Unterhaltspflicht bestanden hätte.

2. Unterhaltsleistungen gegenüber volljährigen Geschwistern können als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, wenn diese deshalb nicht erwerbstätig sind, weil sie noch die Schule besuchen.

Leitsatz

EStG 1975 § 33a Abs. 1, § 33 Abs. 2.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist irakischer Staatsangehöriger. Er ist in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) als Arzt nichtselbständig tätig. In seiner Einkommensteuererklärung 1975 machte er insgesamt 50.800 DM und in seiner Einkommensteuererklärung 1976 insgesamt 70.500 DM Unterhaltszahlungen an insgesamt 40 im Irak lebende Angehörige als außergewöhnliche Belastung geltend. Es handelte sich um Leistungen an seine Ehefrau, Eltern, sieben unverheiratete, im Haushalt der Eltern lebende Geschwister im Alter zwischen 12 bis 24 Jahren, vier verheiratete Brüder und deren Familien sowie an einen Onkel und dessen Ehefrau. Zum Nachweis der Bedürftigkeit der Angehörigen legte der Kläger Bescheinigungen der Botschaft der Republik Irak vom 7. Mai 1976 vor. Es heißt dort, der Vater sei arbeitslos und habe ebenso wie die Mutter des Klägers weder Einkommen noch Vermögen. Die sieben im Haushalt des Vaters lebenden Geschwister des Klägers seien Schüler bzw. Schülerinnen ohne Einkommen und Vermögen. Die vier verheirateten Brüder seien von Beruf Arbeiter bzw. Krankenpfleger und hätten einen Verdienst von jeweils monatlich 35 bis 40 irakische Dinar. Der Onkel sei arbeitslos und ebenso wie seine Ehefrau ohne Einkommen und Vermögen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte bei der Einkommensteuerveranlagung 1975 nach § 33 a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) insgesamt sechs Freibeträge von jeweils 3.000 DM und bei der Einkommensteuerveranlagung 1976 insgesamt fünf Freibeträge von jeweils 3.000 DM für die Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Eltern und drei im Haushalt der Eltern lebende Geschwister, die in den Streitjahren unter 18 Jahre alt gewesen seien. Für 1975 setzte das FA zusätzlich einen Freibetrag von 3.000 DM für den Unterhalt der Ehefrau des Klägers an.

In der Einspruchsentscheidung kürzte es die Freibeträge für 1975 von insgesamt 18.000 DM auf 13.400 DM und für 1976 von insgesamt 15.000 DM auf 12.100 DM, da Unterhaltszahlungen nur bis zu einer für den Kläger zumutbaren sog. "Opfergrenze" als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zuzulassen seien. Diese sei beim Kläger mit 25 v. H. seines Nettoeinkommens anzusetzen. Die Freibeträge seien zu kürzen, soweit sie diese Grenze überschritten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte u. a. aus:

Die Unterhaltsaufwendungen kämen als außergewöhnliche Belastungen nur insoweit in Betracht, als der Kläger seine Eltern und seine in deren Haushalt lebenden unter 18 Jahre alten Geschwister unterhalten habe. Der Kläger habe insoweit die Unterhaltsbedürftigkeit und die Zahlung von Unterhaltsbeträgen nachgewiesen. Im Streitjahr 1975 seien allerdings Unterhaltsleistungen nicht nur an drei, sondern an vier Geschwister zu berücksichtigen, da die Schwester A damals noch nicht 18 Jahre alt gewesen sei. Auf die Höhe der für das Jahr 1975 zu gewährenden Freibeträge wirke sich dies jedoch im Ergebnis nicht aus, weil das FA für 1975 zu Unrecht einen Freibetrag wegen Unterhaltszahlung des Klägers an seine Ehefrau gewährt habe.

Für die im Haushalt der Eltern lebenden über 18 Jahre alten Geschwister könnten Freibeträge nach § 33 a Abs. 1 EStG nicht zuerkannt werden, da die Unterhaltsaufwendungen insoweit nicht zwangsläufig gewesen seien. Denn die Unterhaltsempfänger hätten die Möglichkeit, für den eigenen Unterhalt zu sorgen, nur deshalb nicht ausgeschöpft, weil sie sich noch als Schüler bzw. Schülerinnen in der Ausbildung befunden hätten. Sie seien mithin nur durch ihre Ausbildung daran gehindert worden, ihren Lebensunterhalt im Irak zu verdienen.

Das gelte auch für die Schwestern B und A, die für die erkrankte Mutter den Haushalt hätten führen müssen und deshalb nicht hätten arbeiten können. Auch für sie sei in den Bescheinigungen der Botschaft des Irak vom 7. Mai 1976 als Beruf Schülerin angegeben worden. Sie seien daher ebenso wie ihre anderen über 18 Jahre alten Schwestern schon wegen ihrer Ausbildung gehindert gewesen, am Erwerbsleben teilzunehmen.

Die Unterhaltsleistungen an die verheirateten Brüder und deren Familien seien ebenfalls nicht notwendig und somit nicht zwangsläufig i. S. des § 33 Abs. 2 EStG gewesen. Nach den Bescheinigungen der Botschaft der Republik Irak vom 7. Mai 1976 seien die Brüder in den Streitjahren als Arbeiter bzw. Krankenpfleger tätig gewesen und hätten ein monatliches Einkommen zwischen 35 und 40 irakische Dinar bezogen. Sie hätten danach im normalen Arbeitsleben gestanden und über ein regelmäßiges festes Einkommen verfügt. Es sei davon auszugehen, daß dieses Einkommen ausgereicht habe, ihren notwendigen Lebensunterhalt und den ihrer Familien nach den im Irak üblichen Verhältnissen zu decken. Nach der Bescheinigung der irakischen Botschaft vom 19. Dezember 1978, die der Kläger im Klageverfahren vorgelegt habe, seien die Brüder zwar in den Streitjahren überwiegend arbeitslos gewesen. Diese Angaben ständen jedoch im Widerspruch zum Inhalt der vorgenannten Bescheinigungen vom 7. Mai 1976. Da der Bescheinigung vom 19. Dezember 1978 kein höherer Beweiswert zukomme als den Bescheinigungen vom 7. Mai 1976, habe der Kläger den Nachweis der Einkommenslosigkeit der verheirateten Brüder nicht geführt.

Unterhaltsleistungen des Klägers an seinen Onkel und seine Tante seien steuerlich nicht zu berücksichtigen, da es wegen des entfernten Verwandtschaftsgrades an einer sittlichen Verpflichtung des Klägers zur Unterhaltsleistung gefehlt habe.

Dem Kläger ständen danach für 1975 Freibeträge zum Unterhalt seiner Eltern und seiner vier minderjährigen Geschwister und für 1976 Freibeträge zum Unterhalt seiner Eltern und seiner drei minderjährigen Geschwister zu. Es sei - wenn auch unter einem anderen rechtlichen Gesichtspunkt - nicht zu beanstanden, daß das FA in der Einspruchsentscheidung die Summe der Freibeträge für 1975 von 18.000 DM auf 13.400 DM und für 1976 von 15.000 DM auf 12.100 DM gekürzt habe. Unterhaltsleistungen an Angehörige im Ausland seien nämlich nach § 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG nur insoweit zu berücksichtigen, als sie nach den Verhältnissen im Heimatland notwendig und angemessen seien. Es sei davon auszugehen, daß die vom FA anerkannten Freibeträge von 13.400 DM für 1975 und von 12.100 DM für 1976 ausgereicht hätten, um das Existenzminimum für die in einem Haushalt zusammenlebenden Eltern und minderjährigen Geschwister des Klägers nach den niedrigen Lebenshaltungskosten im Irak zu sichern. Wie sich aus den vom Kläger vorgelegten Bescheinigungen der irakischen Botschaft vom 7. Mai 1976 ergebe, habe das Einkommen eines Arbeiters im Irak in den Streitjahren ca. 40 irakische Dinar betragen. Der Kläger habe früher in einem anderen Klageverfahren vor dem erkennenden Senat angegeben, daß im Jahre 1974 15 irakische Dinar einem deutschen Monatseinkommen von 150 DM entsprochen hätten. 40 irakische Dinar seien daher etwa einem deutschen Monatseinkommen von 400 DM gleichzusetzen. Demgegenüber habe das FA Freibeträge von mehr als 1.000 DM je Monat wegen des Unterhalts der Eltern und drei bzw. vier Geschwistern des Klägers anerkannt. Eine Verböserung zu Lasten des Klägers käme jedoch nicht in Betracht.

Der Kläger legte gegen diese Entscheidung Revision ein. Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er äußerte sich zu der ihm vorgelegten Frage, ob im Rahmen des § 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG rechtliche oder sittliche Unterhaltspflichten nach inländischen oder ausländischen Vorschriften bzw. Wertvorstellungen zu beurteilen seien, dahin gehend, daß sich die rechtliche Pflicht eines Gastarbeiters zur Unterhaltsgewährung unter Berücksichtigung der Grundsätze des internationalen Privatrechts nach den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften des Heimatlandes richte und daß für die sittliche Pflicht zur Unterhaltsgewährung die Wertvorstellungen des Unterhaltsleistenden bestimmend seien. Aufwendungen aus einer hiernach festgestellten Unterhaltspflicht aus rechtlichen oder sittlichen Gründen könnten jedoch im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur bezüglich solcher Unterhaltsempfänger abgezogen werden, denen gegenüber auch nach inländischen Rechtsvorschriften und Wertvorstellungen Unterhaltspflichten bestehen würden.

Gründe

Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 EStG) Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs. 1 BKGG) hat, so wird nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 3.000 DM im Kalenderjahr, für jede unterhaltene Person vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn die unterhaltene Person kein oder nur geringes Vermögen besitzt. Hat der Unterhaltsempfänger jedoch andere Einkünfte oder Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, so vermindert sich nach § 33 a Abs. 1 Satz 3 EStG der Betrag von 3.000 DM um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 3.600 DM übersteigen. Unterhaltsaufwendungen erwachsen nach § 33 Abs. 2 EStG einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.

Diese Vorschriften sind auf inländische Steuerpflichtige in gleicher Weise anzuwenden wie auf in der Bundesrepublik tätige ausländische Arbeitnehmer (Gastarbeiter).

1. Zur Unterhaltspflicht dem Grunde nach

Im Streitfall ist zunächst festzustellen, ob der Kläger allen 40 in Irak lebenden Personen gegenüber aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen zum Unterhalt verpflichtet war. Da er als irakischer Staatsangehöriger in der Bundesrepublik tätig ist, ist zu prüfen, ob solche Unterhaltspflichten sich nach inländischem oder ausländischem Recht richten bzw. nach in- oder ausländischen Wertvorstellungen zu beurteilen sind. Es fragt sich weiter, in welchem Rahmen ggf. Unterhaltsleistungen aufgrund ausländischen Rechts bzw. ausländischer Wertvorstellungen bei Anwendung des § 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen sind. Diese Fragen sind in der Rechtsprechung der FG und in der Literatur umstritten (rechtliche Pflicht zur Unterhaltsgewährung richtet sich nach dem Recht des Heimatlandes: Urteil des FG Münster vom 13. März 1969 V 284/67 L, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1969, 493; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 33 a EStG Anm. 7 a; Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Düsseldorf vom 12. Dezember 1977 S 2285/S 2352 A-St 12 in Der Betrieb - DB - 1978, 131, und der OFD Münster vom 21. Januar 1976 S 2359 - 8 - St 12-31, sowie v. Bornhaupt, Betriebs-Berater - BB - 1978, 1002 ff.; anderer Auffassung: Rechtliche Pflicht zur Unterhaltsgewährung bemißt sich nach dem Recht der Bundesrepublik: Urteil des FG Hamburg vom 13. Februar 1981 III 156/78, EFG 1981, 294; sittliche Pflicht zur Unterhaltsgewährung richtet sich nach Recht der Bundesrepublik: Urteil des FG Düsseldorf vom 29. Januar 1971 IX 214/70 L, EFG 1972, 122; Urteile des FG Berlin vom 18. Oktober 1974 III 44/74, EFG 1975, 113, und vom 19. Oktober 1974 III 8/74, EFG 1975, 114; rechtliche und sittliche Verpflichtung zur Unterhaltsgewährung bemißt sich nach inländischem Recht: Urteil des FG Hamburg vom 21. Juli 1976 VI 56/74, EFG 1976, 600, und Lukas, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1977, 183).

Der Gesetzgeber hat diese Fragen für die Zeit ab dem Veranlagungszeitraum 1979 durch Art. 1 Nr. 11 Buchst. a) cc) des Steueränderungsgesetzes 1979 (StÄndG) vom 30. November 1978 (BGBl I 1978, 1849, BStBl I 1978, 479) dahin gelöst, daß er durch Einfügung des Satzes 4, 2. Halbsatz in den § 33 a Abs. 1 EStG bestimmte, es sei nach inländischen Maßstäben zu beurteilen, ob ein Steuerpflichtiger sich den Unterhaltsaufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1978 beurteilt der Senat die Rechtslage bei Unterhaltsleistungen eines in der Bundesrepublik lebenden Gastarbeiters ebenso wie der BMF danach, ob der ausländische Arbeitnehmer hierzu nach dem Recht des Heimatlandes bzw. nach seinen von dort geprägten Wertvorstellungen rechtlich, tatsächlich oder sittlich verpflichtet ist; er kann jedoch steuerlich nicht mehr an Unterhaltsleistungen geltend machen, als wenn seine Verpflichtungen sich nach inländischem Recht bzw. inländischen Wertvorstellungen richten würden. Der Senat läßt sich dabei von folgenden Erwägungen leiten:

a) Soweit § 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG auf Unterhaltspflichten aus "rechtlichen Gründen" abstellt, nehmen diese Vorschriften auf die zivilrechtlichen Normen über die Unterhaltsgewährung Bezug. Nach dem inländischen Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) sind nur Verwandte in gerader Linie (§ 1601 BGB) und Ehegatten (§§ 1360 f. BGB) einander gesetzlich zum Unterhalt verpflichtet, wobei sich die Rang- bzw. Reihenfolge bei mehreren Verpflichteten und Bedürftigen nach §§ 1606, 1609 BGB bestimmt.

Die Vorschriften des BGB sind jedoch nicht maßgebend für die zivilrechtliche Beurteilung von Unterhaltsverpflichtungen von in der Bundesrepublik lebenden ausländischen Arbeitnehmern gegenüber ihren Angehörigen im Heimatland. Ob und inwieweit sie ihnen gegenüber aus Rechtsgründen zum Unterhalt verpflichtet sind, richtet sich entsprechend den Grundsätzen des internationalen Privatrechts nach dem Heimatrecht der auf Zahlung von Unterhalt in Anspruch genommenen Person, hier also nach dem Heimatrecht des in der Bundesrepublik tätigen Ausländers (vgl. Soergel/Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., 7. Bd., Art. 22 EGBGB, Anhang II, Bem. 20, und die dort erwähnte Literatur).

Von dieser Rechtslage ist grundsätzlich auch bei Anwendung des § 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG auszugehen. Denn ausländische Gastarbeiter können sich ihren nach Heimatrecht begründeten Unterhaltsverpflichtungen hier "nicht entziehen", da sie sonst befürchten müssen, von ihren Angehörigen entsprechend den Grundsätzen des internationalen Privatrechts vor deutschen Gerichten auf Unterhalt verklagt zu werden (vgl. z. B. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 33 EStG Anm. 11 a; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33 Anm. 51; Klein/Flockermann/Kühr, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33 Anm. 2 d 1).

Von Rechtsordnungen ausländischer Staaten ist jedoch bei Anwendung des inländischen Steuerrechts nur auszugehen, soweit der Sinn und Zweck der Steuergesetze dem nicht entgegensteht (vgl. insbesondere Bühler, Internationales Steuerrecht und internationales Privatrecht, Internationales Steuerdokumentationsbüro, Amsterdam 1960 S. 11, 49/50). Dies folgt aus der Erkenntnis, daß der inländische Gesetzgeber bei Schaffung steuerrechtlicher Normen - so auch hier bei Einfügung des § 33 a EStG durch das Steuerneuordnungsgesetz 1954 - in der Regel von der Rechts- und Sozialordnung der Bundesrepublik ausgeht. Da er andererseits aber grundsätzlich berechtigt ist, Steuerrecht als staatliches Hoheitsrecht auch abweichend von den Regeln des zivilrechtlichen internationalen Privatrechts zu kodifizieren, dürfte es in der Regel der Wille des Gesetzgebers sein, im Rahmen des Steuerrechts ausländische Rechtsordnungen nur insoweit zu beachten, als dies dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Vorschrift entspricht.

In diesem Zusammenhang kommt insbesondere dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erhebliches Gewicht zu. Da das inländische Steuerrecht allen in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtigen Personen (d. h. nach § 1 Abs. 1 EStG allen natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben) grundsätzlich gleiche Geldleistungspflichten auferlegt, würde es im allgemeinen dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widersprechen, wenn Steuerpflichtige mit ausländischer Staatsangehörigkeit im Hinblick auf die Beachtung ausländischer Rechtsordnungen größere steuerliche Vergünstigungen in Anspruch nehmen könnten als die überwiegende Zahl inländischer Steuerzahler.

Von diesen Erwägungen ist insbesondere bei Auslegung des § 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG auszugehen. Denn der Gesetzgeber hat dort in besonders starkem Maße den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dadurch verwirklicht, daß er in § 33 a Abs. 1 EStG den steuerlichen Abzug von Unterhaltsaufwendungen stark typisiert und für alle Steuerpflichtigen einheitlich nach oben begrenzt hat. Die dort angeordneten Höchstbeträge sind selbst dann maßgebend, wenn der Steuerpflichtige an einen Angehörigen deshalb mehr an Unterhalt leisten muß, weil letzterer in einem ausländischen Staat mit höherem Lebenshaltungskostenniveau als in der Bundesrepublik lebt. Daß auch in einem solchen Fall der in § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG genannte Freibetrag von 3.000 DM jährlich maßgebend ist, hat der Gesetzgeber durch Einfügung eines Satzes 4 erster Halbsatz in den § 33 a Abs. 1 EStG durch das StÄndG 1979 ausdrücklich hervorgehoben. Diese gewollte Nivellierung nach oben läßt den Schluß zu, daß es dem Willen und der Vorstellung des Gesetzgebers entspricht, Unterhaltsaufwendungen von Gastarbeitern an Angehörige im Ausland aufgrund von Rechtsverpflichtungen des Heimatlandes steuerlich nicht in einem weiteren Maße zu berücksichtigen, als dies nach deutschem Recht möglich wäre.

b) Von gleichen Erwägungen ist auch bei Prüfung der Frage auszugehen, inwieweit als außergewöhnliche Belastung Unterhaltsleistungen von in der Bundesrepublik lebenden ausländischen Arbeitnehmern an Angehörige im Heimatland zu berücksichtigen sind, denen sich der Gastarbeiter aus "tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen" kann.

Eine Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen wird von der Rechtsprechung in Ausnahmefällen anerkannt, wenn besondere Umstände vorliegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Mai 1971 VI R 271/68, BFHE 102, 389, BStBl II 1971, 628). Ob jemand sich aus sittlichen Gründen Unterhaltsleistungen nicht entziehen kann, richtet sich nach der Rechtsprechung des Senats vor allem danach, ob die Allgemeinheit nach sittlichen Wertvorstellungen ein solches Handeln vom Steuerpflichtigen zu erwarten pflegt. Eine sittliche Pflicht zur Unterhaltsgewährung hat der Senat daher in der Regel bejaht, wenn es sich um Leistungen an Angehörige i. S. des in den Streitjahren noch gültigen § 10 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), jetzt § 15 der Abgabenordnung (AO 1977) handelt (vgl. z. B. Urteile vom 7. März 1975 VI R 98/72, BFHE 115, 349, BStBl II 1975, 629, und vom 25. März 1983 VI R 275/80, BFHE 138, 343, BStBl II 1983, 453, letzter Absatz der Entscheidungsgründe und die dort erwähnte Rechtsprechung). Zu den Angehörigen i. S. des § 10 StAnpG zählen u. a. Verwandte in gerader Linie und Verwandte zweiten und dritten Grades in der Seitenlinie sowie Verschwägerte in gerader Linie und Verschwägerte zweiten Grades in der Seitenlinie. Andererseits vermag die allgemeine Pflicht, in Not geratenen Mitmenschen zu helfen, die Zwangsläufigkeit allein nicht zu begründen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 25. März 1966 VI 320/65, BFHE 86, 457, BStBl III 1966, 534). Es müssen vielmehr besondere Umstände hinzukommen, die es gerechtfertigt erscheinen lassen, im privaten Lebensbereich entstandene Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen teilweise der Allgemeinheit aufzubürden.

Diese zur Unterhaltsleistung inländischer Steuerpflichtiger entwickelten Rechtsgrundsätze sind entsprechend den vorstehenden Ausführungen zu 1 a) auch bei Unterhaltsleistungen von in der Bundesrepublik lebenden Gastarbeitern an Angehörige im Heimatland zu beachten. Hier ist anhand der vom Heimatland geprägten Wertvorstellungen des ausländischen Arbeitnehmers zu untersuchen, ob dieser sich aus tatsächlichen oder sittlichen Gründen zu Unterhaltsleistungen verpflichtet fühlte. Im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kann er jedoch Freibeträge für Unterhaltsleistungen an Angehörige hier ebenfalls nur insoweit beanspruchen, als auch nach inländischen Verhältnissen eine Unterhaltspflicht aus tatsächlichen oder sittlichen Gründen zu bejahen gewesen wäre.

c) Die Vorentscheidung ist aufzuheben; die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, weil das Urteil des FG den vorstehenden Grundsätzen nicht in vollem Umfang entspricht.

Das FG hat zu Recht Unterhaltsaufwendungen des Klägers an seine nicht dauernd getrennt lebende, aber im Ausland verbliebene Ehefrau nicht nach § 33 a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen. Das entspricht den Ausführungen des Senats in den Urteilen vom 22. Juni 1979 VI R 85/76 (BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) und vom 28. November 1980 VI R 226/77 (BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319), auf die im einzelnen Bezug genommen wird.

Das FG ist incidenter davon ausgegangen, daß der Kläger aus rechtlichen oder sittlichen Gründen zum Unterhalt gegenüber seinen Eltern und seinen minderjährigen Geschwistern verpflichtet war. Von dieser Ansicht ließ das FG sich offensichtlich auch bei der Beurteilung der Unterhaltsleistungen des Klägers an seine volljährigen und verheirateten Geschwister leiten, wenn es insoweit auch eine Abziehbarkeit der Aufwendungen aus anderen Gründen verneinte. Das ist rechtlich nicht zu beanstanden. Denn in den arabischen Staaten pflegt der Kreis von Angehörigen, denen gegenüber rechtliche oder sittliche Unterhaltspflichten bestehen können, im allgemeinen nicht geringer zu sein als in der Bundesrepublik. Bei Inländern werden Unterhaltsleistungen gegenüber bedürftigen Eltern und Geschwistern in der Regel im Rahmen des § 33 a Abs. 1 EStG berücksichtigt, weil Eltern gegenüber eine gesetzliche Unterhaltspflicht nach § 1601 BGB besteht und Geschwister unter die Angehörigen i. S. des § 10 Nr. 3 StAnpG (Verwandte im zweiten Grad in der Seitenlinie) fallen.

Die Zurückverweisung an das FG ist jedoch erforderlich, weil dieses ohne nähere Feststellungen eine sittliche Pflicht zur Unterhaltsgewährung gegenüber dem Onkel verneint hat. Das FG hätte in diesem Zusammenhang prüfen müssen, ob eine solche Unterhaltspflicht nach den Wertvorstellungen des Irak besteht. Bei inländischen Verhältnissen werden jedenfalls Unterhaltsaufwendungen an den Onkel als Verwandten dritten Grades in der Seitenlinie i. S. des § 10 Nr. 3 StAnpG in der Regel aufgrund sittlicher Verpflichtung steuerlich berücksichtigt.

2. Zur Notwendigkeit und Angemessenheit der Unterhaltsleistungen

Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben, weil sie den nachfolgenden Grundsätzen nicht in vollem Umfang entspricht.

Unterhaltsaufwendungen sind nach § 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG nur zu berücksichtigen, soweit sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Das gilt entsprechend den Urteilen des Senats vom 20. Januar 1978 VI R 193/74 (BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338) und vom 20. Januar 1978 VI R 123/77 (BFHE 124, 513, BStBl II 1978, 340) auch für Unterhaltsaufwendungen von in der Bundesrepublik tätigen Gastarbeitern an ihre Angehörigen im Heimatland. Zur Bemessung dessen, was notwendig und angemessen ist, ist nach diesen Entscheidungen auf die Verhältnisse im Heimatland der Unterhaltsempfänger abzustellen. Wie der Senat im Urteil vom 30. Juli 1982 VI R 257/80 (BFHE 136, 399, BStBl II 1982, 779) ausgeführt hat, sind die nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG für die hier maßgebenden Streitjahre 1975 und 1976 grundsätzlich anzuwendenden Höchstbeträge von 3.000 DM so gering, daß sie ebenso wie in den Vorjahren kaum den Unterhaltsbedarf eines in der Bundesrepublik lebenden Unterhaltsberechtigten decken können, selbst wenn er noch minderjährig ist und keinen eigenen Haushalt führt. Dementsprechend können im Jahre 1975 und 1976 Unterhaltsaufwendungen an Angehörige im Ausland entsprechend den dortigen Lebenshaltungskosten nur in den Fällen als notwendig und angemessen i. S. des § 33 a Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG angesehen werden, in denen sie bei Leistungen von 3.000 DM an Angehörige im Inland deren notwendigen Lebensbedarf teilweise haben decken können. Nach den Ausführungen des Senats im Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 170/76 (BFHE 124, 505, BStBl II 1978, 342) waren im Jahre 1973 Unterhaltsleistungen von Gastarbeitern an ihre Angehörigen im Heimatland steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn die eigenen Einkünfte und Bezüge der Angehörigen ausreichten, um ihr Existenzminimum zu sichern. Diese Grundsätze sind entsprechend auch auf die hier vorliegenden Streitjahre 1975 und 1976 anzuwenden.

a) Es ist zwar rechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG die Unterhaltsleistungen des Klägers an seine im Irak lebenden verheirateten Brüder und deren Familien in den Jahren 1975 und 1976 im Hinblick darauf nicht als notwendig und angemessen angesehen hat, daß die Brüder dort im normalen Arbeitsleben standen und über ein monatliches Einkommen zwischen 35 und 40 irakische Dinar verfügten, das den lebensnotwendigen Unterhalt ihrer Familien nach den im Irak üblichen Lebensverhältnissen gedeckt hat.

Der Senat ist an diese Sachverhaltswürdigung gebunden, da der Kläger hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat das Amtliche Merkblatt für Auslandstätige und Auswanderer vom Bundesverwaltungsamt Köln Nr. 30, Irak, 1. Beilage, Stand März 1979 nicht als Beweismittel übersehen, weil der Kläger es weder zu den Akten eingereicht noch auf dieses Merkblatt in seinen Schriftsätzen im Einspruchs- und Klageverfahren hingewiesen hat. Das FG brauchte das Merkblatt auch nicht von Amts wegen seiner Entscheidung zugrunde zu legen, da die in ihm enthaltenen Angaben für den Streitfall nicht entscheidungserheblich sind. Denn dort geht es um Ausgaben, die ein Deutscher bei der Einwanderung in den Irak aufwenden müßte, während im Streitfall die Frage zu entscheiden ist, was die seit Jahren in einem Flüchtlingslager im Irak lebenden Angehörigen des Klägers für den notwendigen Unterhalt in den Jahren 1975 und 1976 haben aufbringen müssen. Die Höhe solcher Angaben sind in der Regel nicht deckungsgleich, weil ein im Irak wohnender Inländer dort in der Regel billiger leben kann als ein ortsunkundiger Einwanderer in den ersten Jahren seines Aufenthalts im Irak. Das FG hat bezüglich dieser Frage auch keinen vom Kläger angebotenen Beweis durch Sachverständigengutachten übergangen. Denn ein solcher Beweisantrag wurde entgegen dem Vorbringen des Klägers von ihm auf Seite 5 der Klageschrift vom 19. April 1979 nicht gestellt.

Das FG konnte ebenfalls ohne Rechtsverstoß seiner Entscheidung die Bescheinigungen der irakischen Botschaft vom 7. Mai 1976 zugrunde legen, nach denen der Bruder C 35 irakische Dinar, der Bruder D 37 irakische Dinar, der Bruder E 40 irakische Dinar und der Bruder F 35 irakische Dinar monatlich verdient haben. Diese Erklärungen der irakischen Botschaft standen zwar insoweit in Widerspruch zu der vom Kläger im Klageverfahren eingereichten Bescheinigung dieser Botschaft vom 19. Dezember 1978, als dort angegeben war, die vorgenannten vier Brüder seien in den Jahren 1975 und 1976 überwiegend arbeitslos gewesen. Zeiten der Arbeitslosigkeit waren in dem erstgenannten Schreiben der irakischen Botschaft vom 5. Juli 1976 jedoch nicht erwähnt. Das FG konnte in rechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgehen, daß der zeitlich früheren Bescheinigung mehr Glauben zu schenken ist, weil ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Zeitpunkt der Ausstellung und den bescheinigten Angaben besteht. Es konnte seine Entscheidung auch rechtsirrtumsfrei darauf stützen, daß der Kläger der ihm obliegenden Feststellungslast (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338) nicht genügt hat, wenn er zwei inhaltlich widersprüchliche Bescheinigungen dem Gericht als Beweismittel vorlegte. Es wäre Sache des Klägers gewesen, hierzu nähere Erläuterungen zu geben, zumal das FA auf diese Ungereimtheiten in seinen Schriftsätzen ausdrücklich hingewiesen hatte. Bei dieser Sachlage war das FG zu entsprechenden Hinweisen auf das Bestehen von Widersprüchen nicht verpflichtet.

b) Der Senat tritt jedoch nicht der Würdigung des FG bei, die Unterhaltsaufwendungen des Klägers an seine über 18 Jahre alten, im Haushalt der Eltern des Klägers lebenden unverheirateten Geschwister seien deshalb nicht zum Abzug zuzulassen, weil sie sich im arbeitsfähigen Alter befunden und bei Ausschöpfung aller Möglichkeiten wie ihre Altersgenossen im Irak ihren Lebensunterhalt selbst hätten verdienen können, wenn sie hieran nicht durch ihre Ausbildung gehindert worden seien. Das FG bezieht sich insoweit zu Unrecht auf die Urteile des Senats vom 9. Dezember 1966 VI R 196-197/66 (BFHE 88, 119, BStBl II 1967, 308) und in BFHE 115, 349, BStBl II 1975, 629. Die Entscheidungen betrafen einmal Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für das Studium seiner Braut und zum anderen Aufwendungen für den Unterhalt der Schwiegertochter, die bis zur Hochzeit mit dem Sohn des Klägers als Stenotypistin gearbeitet hatte und die nach einem ärztlichen Attest bis zu der fünf Monate späteren Niederkunft nicht imstande war, ihren Lebensunterhalt selbst zu verdienen. Solche Sachverhalte sind im Streitfall nicht gegeben, da nach den Bescheinigungen der irakischen Botschaft vom 7. Mai 1976 und den Ausführungen des FG die volljährigen Geschwister des Klägers nicht studierten, sondern im Irak weiterhin Schulen besuchten. Eine fehlende Erwerbstätigkeit wegen Schulbesuchs kann in der Regel weder bei minderjährigen noch bei volljährigen Geschwistern als schädlich i. S. des § 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG angesehen werden. Das FG wird hierzu vor allem das Vorbringen des Klägers im Revisionsverfahren würdigen müssen, daß ein solcher Schulbesuch erforderlich gewesen sei, weil die Geschwister sonst als Palästinaflüchtlinge im Irak keine Arbeit würden finden können.

c) Soweit nach den vom FG zu treffenden Feststellungen Unterhaltsaufwendungen auch an den Onkel und die vier volljährigen unverheirateten Geschwister des Klägers steuerlich in Betracht kommen, wird das FG untersuchen müssen, inwieweit die vom FA in der Einspruchsentscheidung anerkannten Beträge von 13.400 DM im Jahr 1975 und von 12.100 DM für das Jahr 1976 ausgereicht haben, das Existenzminimum der Eltern des Klägers, der sieben Geschwister und des Onkels im Irak zu sichern. Gemäß den Ausführungen des Senats im Urteil vom 17. Januar 1984 VI R 24/81 (BFHE 140, 261, BStBl II 1984, 522) kann das FG Unterhaltsaufwendungen an Angehörige außerdem steuerlich nur insoweit anerkennen, als dem Kläger für den Unterhalt für sich und seine Ehefrau soviel verbleibt, daß er, vom verbleibenden Betrag her gesehen, keine Ansprüche auf die Regelsätze in der Sozialhilfe in der Bundesrepublik geltend machen könnte. Auf die Ausführungen in diesem Urteil wird im einzelnen Bezug genommen.