Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG § 33a Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 § 129 AO 1977 § 150 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben zwei Töchter. Die ältere --im Juli 1975 geborene-- Tochter besuchte bis Juni 1995 ein Gymnasium. Außerdem hat sie im Streitjahr 1994 --nach dem Vortrag der Kläger im Hinblick auf ihr Berufsziel Tänzerin und Choreographin-- Tanzkurse in einer Tanzschule absolviert.

Die im Steuererklärungsformular als Sonderausgaben geltend gemachten Aufwendungen für die Tanzschule in Höhe von 1 220 DM berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid für 1994 als "Ausbildungs-/Weiterbildungskosten" mit 900 DM. Zudem gewährte das FA für die in Zeilen 30 und 31 des Steuererklärungsformulars eingetragenen Kinder der Kläger zwei Kinderfreibeträge, hingegen keinen Ausbildungsfreibetrag. Die Fragen in den Zeilen 34 ff. nach einer Berufsausbildung (Schule, Ausbildungsstelle) der Kinder hatten die Kläger nicht beantwortet. Auch die Zeilen 101 ff. "Ausbildungsfreibetrag", in denen unter anderem nach den Einnahmen des Kindes im maßgeblichen Ausbildungszeitraum gefragt wird, hatten sie nicht ausgefüllt.

Nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids für 1994 beantragten die Kläger, den Bescheid zu ändern und einen Ausbildungsfreibetrag für ihre ältere Tochter zu berücksichtigen. Das FA lehnte die Änderung ab, weil die Kläger die im Steuererklärungsformular zum Ausbildungsfreibetrag gestellten Fragen grob schuldhaft nicht beantwortet hätten.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage, der das Finanzgericht (FG) stattgab. Zur Begründung führte es aus:

Bei der Prüfung, ob eine Änderung des Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) wegen groben Verschuldens des Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen ausgeschlossen sei, müssten die Versäumnisse des Steuerpflichtigen und die Versäumnisse des FA bei der Aufklärung des Sachverhalts gegeneinander abgewogen werden. Das FA habe die Kosten für die Tanzschule --wenn auch zu Unrecht-- als Ausbildungskosten für die Tochter anerkannt. Es hätte sich ihm daher die Überlegung aufdrängen müssen, ob nicht auch ein Ausbildungsfreibetrag zu gewähren sei. Dieses "Defizit" wiege schwerer als das unvollständige Ausfüllen der Steuererklärung durch die Kläger. Der Einkommensteuerbescheid für 1994 sei daher zu ändern und ein Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 2 400 DM zu gewähren.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor: Ein Steuerpflichtiger, der eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage nicht beantworte, handle nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung regelmäßig grob schuldhaft i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977. Ob das FA seine Aufklärungs- und Fürsorgepflicht verletzt habe und ob die Kläger steuerlich beraten gewesen seien, sei unerheblich.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die nicht vertretenen Kläger haben keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht hat das FG den Einkommensteuerbescheid für 1994 geändert und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Ausbildungsfreibetrags nach § 33a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festgesetzt.

1. Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

a) Eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist im Streitfall nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil die Kläger den Ausbildungsfreibetrag erst beantragt haben, nachdem der Einkommensteuerbescheid für 1994 bestandskräftig war. Denn der Antrag auf eine antragsgebundene Steuervergünstigung kann grundsätzlich auch noch nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids nachgeholt werden, sofern die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 vorliegen (Senatsurteile vom 21. Juli 1989 III R 303/84, BFHE 157, 488, BStBl II 1989, 960; vom 4. Februar 1993 III R 78/91, BFH/NV 1993, 641).

b) Auch sind dem FA die einen Ausbildungsfreibetrag rechtfertigenden Tatsachen, dass die Tochter der Kläger im Streitjahr ein Gymnasium besucht und über keine eigenen Einnahmen verfügt hatte, erst nachträglich (nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids) bekannt geworden.

c) Jedoch trifft die Kläger ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsachen.

aa) Grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 setzt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 2001 XI R 42/00, BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379, m.w.N.).

Gemäß § 150 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 hat der Steuerpflichtige die Angaben in der Steuererklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Dazu gehört, dass er den Erklärungsvordruck gewissenhaft durchliest und ausfüllt. Auch ein steuerrechtlich nicht vorgebildeter Steuerpflichtiger handelt daher in der Regel grob fahrlässig, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte und auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beantwortet (BFH-Urteile vom 9. August 1991 III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65, und in BFH/NV 1993, 641, jeweils m.w.N.).

Ob ein Beteiligter grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG dürfen --abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen-- von der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht. Dies hindert allerdings das Revisionsgericht nicht, selbst grobes Verschulden anzunehmen, wenn hierfür ausreichende tatsächliche Feststellungen vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65).

bb) Das Steuererklärungsformular für das Streitjahr 1994 ist eindeutig und unmissverständlich gestaltet. In den Zeilen 29 ff. sind die Kinder mit Vornamen, Geburtsdatum und Wohnsitz einzutragen. In den Zeilen 34 ff. werden weitere Angaben verlangt. In Zeile 34 heißt es: "Von diesen Kindern sind vor dem 2.1.1976 - ... nach dem 1.1.1967 geboren und

a) standen in Berufsausbildung ("Angabe der Schule, der Ausbildungsstelle usw.; Hinweis auf Zeilen 101 bis 110)

b) ..."

Die Kläger hatten zwar die Zeilen 30 und 31 ausgefüllt. Da die ältere Tochter vor dem 2. Januar 1976 geboren war, hätte aber bereits für die Gewährung des Kinderfreibetrags angegeben werden müssen, ob die Tochter noch zur Schule ging und welche Schule sie besuchte. In Zeile 34 ist zudem auf die --den Ausbildungsfreibetrag betreffenden-- Zeilen 101 bis 110 hingewiesen, in denen zu erklären gewesen wäre, ob die Tochter im Streitjahr 1994 Einnahmen erzielt hatte.

Die Kläger haben im Einspruchsverfahren vorgetragen, sie hätten möglicherweise übersehen, dass auch die Schulausbildung zur Berufsausbildung zähle, und deshalb die Rubrik "Ausbildungsfreibetrag" nicht ausgefüllt.

Ein auf mangelnder Kenntnis steuerrechtlicher Vorschriften beruhender Rechtsirrtum ist zwar dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht anzulasten. Beantwortet er aber im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf bestimmte Vorgänge bezogene Fragen nicht, kann er sich nach der Rechtsprechung nicht auf einen die grobe Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum berufen (BFH-Urteile vom 13. Juni 1989 VIII R 174/85, BFHE 157, 196, BStBl II 1989, 789; vom 11. Mai 1990 VI R 76/86, BFH/NV 1991, 281; vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346).

Im Streitfall haben die Kläger nicht nur die in den Zeilen 101 ff. geforderten Angaben über etwaige Einnahmen der Tochter im Streitjahr unterlassen, sondern es fehlen --wie oben dargelegt-- auch die in den Zeilen 34 ff. verlangten --sowohl für den Kinderfreibetrag als auch den Ausbildungsfreibetrag erforderlichen-- Angaben, ob die über 18 Jahre alte Tochter noch zur Schule ging und welche Schule sie besuchte.

d) Entgegen der Auffassung des FG wird das grobe Verschulden des Steuerpflichtigen nicht durch mögliche Versäumnisse des FA bei der Aufklärung des Sachverhalts ausgeschlossen (BFH-Urteile in BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65, und in BFH/NV 1993, 641). Es kann daher im Streitfall dahinstehen, ob sich dem FA --wie das FG meint-- die Überlegung hätte aufdrängen müssen, dass für die Tochter ein Ausbildungsfreibetrag zu gewähren sei, weil es --wenn auch zu Unrecht-- Berufsausbildungskosten der Tochter nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG anerkannt habe.

2. Auch eine Änderung nach § 129 AO 1977 kommt im Streitfall nicht in Betracht.

Nach dieser Vorschrift hat die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit zu berichtigen.

Da aus der Steuererklärung nicht ersichtlich war, dass die über 18 Jahre alte Tochter noch zur Schule ging und keine eigenen Einnahmen erzielte, fehlten wesentliche Angaben für die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrags. Eine offenbare Unrichtigkeit liegt daher nicht vor.

Zwar kann der Tatbestand des § 129 AO 1977 auch dann erfüllt sein, wenn das FA eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das FA erkennbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt (BFH-Urteil vom 31. Juli 1990 I R 116/88, BFHE 162, 115, BStBl II 1991, 22). Für das FA war die Unrichtigkeit mangels Angaben der Kläger aber nicht erkennbar.