Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG § 11 Abs. 2 EStG § 21 Abs. 1 FördG § 4 Abs. 1 Satz 5

Vorinstanz

FG Brandenburg; 06.12.2000; 6 K 1353/99 E

Leitsatz

1. (Voraus-)Zahlungen auf die Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Überschuss-Einkünften vorgesehenen Wirtschaftsguts sind im Jahr der Zahlung nicht als verlorene Aufwendungen sofort abziehbar, wenn im Zeitpunkt der Zahlung nicht davon auszugehen ist, dass diese ohne Gegenleistung bleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen sein wird (Anschluss an BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830).

2. § 4 FördG, wonach Sonderabschreibungen auch auf Anzahlungen gewährt werden können, ist kein selbständiger Begünstigungstatbestand; die Vorschrift regelt lediglich die "Bemessungsgrundlage für Sonderabschreibungen", setzt also die Erfüllung der Tatbestände der §§ 1-3 FördG voraus.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) --zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute-- schlossen im Streitjahr 1994 einen Kaufvertrag über eine Eigentumswohnung ab. Die zur Vermietung vorgesehene Eigentumswohnung sollte im Laufe des Jahres 1995 fertiggestellt werden. Im Dezember 1994 überwiesen die Kläger den Kaufpreis abzüglich eines Nachlasses für vollständige Bezahlung in 1994 an den Verkäufer.

Hinsichtlich des auf das Gebäude entfallenden Kaufpreises gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zunächst eine Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) in Höhe von 50%.

Im Jahr 1996 traten die Kläger vom o.a. Kaufvertrag zurück, da der Baufortschritt nicht den vertraglichen Vereinbarungen entsprach. Die Kläger erhielten den für die Eigentumswohnung gezahlten Betrag zurück. Sie setzten die für 1994 und 1995 in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen in ihrer Einkommensteuererklärung 1996 als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Mit geänderten Einkommensteuer-Bescheiden u.a. für das Streitjahr 1994 machte das FA die Sonderabschreibung rückgängig.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt (veröffentlicht in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2001, 1018 = Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 558). Es vertrat die Auffassung, dass die in 1994 geleistete Zahlung als Vorauszahlung auf ein Bauvorhaben, das zu keinem Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang geführt habe, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als sofort abziehbare Werbungskosten zu berücksichtigen sei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Kläger führen aus: Auch Vorauszahlungen auf ein später nicht errichtetes Bauvorhaben seien nach einhelliger Auffassung als sofort abziehbare Werbungskosten zu werten. Das FG habe derartige Vorauszahlungen zu Recht gemäß § 11 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Zeitpunkt ihrer Leistung, nämlich im Streitjahr 1994, berücksichtigt. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift sei es für den Zeitpunkt der Abziehbarkeit unerheblich, wann die Vorauszahlungen ohne Gegenleistung geblieben seien; allein entscheidend sei, wann die Zahlungen geleistet, also abgeflossen seien.

Aber selbst wenn man der Ansicht des FA folgte, sei die Besonderheit zu beachten, dass aufgrund der Regelungen des FördG bereits bei Anzahlungen auf geplante Gebäudeanschaffungen im Jahre ihrer Leistung die Voraussetzungen für Sonderabschreibungen gegeben seien. Es gebe keine gesetzliche Regelung, wonach die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen auf Anzahlungen eine später eingetretene Anschaffung voraussetze.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die von den Klägern im Jahr 1994 geleistete (Voraus-)Zahlung des gesamten Kaufpreises zu Unrecht als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beurteilt.

1. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Dezember 1994 IX R 122/92, BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534; vom 10. Oktober 2000 IX R 15/96, BFHE 193, 318, BStBl II 2001, 787). Sie können schon zu einem Zeitpunkt anfallen, in dem mit den Aufwendungen zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung vorab entstandener Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Führen Aufwendungen nicht zum beabsichtigten Erfolg, bleibt hiervon ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C. III. 2. a).

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410; vom 27. Juni 1986 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BFH/NV 2002, 968, und IX R 52/00, BFHE 198, 85, BFH/NV 2002, 966; gl. A. Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 9 EStG Rz. 474; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 97 f.) sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines zur Erzielung von Überschuss-Einkünften vorgesehenen (abnutzbaren) Wirtschaftsguts regelmäßig nur im Rahmen der Absetzung für Abnutzung --AfA-- (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG) oder ggf. --neben der Normal-AfA nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG (§ 7a Abs. 4 EStG)-- im Rahmen von Sonderabschreibungen, z.B. nach dem FördG, zu berücksichtigen. Daher bleiben (Voraus-)Zahlungen auf Anschaffungskosten im Zeitpunkt ihrer Leistung an den Veräußerer einkommensteuerrechtlich zunächst ohne Auswirkung. Sie wirken sich im Fall der Normal-AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG erst ab Anschaffung des Wirtschaftsguts --verteilt auf dessen Nutzungsdauer-- als Werbungskosten aus (vgl. bereits BFH-Beschluss in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C. III. 2. c), im Fall der Sonderabschreibungen nach dem FördG ausnahmsweise auch bereits im Jahr der Anzahlungen auf Anschaffungskosten (§ 4 Abs. 1 Satz 5 FördG). Voraussetzung ist jedoch in allen Fällen, dass das betreffende Wirtschaftsgut letztlich auch angeschafft wurde.

b) Nichts anderes folgt aus den Regelungen des FördG. Einerseits ist § 4 (Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Nrn. 2, 3) FördG, wonach Sonderabschreibungen auch auf Anzahlungen gewährt werden können, kein selbständiger Begünstigungstatbestand. § 4 FördG regelt lediglich die "Bemessungsgrundlage für Sonderabschreibungen", setzt also die Erfüllung der Tatbestände der §§ 1 bis 3 FördG voraus (vgl. BFH-Urteile vom 2. Juni 1978 III R 48/77, BFHE 125, 243, BStBl II 1978, 475, zu § 19 Abs. 3 des Berlinförderungsgesetzes --BerlinFG--; vom 19. Januar 1977 I R 89/74, BFHE 121, 421, BStBl II 1977, 517, zu § 82 f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--; vom 2. September 1971 IV R 90/70, BFHE 104, 18, BStBl II 1972, 108, zu § 14 Abs. 3 des Berlinhilfegesetzes --BHG--). Für diese Auslegung spricht neben Satz 1 ("der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter") auch Satz 3 des § 4 Abs. 1 FördG, wonach es für den nach Satz 2 erforderlichen Investitionsabschluss auf den Zeitpunkt ankommt, "in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt ... worden sind".

Andererseits versteht man unter dem auch in § 4 FördG verwendeten Begriff "Anzahlungen" Vorleistungen auf ein zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehendes Anschaffungsgeschäft (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1983 III R 20/82, BFHE 138, 286, BStBl II 1983, 509; vom 21. November 1980 III R 19/79, BFHE 132, 175, BStBl II 1981, 179, je zu § 4b des Investitionszulagengesetzes --InvZulG--; in BFHE 125, 243, BStBl II 1978, 475).

Beide Aspekte setzen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen (auf Anzahlungen) den späteren Vollzug des Anschaffungsgeschäfts voraus.

c) In Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zu Vorauszahlungen auf später nicht erbrachte Herstellungsleistungen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; Urteile vom 31. März 1992 IX R 164/87, BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805; vom 30. August 1994 IX R 23/92, BFHE 176, 327, BStBl II 1995, 306) können hingegen auch (Voraus-)Zahlungen auf Anschaffungskosten dann, wenn das angestrebte Anschaffungsgeschäft nicht zustande gekommen ist und eine Rückzahlung nicht erlangt werden kann, in vollem Umfang abziehbar sein. Derartige verlorene Aufwendungen (An- oder Vorauszahlungen auf Anschaffungs- oder Herstellungsvorgänge) sind nach ständiger BFH-Rechtsprechung als Werbungskosten gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Zeitpunkt abzuziehen, in dem deutlich wird, dass sie ohne Gegenleistung bleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805, und in BFHE 176, 327, BStBl II 1995, 306), es also zu keiner Verteilung der Aufwendungen im Wege der AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG kommen wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455; vom 9. September 1980 VIII R 44/78, BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418).

2. Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze ist die Zahlung der Kläger im Streitjahr nicht als Werbungskosten abziehbar.

a) Die Kläger haben mit der (Voraus-)Zahlung des gesamten Kaufpreises zunächst Aufwendungen erbracht, um ein zur Erzielung von Vermietungseinkünften vorgesehenes Wirtschaftsgut zu erwerben (Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches). Das Anschaffungsgeschäft ist indes aufgrund des Rücktritts vom Vertrag nicht zustande gekommen. Mangels verwirklichter Anschaffung scheiden AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 EStG i.V.m. § 9a EStDV (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 7 Rz. 90) oder Sonderabschreibungen nach dem FördG im Streitjahr aus.

b) Auch eine Berücksichtigung als verlorene Aufwendungen kommt nicht in Betracht. Denn es war im Zeitpunkt der (Voraus-)Zahlung im Dezember 1994 unmittelbar nach Abschluss des Kaufvertrages (auch aus Sicht der Kläger) nicht davon auszugehen, dass diese "Vorauszahlung" ohne Gegenleistung bleiben würde. Zudem ist zwar die für die geleistete (Voraus-)Zahlung erwartete Gegenleistung ausgeblieben, die Kläger haben aber nach ihrem Rücktritt vom Kaufvertrag den Kaufpreis vollständig zurückerhalten.

3. Die Sache ist spruchreif, die Klage ist abzuweisen. Die Kläger können den von ihnen geltend gemachten Teil des vorausgezahlten Kaufpreises im Streitjahr nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung absetzen.